裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第547號判決
裁判日期：民國103年07月24日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第547號103年7月10日辯論終結原告 朱秀足 訴訟代理人 劉惠利 律師被告宜蘭縣政府地方稅務局代表人 呂莉莉 （局長）住同上訴訟代理人 許美純
謝詒茹 陳嘉綾 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國10
3年2月17日府訴字第1020204165號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」查原告起訴時聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應依原告民國102年
7月3日農業用地移轉不課徵土地稅申請書就○○縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地面積991.74平方公尺，作成不課徵土地增值稅之行政處分。」嗣於103年6月23日當庭追加如下聲明：「……三、被告應作成退還本件稅款新臺幣（下同）3,842,636元及自102年9月10日起至清償日止依102年
1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還之行政處分。」經被告同意，有當日筆錄在卷可憑，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於102年7月3日向被告申報買賣移轉所有坐落○○縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）予訴外人 陳春芳 ，並檢附宜蘭縣礁溪鄉公所（下稱礁溪鄉公所）102年6月10日礁鄉工分字第607號「宜蘭縣礁溪鄉都市計畫土地使用分區證明書（上載使用分區為「部分休閒渡假區、部分廣場用地、部分〈計畫〉道路）」、102年6月19日礁鄉農字第1020008997號「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」及102年7月1日礁鄉工字第1020009764號函，申請不課徵土地增值稅。案經被告以102年8月15日宜稅土字第1020132209號函否准原告不課徵系爭土地增值稅之申請；原告不服，申請復查，被告認系爭土地經都市計畫主管機關審認未符農業發展條例第38條之1規定，自無土地稅法第39條之2第1項及土地稅法施行細則第57條之
1不課徵土地增值稅規定之適用，爰以102年10月22日宜稅法字第1020018014號復查決定維持原處分。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、原告主張：㈠原告於95年間購買系爭土地，地目為田，於102年6月13日
賣出時之地目亦為田，且系爭土地確供農地耕作使用，並無申請建築使用，亦無變更為非農業使用用途，經被告現場實地勘查，足供驗證。又原告就系爭土地依農業發展條例第38條之1業向礁溪鄉公所申請「土地作農業使用證明書」，經礁溪鄉公所102年6月19日礁鄉農字第1020008997號函復「審查符合規定，准予證明」在案，且礁溪鄉公所102年7月
1日礁鄉工字第1020009764號函復於說明二、表明系爭土地適用農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，詎被告以財政部102年4月26日函限制農業發展條例第38條之1適用，對原告核定應繳納土地增值稅之行政處分。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
㈡原告就系爭土地申請不課徵土地增值稅，於法有據，理由如下：
⒈按土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第1項、同法施
行細則第58條第1項第2款規定，系爭土地欲依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅之法定要件如下：系爭土地申請時需為農業使用之農業用地；系爭土地須移轉予自然人；申請人須於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請或於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請；申請時應檢附各該法律主管機關核發認定符合土地稅法施行細則第57條之1規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業使用證明文件。
⒉查系爭土地於61年8月22日發布實施「礁溪都市計劃」其使
