裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1035號判決
裁判日期：民國99年08月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1035號99年8月12日辯論終結原告○○實業有限公司代表人甲○○董事訴訟代理人戊○○○○○
己○○○○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○○○○○住同上訴訟代理人庚○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月17日台財訴字第09800623410號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（包括復查決定）關於補徵營業稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案原告起訴時代表人為 藍世雄 ，然在訴訟繫屬中，變更為甲○○，並由甲○○聲明承受訴訟；被告起訴時代表人為陳文宗，然在訴訟繫屬中，依序變更為 邱政茂 及 吳自心 ，並由邱政茂及吳自心聲明承受訴訟，此有雙方新任代表人提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）96年1月至3月（裁處書誤植4月）間進貨，取具虛設行號○○○企業有限公司（下稱○○○公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）15,180,269元，營業稅額759,012元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額759,012元，並經被告處罰鍰759,013元。
原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件原告已提示買賣合約書、開立之統一發票、進貨明細帳
、收到貨品之入庫單、支付貨款之匯出匯款申請書、領款存摺、原告之出口副報單已註明國產布委託大陸加工及貨品復運進口之進口報單等客觀事實證據詳加舉證，即原告既已提出相當證據證明向○○○公司進貨及付款予○○○公司之事實，且無資金回流，被告卻無法確切反證加以推翻，即應認定原告有向○○○公司進貨之事實而免予補稅及處以行為罰。
㈡原告取得之發票，其開票公司之負責人是否構成刑事犯罪之
認定，與原告取具之發票是否為虛設行號且無進貨事實，誠無必然關係，依鈞院97年度訴字第2892號判決略以：「況刑事判決認定之事實，及其所持法律上之見解並不能拘束本院，本院應本於調查所得，自為認定之裁判，亦有改制前行政法院44年判字第48號判例意旨可資參照」，被告未經調查及舉證，即予處罰，認事法顯有違誤。
㈢依鈞院97年度訴字第2892號判決略以：「就私法上交易活動
而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並無影響契約之效力（例如關於『出賣他人之物』，民法上一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定，從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。……至刑事案件移送書亦僅係被告機關認有犯罪嫌疑，移送偵查之文件，均不足證明原告未與○○○公司及○○公司為系爭交易。」㈣訴願決定書認定○○○公司之交易前手皆為虛設行號，按本
件交易祇要貨品符合採購規格、價格符合預算，在資訊不對等情況下，本件原告在當下即已盡應有注意，包括○○○公司設立日（93年10月12日）、所營事業資料（F104010布疋批發業；F401010國際貿易業及ZZ99999除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務，故○○○公司經營「布疋」之製作或買賣，有何「異常」？），原告無法像被告擁有公權力可以查詢其上游廠商或下游客戶等任何狀況，縱有不慎取得非交易對象之發票，如不發生漏稅之結果，即無需補稅及處罰，故被告實不應原告對○○○公司徵信不周而歸咎原告須重覆負擔營業稅且再處以行為罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
㈤另外即使本案應該受罰，亦應適用99年1月6日新修正之稅捐稽徵法第44條第2項規定，比例減輕處罰。
四、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅）第19條第1
項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」次按財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……三、本部83年7月9日台財稅第000000
000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年
5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號○○○公司開立之統
一發票8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額759,012元，經財政部臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、通報函、承諾書、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額759,012元。
⒊經查原告有15,180,269元之大額進貨，並於承諾書自承有
進貨事實，卻不知實際交易對象，顯不合理。依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載， 張秋莉君 及 吳春智君 係春誼堂公司登記之前後任負責人，自94年4月至96年8月間，明知該公司無進銷貨事實，卻取自涉嫌虛設行號夢中花國際有限公司等營業人開立之不實統一發票銷售額合計102,852,748元申報扣抵銷項稅額，並於同期間虛偽開立不實統一發票162紙銷售額合計107,604,705元，交付予葆昌實業有限公司等25家營業人（含原告）充當進項憑證使用，渠等24家公司取得虛開之統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額共157紙，銷售額合計106,110,854元，稅額5,305,553元， 張君 及 吳君顯 係幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳；又○○○公司於96年間取得涉嫌虛設行號及撤銷登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率為98.15％，且其所申報銷售額與稅額申報書（401）均無繳納營業稅紀錄，有該公司96年度進項來源明細及申報銷售額與稅額申報書可稽，原告自無可能向該公司進貨。
