最高行政法院96年度判字第90號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第90號判決

裁判日期：民國96年01月19日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
96年度判字第00090號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年7月6日臺北高等行政法院92年度訴字第4456號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人及訴外人 葉坤平 涉嫌未依規定申請營業登記，於民國（下同）84年6月至86年6月間擅自營業承攬陽明大學綜四教室整修工程，山上村學人宿舍2-15號整修工程、陽明大學通識教育中心室內裝修工程，總計收取工程款41,380,952元（不含稅），未申報銷售額而逃漏營業稅。案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）查獲，移送台北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定上訴人及葉坤平逃漏營業稅額2,069,048元，除補徵渠等所漏稅款外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計6,207,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部91年8月28日台財訴字第0890014094號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣接辦之被上訴人依撤銷意旨，重為復查仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：上訴人從事工程營造業，先後受僱於多家工程營造公司，依受僱內容提供勞務，支領薪資，而上訴人所受僱之公司均直接以該公司之名義投標工程，上訴人於受僱範圍內連絡相關業務，並無營業收入，而廠商之營業收入均已開立發票請款，支出亦有取得所有進項憑證，並未逃漏任何稅捐， 志勤 營造工程有限公司（下稱志勤公司）、佳座工程有限公司（下稱佳座公司）及佑麒工程開發有限公司（下稱佑麒公司）分別承攬陽明大學前開工程，均有實際參與施作，上訴人與前開三家公司係共同承攬關係，並非借牌投標承作前開工程。為此求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：經檢視上訴人於訴願補充理由書所附之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及勞工保險被保險人投保資料，尚難以證明上訴人於系爭違章期間有受僱於本案系爭三家借牌公司之事實。而依被上訴人查得之工程款流程，縱難證明上訴人與葉坤平有平均利潤之實，惟檢視上訴人84年9月10日書立之協議書，足證上訴人與葉坤平有合夥承攬工程均分利潤之實。又訴外人葉坤平於調查局東機組調查時，已坦承有與上訴人合作借用系爭三家公司之營造牌造承包陽明大學營繕工程；上訴人亦於調查時，坦承借用佳座公司牌照投標山上村學人宿舍工程，且葉坤平並非佳座公司執行業務董事，足證本件並非葉坤平以佳座公司股東身分代表公司投標。另查，上訴人及本件關係人經移送司法機關偵辦，上訴人與葉坤平均經法院判有罪在案，益證上訴人與葉坤平有合作借牌承攬工程逃漏稅捐之事實。至上訴人訴稱不服臺灣高等法院90年度上訴字第3756號判決已提起上訴乙節，惟本件上訴人之違章事實，業經臺灣高等法院判決所審認，是上訴人縱提起上訴，惟最高法院係屬法律審，並無足影響臺灣高等法院對本件系爭事實之認定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於87年4月21日在調查局東機組陳述：「從84年到86年大概承包過陽明大學營繕工程有12件，分別借用廠商牌照有志勤營造、友明工程、財義企業、利耿企業、佳座工程、育德營造．．．等公司參與投標及陪標．．．。㈠綜四教室內部裝修工程以志勤營造名義得標，工程款34,900,000元，是我與葉坤平共同合作承包。．．．㈥山上村學人宿舍2-15號整修工程，以佳座工程名義得標，工程款2,250,000元，是我與葉坤平合作，我只負責出押標金，其餘都由葉坤平處理。．．．通識教育中心室內裝修工程，以佑麒名義得標，工程款6,300,000元，由我與葉坤平合作。」「我與葉坤平合作部分，利潤及損失各負擔一半，至於被借牌的得標廠商，只有志勤營造部分支付4%管理費用，其餘公司都是至親好友，不需要負擔任何費用」等語，核與訴外人葉坤平於87年5月8日在調查局東機組陳述相符，此有上訴人與訴外人葉坤平之調查筆錄附原處分卷可參。上訴人與葉坤平均直陳渠等係合作借牌投標承作前開工程，皆未言及與借牌之公司有共同承攬或合作之情形。㈡又志勤公司負責人 孫天民 於調查中所稱與上訴人所述相符，且孫天民因連續幫助上訴人及葉坤平以其他不正當方法逃漏稅捐，業經判處有期徒刑5月確定。足證上訴人確有與葉坤平共同出資，並向志勤公司借牌投標承攬施作陽明大學綜四教室整修工程，而收取工程款34,900,000元等情屬實。