用分區屬農業區，於72年7月12日發布實施「變更礁溪都市計畫通盤檢討」，其使用分區屬工業區；依礁溪鄉公所102年6月10日礁鄉工分字第607號證明書所示，該地為公共設施保留地以市地重劃方式辦理，現係保留未依變更礁溪都市計畫(第四次通盤檢討)為使用分區(部分休閒渡假區、部份廣場用地、部分(計畫)道路)使用，業有宜蘭縣礁溪鄉公所於102年6月19日核發農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書在案。故系爭土地應屬土地稅法施行細則第
57條之1第1款規定之土地，且依原告申請時檢附之系爭農業使用證明書，可知系爭土地迄今繼續為農業之使用。系爭土地由原告出售予訴外人陳春芳，系爭土地自是移轉予自然人，要件亦有相符。原告於102年7月3日出售系爭土地時，已向被告申報系爭土地現值，被告據以核課土地增值稅，核發土地增值稅繳款書，原告並於同日完納土地增值稅。嗣原告於土地增值稅繳款書所載繳納期間屆滿前（102年9月19日前），即同年7月3日既已檢附前揭法定證明文件向被告申請不課徵系爭土地之土地增值稅，故原告於土地增值稅繳納期間屆滿前提出申請，並未逾越法定期間。原告依土地稅法施行細則第58條規定，檢附主管機關核發符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」之土地使用分區證明書：按土地稅法施行細則第58條規定，符合該細則第57條之1各款規定之非農業用地，申請人應檢附依法核發之土地使用分區證明書及農業使用證明文件以為辦理。原告業已提交土地使用分區證明書、土地使用分區面積估算表、系爭農業使用證明書等資料，亦符合土地稅法施行細則第58條規定。
㈢被告否准原告之申請，有違法律保留原則，於法不合：
⒈按憲法第19條所定之租稅法律主義，關於人民之權利、義務
者事項，應以法律定之，此法律係指經立法院通過，總統公布之法律而言。揆諸土地稅法第39條之3及同法施行細則第58條規定，並無限制「歷次變更均應符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款」之規定，被告僅以性質屬行政函令財政部102年4月26日台財稅字第1020009764號函（下稱財政部102年4月26日函）限制農業發展條例第38條之
1之適用，等同限制原告依法律規定得免繳稅之權利，被告此增加法所無之限制，有違法律明確性原則及法律保留原則。
⒉依中央法規第18條第1項本文規定及最高行政法院72年判字
第1651號判例意旨，原告申請為依「農業發展條例第38條之
1」不課徵土地增值稅乙案，即應依原告申請時現行生效之法律；又司法院釋字第566號解釋「農業發展條例細則(73年9月7日修正發布之施行細則第21條後段)與財政部函令之函釋（財政部73年11月8日台財稅第62717號函），使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為原來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」已有先例，本件原告申請為依「農業發展條例第38之1」不課徵土地增值稅乙案亦屬相同情形，是以本案不適用財政部102年4月26日函。
⒊再按最高行政法院92年度判字第541號判決之意旨，財政部
102年4月26日函並非法律，行政機關據此否准原告之申請，於法不合，且農業用地作農業使用證明書非僅因核發之時點作為認定其證明力之依據，其證明力時應審酌申請人申請該證明書之目的、證明書核發之時點與申請人所為目的之申請期間距隔及證明事項與機關實際會勘之結果是否相符等因素綜合判斷之，本件既為有權核發「農業用地作農業使用證明書」之礁溪鄉公所所為實地勘驗審查後，依法核發之證明書，原告於申報免課徵土地增值稅業為合法檢附，於法尚無不合。
㈣系爭土地符合土地稅法施行細則第57條之1規定，得就農用部分申請不課徵土地增值稅：
⒈按土地稅法施行細則第57條之1立法理由乃為保障人民免於
因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為，系爭土地雖由礁溪鄉公所為變更礁溪都市計畫(第四次通盤檢討)，現為公共設施留地以市地重劃方式辦理，惟迄今尚未辦理重劃，且地目仍為田地，原告對系爭土地仍依農地農用原則種植果樹，不僅應予稅捐及土地農業利用鼓勵，亦應符合農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，自得就農用部分申請不課徵土地增值稅，以維租稅公平及促進非農用土地繼續農用之立法目的。
⒉縱原課稅處分確定，惟本件因土地稅法第39條之2規定申請
土地增值稅退稅案件仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此有最高行政法院91年度裁字第715號裁定意旨可，經稽徵機關核定確定之案件，如納稅義務人確有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得於5年內申請退稅，此亦有稅捐稽徵法第28條第1項規定可稽；另依照財政部網站上所設稅務線上申辦服務之說明，申請改按農業用地(不)課徵土地增值稅案件申請土地增值稅退稅者，亦已明定其法令依據為稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條之3規定，雖土地稅法中未明文規定退稅依據，原告仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求核退溢繳之稅額，本件原告確有訴訟利益，應無疑義。㈤原告業依被告違法行政處分於102年9月9日繳付系爭土地
之土地增值稅，惟被告違法而對原告申請不課徵土地增值稅未依法辦理，而原告業於期限內依被告通知繳納土地增值稅，是以被告應於鈞院判決作成不課徵土地增值稅之行政處分之同時將原告所已繳付之系爭土地增值稅為一併退還之行政處分，並應依稅捐稽徵法第38條第2項之規定，按日加計利息等語。並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.被告應依原告102年7月3日農業用地移轉不課徵土地稅申請書就系爭土地面積991.74平方公尺，作成不課徵土地增值稅之行政處分。3.被告應作成退還本件稅款3,842,63
6元及自102年9月10日起至清償日止依102年1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還之行政處分。
四、被告則以：㈠按土地稅法第39條之2規定，原則以「農業用地」移轉始有
適用，而農業發展條例第38條之1規定(農業發展條例施行細則第14條之1亦有相同規定)，就非農業用地移轉得予不課徵土地增值稅，則屬例外。其規範意旨在於農業用地經都市計畫變更為非農業用地，因細部計畫未完成或已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，而市○○○○區段徵收尚未公告實施，致未能為建築使用，如予課徵土地增值稅，有欠公平，乃「視為農業用地」而予以租稅之優惠，此觀有最高行政法院100年度判字第1476號、
101年度判字第75號及102年度判字第89號等判決可資參照，合先敘明。
㈡有關原告主張已符合申請依土地稅法第39條之2規定不課徵
土地增值稅之法定要件乙節：按農業發展條例第38條之1第
1項規定，農業用地依法變更為非農業用地者，於申請不課徵土地增值稅時，須同時檢具都市計畫主管機關認定符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之證明文件及農業主管機關核發該土地作農業使用證明書等2文件，缺一不可。查本案經被告於復查階段函詢都市計畫主管機關即宜蘭縣政府建設處系爭土地所屬「礁溪都市計畫」之細部計畫發布時間，及該土地有無農業發展條例第38條之1規定之適用，經宜蘭縣政府以102年10月2日府建城字第1020159260號函復表示「礁溪都市計畫」為主、細計畫合併計畫，是系爭土地即不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款所規定應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用之情形，且該都市計畫自61年8月22日至101年12月15日期間之歷次變更均未有「應實施市○○○○區段徵收」之規定，亦顯與前揭同條項第2款規定不合(被告可閱覽文卷第40-42頁，證物11、12)，是系爭土地並不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，業經都市計畫主管機關確認在案。嗣後，礁溪鄉公所工務課乃據都市計畫主管機關之認定，更正該所102年7月1日礁鄉工字第1020009764號函，實為撤銷該所原為系爭土地符合農業發展條例第38條之1規定之表示。縱系爭土地已取得礁溪鄉公所農業課核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，惟並未取得都市計畫主管機關認定其符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定情形之證明文件，核與農業發展條例第38條之1申請適用不課徵土地增值稅之規定要件不符，甚為明確，原告此部分主張，委不足採。㈢原告稱系爭土地業經礁溪鄉公所核發「宜蘭縣礁溪鄉公所農
業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，顯見該土地於移轉時為供農業使用之農業用地等云云。按行政院農業委員會97年10月28日農企字第0970159831號函及101年5月10日農企字第1010718937號函釋意旨，農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘當時認定現場情形，是否符合作農業使用之認定基準，以作為該證明書准駁之依據，至於土地是否准予不課徵土地增值稅，係屬稅捐主管機關之權責，應由職掌之地方稅捐稽徵機關依法核處，尚非因申請人已檢具農業用地作農業使用證明文件，且系爭土地原告不具備農業發展條例第38條之1申請適用不課徵土地增值稅之規定法定要件，是原告此部分之主張，容為對法令規定有所誤解。
㈣原告復主張被告以財政部102年4月26日函限制適用農業發