㈢另參諸佳座公司負責人 葉森賢 及佑麒公司負責人 簡宏政 於調查中之陳述，互核與上訴人、葉坤平之陳述情節相符，且葉森賢因幫助上訴人及葉坤平以其他不正當方法逃漏稅捐，業經判處有期徒刑3月確定，簡宏政亦因前開犯行觸犯商業會計法第71條第1款連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，經判處有期徒刑5月確定。足見前開工程並非由得標之佳座、佑麒公司實際承作，而係由上訴人與訴外人葉坤平共同以私人身分負責營建，上訴人空言主張其係與佳座、佑麒公司聯合承攬前開工程云云，尚不足採。㈣又查，關於前開事實，亦經臺灣高等法院判決同此認定，並以共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，處上訴人有期徒刑6月，最高法院判決雖撤銷關於上訴人部分之判決發回台灣高等法院更為審理，核其理由與上訴人向志勤公司、佳座公司及佑麒公司借牌承攬施作陽明大學前開三項工程無關，上訴人執此主張其在調查局之陳述非出於任意性，不足採為其有借牌承攬前開工程之證據云云，亦無足取等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決認定上訴人有無依規定申請營業登記而承攬工程並收取工程款情事，有理由矛盾之違法。原判決係以上訴人於87年4月21日在調查局東機組調查中所作之陳述，及葉坤平、 孫天勤 之供述，為主要依據。惟上訴人所陳述非出於任意性，不足為證。㈡孫天民證述共同承攬工程，此可參調查筆錄中孫天民之證述：「本工程我與甲○○訂有協議，經雙方協議．．．」。此外，孫天民被問：「這份協議書係本組人員87、4、21在甲○○處所依法查扣，是否即為你前述之協議書，其協議內容為何？」孫天民答：「這份協議書確係我與甲○○於84、6、10所簽訂。」。是依筆錄上孫天民所述及協議書，足認定確有共同承攬關係，與原判決正相反，故原判決有認定事實理由與所採用證據矛盾之違法。㈢原判決認上訴人應予補稅及處罰，以上訴人於87年4月21日在調查局東機組所為之陳述，及臺灣高等法院90年度上字第3756號判決為主要論據。惟查，前開判決經上訴人上訴後，業經最高法院發回更審，是就前開筆錄之作成是否出於上訴人之任意性之爭點，仍由臺灣高等法院以92年度上更（一）字第856號案件審理中，未有定論。上訴人是否有漏未報稅，仍有疑義。此經上訴人在原審主張，惟原判決仍採被上訴人所舉之臺灣高等法院90年度上字第3756號判決為依據，該判決既遭廢棄，被上訴人又未充實其舉證，原判決自有違誤，應予廢棄。㈣上訴人為應系爭工程需要，或開立支票由佳座公司兌領，或由佳座公司開出傳票後，由上訴人依傳票提領現金給付。上訴人所提領金額總計33,839,024元，與志勤公司匯入之金額，大致相符，足證上訴人並無營業收入。原判決認定上訴人有營業收入即有理由不備之違法。此外，上訴人與佳座公司之承攬關係於84年9月10日協議終止，並約定系爭工程尚未完工部分之財務事宜，於承攬關係終止後，仍由上訴人協辦至完工為止，有協議書可資參酌。㈤系爭工程由上訴人與佳座公司、佑麒公司聯合承攬。上訴人與佑麒公司為合夥承攬關係，可參佑麒公司於第一銀行帳戶內之資金流向即可知本件工程款均由佑麒公司收受。而上訴人與佑麒公司間就本件工程之關係，為合夥關係，從本件工程之投標金由上訴人及佳座公司出資即可知。另亦可從前開存摺之留存印鑑欄中所示之開戶印鑑有二，一為「佑麒工程開發有限公司簡宏政」，另一為「甲○○」，及簡宏政親自參加開標紀錄得證。此外，依前開存摺所示，86年7月25日之支出欄中130萬元支出，即為本件工程之水電工程款，此有水電工承包商匠藝水電工程有限公司所開立之發票可證。其他30萬元，為本件工程木作工程之訂金，有水電包商佳座公司所開立之發票足憑。此二筆工程款係由上訴人基於合夥關係而經手。㈥附表標號7所示之工程係利耿公司所承作，調查局移送書所載之資金流向上訴人部分，全數由利耿公司兌領。查 許昆 能匯入2,597,000元至上訴人之陽信儲蓄部450-8帳戶，其中共有2,596,405元，由上訴人開票，交由利耿公司用以支付工資、小包之工程款及材料款。㈦利耿公司負責人 許慶福 ，在上訴人涉嫌違反商業會計法案件中，曾於臺北地院審理時到庭作證，其證詞與上訴人所提之陽明山信用合作社帳戶內資金往來說明資料可互相印證，從而上訴人主張其帳戶係借利耿公司調度資金，應屬可採。綜上可知，上訴人係因與佳座公司聯合承攬系爭工程，故提供上訴人帳戶，以利工程資金之運作與提領，將工程款交付與佳座公司，由佳座公司支付工程費用。是原判決之認事用法，與事實有違，判決有違背法令，應予撤銷。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查：
（一）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之︰．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．
而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