展條例第38條之1規定，已違反法律保留原則乙節：按主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關法律所為之闡釋，如未逾越法律解釋之範圍，而未增加法律所無之租稅義務，則符合憲法第19條規定之租稅法律主義，此有司法院大法官釋字第607、622、625、635、640、66
0、674、685、692、703及706號等解釋可資參照，財政部既為賦稅業務之主管機關，其就賦稅相關法令所為釋示，自得為各稅捐稽徵機關作業之準據。就本案而言，財政部
102年4月26日函，旨在說明土地倘經都市計畫多次變更使用分區之情形，應以歷次變更後均符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定而得視為農業用地，於移轉時始得予不課徵土地增值稅，方符合該條例規範之目的。查「礁溪鄉都市計畫」於61年8月22日公告發布時，系爭土地使用分區已由農業區變更為工業區，而為非農業用地，又該都市計畫發布時，主、細計畫已一併發布，亦未有實施「市地重劃或區段徵收」之規定，系爭土地已然不符農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定而不得視為農業用地，縱該都市計畫於101年12月12日公告發布第4次通盤檢討(000年00月00日生效)，系爭土地之使用分區再度變更為休閒渡假區及公共設施用地，亦僅為非農業用地再度變更為非農業用地，且其於61年8月22至101年12月15日間，長達約40年餘均無農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款所規定情形，無論就法條文意或立法意旨，均不符合農業發展條例第38條之1規定，則系爭土地於本次移轉時，自不得據以適用土地稅法第39條之2規定而不課徵土地增值稅。
況此內容於農業發展條例99年12月8日修法前，財政部即以99年6月28日台財稅字第09900174700號函闡明在案，99年12月8日農業發展條例增訂第38條之1規定後，財政部4月26日系爭函再予核釋，而該內容並經行政院農業委員會102年10月11日農企字第1020233586號函下達各縣市政府知照辦理(被告可閱覽文卷第91-97頁)，被告據以駁回原告申請，自無不合，原告此部分主張實非可採等語，以資抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述，原告於102年7月3日向被告申報買賣移轉系爭土地予訴外人陳春芳，申請不課徵土地增值稅。案經被告否准，核定土地增值稅計3,842,636元，經原告繳清等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地土地增值稅（土地現值）申報書（被告可閱覽文卷第1頁）、系爭土地土地所有權買賣移轉契約書（被告可閱覽文卷第2頁）、系爭土地地籍謄本（被告可閱覽文卷第4頁）、系爭土地農業使用證明書（被告可閱覽文卷第5頁）、礁溪鄉公所102年7月
1日礁鄉工字第1020009764號函（被告可閱覽文卷第6頁）、礁溪鄉公所系爭土地使用分區證明書（被告可閱覽文卷第
7頁）、系爭土地由農業用地變更為非農業用地歷次變更情形（被告可閱覽文卷第18頁）、原告土地增值稅繳款書（被告可閱覽文卷第30頁）、財政部102年4月26日函（被告可閱覽文卷第57頁），原處分、復查決定及訴願決定，附卷可稽，堪予認定。本件爭點在於被告否准原告依農業發展條例第38條之1規定，申請不課徵土地增值稅，並核定土地增值稅3,842,636元，是否違誤？爰判斷如下。
六、本件應適用之相關規定及說明：㈠按土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移
轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39條之2第1項（內容同農業發展條例第37條第1項）：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同法第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區內之土地，依法供下列使用者：……」（農發條例第37條第1項、第3條第10款亦有相同規定）。揆諸土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業發展條例第27條（該條例89年修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；而農業發展條例第27條關於免徵土地增值稅之規定始於該條例72年8月3日修正施行時；該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；又89年1月26日修正公布之土地稅法，因就農地已開放自由買賣，農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故現行土地稅法第39條之
2第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，即當然發生免稅效果」之「免徵」土地增值稅。足見關於免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵「農地農用」，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列。
㈡次按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管
機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」固為土地稅法施行細則第57條之1所明定（94年12月16日增訂，103年1月13日刪除；農業發展條例第38條之1第1項及其施行細則第14條之1亦有相同規定）。
㈢惟查土地稅法施行細則第57條之1第1款係於89年9月20日
增訂發布（當時係列於同細則第57條第2項），另同條第2款係於94年12月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布。查各該規定之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計劃；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市地重劃或區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。
㈣查農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條
為免徵土地增值稅之規定，故於72年8月3日土地用地別已變更編定者，自不符合當時該條例第27條規定所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅之規定；蓋以該編定之變更，並不發生使該土地原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，自非屬土地稅法施行細則第57條之1及農發條例施行細則第14條之1之規範目的上，乃基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，即無土地稅法第39條之2第1項及農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用。
㈤惟鑑於上述農業用地經依法變更為非農業用地，亦得免徵土
地增值稅規定，限於72年8月3日之後變更為非農用土地者，方有其適用，對於72年8月2日前即變更為非農用土地之所有人有所不公，農業發展條例乃於99年12月8日增訂公布第38條之1規定（00年00月00日生效）：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」即於第1項明訂「不論其何時變更」（該項規定之2款情形，內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1）；然考量此修正案將減少地方財稅收入，復於第2項規定：「本條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」，始得依前項規定申請不課徵土地增值稅，而賦予地方政府裁量權。是於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，而符該條例第38條之1第1項規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規定之適用；僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1項規定（內容同土地稅法第39條之2第1項），不課徵土地增值稅；倘未具此經地方政府同意要件，即不符該申請要件，稽徵機關自無從依上開規定准予免徵土地增值稅。
七、經查：㈠原告於95年6月28日買受系爭土地，於102年6月13日出賣
，於102年7月3日申報買賣移轉系爭土地，主張系爭土地為農業用地，檢附宜蘭縣礁溪鄉公所102年6月10日礁鄉工分字第607號「宜蘭縣礁溪鄉都市計畫土地使用分區證明書（使用分區為「部分休閒渡假區、部分廣場用地、部分〈計畫〉道路）」、102年6月19日礁鄉農字第1020008997號「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」及102年7月1日礁鄉工字第1020009764號函，申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅（被告可閱卷第1至17頁）。又系爭土地在納入礁溪都市計畫以前其使用分區為「農業區」，自61年8月22日礁溪都市計畫公告發布，系爭土地屬礁溪都市計畫範圍內，該計畫為主、細計畫合併計畫，系爭土地使用分區為工業區；於72年7月12日公告發布第1次通盤檢討時，系爭土地維持工業區使用，後經80年3月20日及88年5月26日分別公告發布第2次及第3次通盤檢討時，系爭土地維持工業區使用，惟指定供高科技低污染性工業使用，並須以整體開發方式開發；101年12月15日公告發布第4次通盤檢討，將工業區變更為休閒渡假區及公共設施用地，規定整體開發並以市地重劃方式辦理，有宜蘭縣政府102年10月2日府建城字第1020159260號函可稽（同上卷第40頁及本院卷第82頁）。