」行為時營業稅法第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。
（二）原審係以：㈠上訴人於87年4月21日在調查局東機組陳述：「從84年到86年大概承包過陽明大學營繕工程有12件，分別借用廠商牌照有志勤營造、友明工程、財義企業、利耿企業、佳座工程、育德營造．．．等公司參與投標及陪標．．．。1.綜四教室內部裝修工程以志勤營造名義得標，工程款34,900,000元，是我與葉坤平共同合作承包．．
．。6.山上村學人宿舍2-15號整修工程，以佳座工程名義得標，工程款2,250,000元，是我與葉坤平合作，我只負責出押標金，其餘都由葉坤平處理．．．。12.通識教育中心室內裝修工程，以佑麒名義得標，工程款6,300,000元，由我與葉坤平合作。」「我與葉坤平合作部分，利潤及損失各負擔一半，至於被借牌的得標廠商，只有志勤營造部分支付4%管理費用，其餘公司都是至親好友，不需要負擔任何費用」等語，核與訴外人葉坤平於87年5月8日在調查局東機組陳述相符，上訴人與葉坤平均直陳渠等係合作借牌投標承作前開工程。㈡又志勤公司負責人孫天民於87年4月24日在調查局東機組調查中所稱與上訴人所述相符，且孫天民因連續幫助上訴人及葉坤平以其他不正當方法逃漏稅捐，業經判處有期徒刑5月確定。足證上訴人確有與葉坤平共同出資，並向志勤公司借牌投標承攬施作陽明大學綜四教室整修工程，而收取工程款34,900,000元等情屬實。㈢另佳座公司負責人葉森賢及佑麒公司負責人簡宏政於調查局東機組之陳述，核與上訴人、葉坤平之陳述情節亦相符，且葉森賢因幫助上訴人及葉坤平以其他不正當方法逃漏稅捐，業經判處有期徒刑3月確定，簡宏政亦因前開犯行觸犯商業會計法第71條第1款連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，經判處有期徒刑5月確定。足見前開工程並非由得標之佳座、佑麒公司實際承作，而係由上訴人與訴外人葉坤平共同以私人身分負責營建，上訴人空言主張其係與佳座、佑麒公司聯合承攬前開工程云云，尚不足採。㈣又查，關於前開事實，亦經臺灣高等法院判決同此認定，並以共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，處上訴人有期徒刑6月，最高法院判決雖撤銷關於上訴人部分之判決並發回台灣高等法院更審，惟撤銷發回之理由，經核均與上訴人向志勤公司、佳座公司及佑麒公司借牌承攬施作陽明大學系爭三項工程無涉等由，而駁回上訴人之訴。
（三）經核原判決以被上訴人認上訴人及訴外人葉坤平涉嫌未依規定申請營業登記，於84年6月至86年6月間擅自營業承攬陽明大學綜四教室整修、山上村學人宿舍2-15號整修及陽明大學通識教育中心室內裝修等三項工程，總計收取工程款41,380,952元（不含稅），未申報銷售額而逃漏營業稅，經調查局東機組查獲，移送審理，係依上訴人、共同合作借用廠商營造牌照承包人葉坤平、出借營造牌照廠商志勤公司負責人孫天民、佳座公司負責人葉森賢及佑麒公司負責人簡宏政於調查局東機組之調查筆錄、相關工程合約、甲○○、葉坤平集團圍標陽明大學營繕工程一覽表及上訴人、葉坤平、孫天民、葉森賢、簡宏政等違反稅捐稽徵法等案件之刑事判決等資料為依據，認定違章漏稅事證明確，核定上訴人及葉坤平逃漏營業稅額2,069,048元，除補徵渠等所漏稅款外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計6,207,100元，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、理由矛盾、適用法規不當等情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，此外，上訴人主張其在調查局東機組之陳述，非出於任意性，不得採為其有借牌承攬系爭3項工程之證據；又原判決採為論據基礎判處其罪刑之臺灣高等法院90年度上字第3756號判決，業經最高法院撤銷發回更審，原判決自有違誤云云。惟查上訴人在調查局東機組受詢時，調查人員已告知無須違背自己之意思為陳述，筆錄並經上訴人親閱無訛後簽名，上訴人無確切反證，自難推翻該筆錄證據力；至於上開臺灣高等法院刑事判決，雖經最高法院判決撤銷發回更審，惟撤銷發回之理由，均與本件上訴人借牌承攬施作陽明大學系爭三項工程無涉，且發回更審後，臺灣高等法院92年度上更（一）字第856號刑事判決仍判處上訴人有期徒刑6月，上訴人此部分所訴，洵不足採。又上訴人另案因營業稅事件，前亦提起行政訴訟，經本院95年度判字第1315號判決廢棄原判決，並發回臺北高等行政法院更審，該案承包之工程與本件不同，兩件案情亦有別，該案之廢棄之理由，經核於本件並不存在，本件上訴人違章漏稅事證，如上所述，已甚為明確，上訴人其餘主張，均屬細節爭執，並不足以推翻其違章漏稅之事實。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月19日
第一庭審判長法官趙永康
法官黃合文法官林茂權法官鄭忠仁法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國96年1月19日
書記官彭秀玲