㈡系爭土地不符合農業發展條例第38條之1規定不課徵土地增值稅要件：
1.按農業發展條例第38條之1第1項規定（00年00月00日生效）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」都市計畫法第4條：「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」
2.查系爭土地之使用分區原為「農業區」，自61年8月22日礁溪都市計畫公告發布，系爭土地屬礁溪都市計畫範圍內之土地，其使用分區變更為「工業區」，礁溪都市計畫為主、細計畫合併計畫，可見系爭土地固由農業用地變更為非農業用地，但無「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」之情形，即不符合農業發展條例第38條之1第1項1款規定視為農業用地之情形。系爭土地自61年8月22日礁溪都市計畫公告發布，變更為工業區後，於72年7月12日公告發布第1次通盤檢討時，仍維持工業區使用，後經80年3月20日及88年5月26日分別公告發布第2次及第3次通盤檢討，系爭土地仍為工業區，惟指定供高科技低污染性工業使用，並須以整體開發方式開發，為兩造所不爭執；觀諸上開通盤檢討當時系爭土地已經是工業區土地而非農業土地，即明系爭土地並不符合「農業用地」（或符合農發條例第38條之l第1項規定之「視為農業用地」）變更為非農業用地之情形，是以縱使系爭土地現況係供農業使用，且細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，仍不符農發條例第38條之l第1項規定。
至101年12月15日礁溪都市計畫公告發布第4次通盤檢討，系爭土地由工業區變更為休閒渡假區及公共設施用地，規定整體開發並以市地重劃方式辦理，可見此次通盤檢討系爭土地亦非由「農業用地」變更為非農業用地之情形，故縱使系爭土地現況仍作農業使用，且屬「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」，亦不符農發條例第38條之l第1項規定。且系爭土地之都市計畫主管機關認定「本案未符合農業發展條例第38條之1第1項第1、2款規定。」等情，有宜蘭縣政府102年10月2日府建城字第1020159260號函可稽（被告可閱卷第40頁）。是以系爭土地不符農業發展條例第38條之1第1項規定，無從依同條例第37條第1項規定不課徵土地增值稅。
3.再者，系爭土地即便符合農業發展條例第38條之1第1項規定，惟如前六、㈤所述，農業用地於農業發展條例72年8月
3日修正生效前已變更為非農業用地，而符該條例第38條之
1第1項規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規定之適用；僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1項規定（內容同土地稅法第39條之2第1項），不課徵土地增值稅。綜觀全卷，並無宜蘭縣政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意系爭土地不課徵土地增值稅之情；原告亦未能證明宜蘭縣政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意系爭土地不課徵土地增值稅。是以系爭土地不符農業發展條例第38條之1第2項規定，無從依同條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定，不課徵土地增值稅。
4.從而，依上述規定及說明，被告就原告申請系爭土地之移轉不課徵土地增值稅予以否准，核無不合。
㈢雖原告主張其於95年間購買系爭土地，地目為田，於102年
6月13日賣出時之地目亦為田，且系爭土地確供農地耕作使用，並無申請建築使用，亦無變更為非農業使用用途，經被告現場實地勘查，足供驗證，應不課徵土地增值稅云云。按土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然土地納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。系爭土地於61年8月22日礁溪都市計畫公告發布屬礁溪都市計畫範圍內之土地，編定為工業區，至101年12月15日礁溪都市計畫公告發布第4次通盤檢討，系爭土地由工業區變更為休閒渡假區及公共設施用地，系爭土地顯非農地農用，不符不課徵土地增值稅要件，原告此部分主張，委不足採。
㈣原告又主張依其所提礁溪鄉公所102年6月10日礁鄉工分字
第607號「宜蘭縣礁溪鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、礁溪鄉公所102年6月19日礁鄉農字第1020008997號「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」及102年7月1日礁鄉工字第1020009764號函，足以證明系爭土地應不課徵土地增值稅云云。查原告向礁溪鄉公所申請「土地作農業使用證明書」，雖經礁溪鄉公所102年6月19日礁鄉農字第1020008997號函復「審查符合規定，准予證明」，且礁溪鄉公所102年7月1日礁鄉工字第1020009764號函復於說明二、表明系爭土地適用農業發展條例第38條之1第1項第2款規定等語。惟查系爭土地不符農業發展條例第38條之1第1項第1、2款規定，已如前述；系爭土地之都市計畫主管機關並非礁溪鄉公所，礁溪鄉公所尚非認定符合之農業發展條例第38條之1第1項各款情形之權責機關，上開礁溪鄉公所函亦無拘束宜蘭縣政府都市計畫主管機關之效力，原告主張被告未予適用違反信賴保護原則，為不可採。次查，農業用地經依法律變更為非農業用地，不課徵土地增值稅非僅提出農業主管機關出具「土地作農業使用證明書」為已足，蓋農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘當時認定現場情形，是否符合作農業使用之認定基準，以作為該證明書准駁之依據，而土地是否准予不課徵土地增值稅，乃稅捐主管機關之權責，尚非因申請人已檢具農業用地作農業使用證明文件，稅捐稽徵機關即應准其不課徵土地增值稅之申請。觀諸礁溪鄉公所核發之土地作農業證明書附註欄亦已記載「…二、上開土地是否符合農業發展條例第38條之
1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關審認。
三、上開土地申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，應檢具本證明書及都市計畫主管機關出具之證明文件，向稅捐主管機關申請，由其依法准駁。」等語（本院卷第27頁），自明證明書之核發，僅得認定系爭土地於審查當時實際為農業使用，並無審認系爭土地是否屬農業發展條例第38條之1第1項第1款及第2款之適用情形。至於系爭土地使用分區證明在於表明系爭土地「部分休閒渡假區」、「部分廣場用地」、「部分（計畫）道路」，惟系爭土地不符合農業發展條例第38條之1第1項規定，已如前述，故原告據以主張系爭土地不課徵土地增值稅，委無可取。
㈤至於宜蘭縣政府102年10月2日府建城字第1020159260號函
釋：「主旨：有關農業用地經都市計畫變更為非農業用地，或主計畫再經1次以上修正變更為非農業用地，依農業發展條例第38條之1第1項各款規定申請不課徵土地增值稅案件，認定疑義案……說明：二、99年12月8日修正公布農業發展條例第38條之1第1項規定「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更……」，其立法理由係農業用地經都市計畫變更為非農地之時點，如以72年8月3日後變更者為限，對72年8月3日前即變更為非農用土地之所有人顯具不公，故明訂「不論其何時變更」，亦即不以72年8月
3日後變更者為限。至於變更為非農業用地後，或有再經多次變更為非農業用地情形，仍應以歷次變更後均符合該法條第1項第1款或第2款規定之審查要件，始有適用。又行政院農業委員會業以99年12月29日農企字第0990011270號函，就該法條規定涉及都市計畫及農業主管機關相關事項予以規範，轉請貴市政府查照轉行，本部亦以99年12月31日台財稅字第09900561280號函將上開行政院農業委員會函轉知各地方稅捐稽徵機關在案。」上開函釋首先說明農業發展條例第38條之1第1項之立法理由；次以土地欲適用農業發展條例第38條之1規定，不課徵土地增值稅必須合於該條規定，毋庸贅言，故上開函釋闡釋「至於變更為非農業用地後，或有再經多次變更為非農業用地情形，仍應以歷次變更後均符合該法條第1項第1款或第2款規定之審查要件，始有適用。
」核與法律規定並無不符，無違租稅法定主義，亦無增加法律所無之限制；函釋末說明農業主管機關行政院農業發展委員會，對於農業發展條例第38條之1第1項等相關事項曾發布函，予以規範，經財政部轉知各地方稅捐稽徵機關等情，原告主張上開函釋不當限縮農業發展條例條有關規定可適用之範圍，增加法律所無之限制，有違租稅法定主義、法律明確性及法律保留原則，亦無可採，附此敘明。
八、綜上，原告主張各節，均無可採，原處分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，被告應作成准予不課徵系爭土地移轉之土地增值稅之行政處分及退還稅款，聲明求為判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國103年7月24日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官徐瑞晃法官林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年7月24日
書記官劉育伶