⒋復查時經通知原告提示交易資料及相關帳證供核，迄未提
示，致無從就其復查事項進行審酌，其雖於復查及訴願時提示買賣合約書、出貨單、匯款紀錄、存摺影本及出口報單等資料，惟查原告於系爭期間，取得數家虛設行號統一發票，經分別另案補稅及裁處罰鍰在案，原告亦提起行政救濟，惟其未提示相關帳簿、憑證供核，自難就交易雙方之進、銷貨情形及資金往來等覈實查核，亦無法證明春誼堂公司確為其實際交易對象。綜上，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額，原核定補徵營業稅額759,012元並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按稅捐稽徵法第44條前段規定：「營利事業依法規定應給
與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處
5％罰鍰。」次按加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……
五、虛報進項稅額者。」又按財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函及97年6月30日台財稅字第09704530
660號函：「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（一）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」⒉本件違章事證明確已如前述，依營業稅法第51條第5款規
定，應予補稅並處罰，惟查原告自96年1月5日（違章行為發生日）至97年7月2日（查獲日）止，每期申報之累積留抵稅額均大於本件核定補徵營業稅額759,012元，依前揭規定，尚無漏稅額，被告按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額15,180,269元處5%行為罰759,013元並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠兩造爭執之要點：
⒈按原告曾於96年1月至3月之稅捐週期內，持○○○公司開
立之進項統一發票8紙（銷售額共計15,180,269元），據以申報為營業稅之進項稅額（稅額共計759,012元），而扣抵當期銷項稅額，但因其銷項稅額小於進項稅額，扣抵結果形成「留抵稅額」。
⒉其後被告於97年4月間依財政部臺北市國稅局查得之訊息
，認定上開進項憑證所表彰之進貨事實雖然真正，但○○○公司非原告上開進貨之實際交易相對人，因此由○○○公司開立進項憑證為不合規定之進項憑證，不可用以扣抵銷項稅額。但因為直到稅捐機關查獲上情之97年4月時止，原告各期始終有留抵稅額存在，而且金額亦始終大於759,012元（均高達百萬元，見原處分卷10頁之計算表）。
為此被告乃在該客觀事實基礎下作成下述行政處分：
⑴補徵本稅759,012元。
⑵以原告未依法自他人處取得憑證為由，而依稅捐稽徵法
第44條第1項之規定，按銷售額15,180,269元處以5%之罰鍰。
⒊原告則對上開補稅及裁罰處分提出以下之論點，而主張該處分違法。
⑴本稅部分：
在事實認定層次上，原告主張其與○○○公司間有真實之交易，○○○即為原告上開進貨之實際交易人（出賣人）。至少原告誤認交易對象為○○○公司，且此等誤認結果，因為原告已盡應盡之查證義務，故值得保護。
⑵裁罰部分：
①因為其對行為違章無故意，因此不應對其處罰。
②就算應該對其處罰，也應適用99年1月6日新修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，依比例減輕裁罰金額。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈本稅部分：
⑴事實認定部分：
①本案原告雖稱：「其進貨對象確為○○○公司」云云
，然而進項稅額為計算營業稅之減項，依證明責任之客觀配置原則，應由原告負擔舉證責任。惟原告對其與○○○公司間之具體交易經過等情（例如出面接洽之經過、實際履約過程與雙方出面接洽之人），並無法舉證以實其說。
②原告雖聲稱：「其已履行查證義務」云云，然而其所
稱查證內容不外是○○○公司之營業登記資料，除此之外，別無其他任何實際證據為證，自難認其已履行上開查證義務。
③又按本院製作之後附附表顯示，即使按原告提示之形
式書面資料，其主張之交易流程也有以下不合常理之處。
A.附表編號1之交易，○○○公司之出貨單日期（96年1月12日）晚於統一發票開立日期（96年1月5日），表示付款在先、交貨在後，然而原告與○○○公司間既非常有往來，此等交易方式有違「貨到再付款」之商業慣例（見附表註1）。
B.附表編號2之交易，原告提供該批出口大陸加工之商品出口報關日為96年1月2日，早於○○○公司之出貨日及發票日（96年1月5日），有違營業常規（見附表註2）。
C.此外出口報關單之出口品內容與進貨內容無法明確核對（見附表註3）。
D.又原告提供之「向○○○進貨、送出口加工貨物復運進口支付加工費之統計表」中，出口原料金額合計為15,086,722元，與系爭進項統一發票8紙所載之進貨金額15,180,269不盡符合（見附表註4）。
④綜合上開事證，足以使本院確信「○○○公司非原告
前開進貨之實際交易相對人），故被告認為上開8張統一發票不得據為申報為扣抵銷項稅額之合法進項憑證，自屬有據。
⑵法律適用部分：
①然而由於「從原告於96年2月間違法申報上開8紙不
合規定進項統一發票時起，至本案於97年4月間被查獲時為止」，原告各稅捐週期之留抵稅額始終高於759,012元，換言之，即使扣除上開違法進項稅額後，原告前開期間內始終沒有應納稅額存在，因此無稅可補，被告對其為補稅處分，即屬違法，應予撤銷。
②對此，被告雖謂：「此等補稅作法為其過去之行政慣
例，原告則可在該補稅處分確定後，以留抵稅額與補稅金額相抵銷，因此本案作成補稅處分並無違法」云云，但本院認為上開見解，有以下之缺失，難以被接受。爰說明如下：
A.營業稅額之計算是採取「增減量」之觀點，每期營業稅額之決定必須考量上期累積之留抵稅額。若依被告之計算方式，營業稅額即不再是前後相續之「增減量」概念，不僅增加本稅計算上之困難，也容易造成漏稅結果之不確定性。
B.而在實務上，更不好之操作結果則是，補稅處分本身在外觀上有執行力，如果稅捐機關堅持行政執行，人民又不知其間之細節，很容易造成溢繳本稅之負面影響。
③事實上，本案被告只需依續更正（扣除）各期留抵稅
額，即可輕易處理此等議題，不需再作成有外部效力、可行政執行之補稅處分。
⒉裁罰部分：
⑴在上開本稅之事實認定基礎下，原告對上開「未依規定
自他人取得憑證」之行為違章事實，至少有過失存在，被告依稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，對其處以應取得憑證金額5%之罰鍰759,012元，即無違誤。
⑵至於原告所稱本案應依99年1月6日新修正之稅捐稽徵
法第44條第2項之規定，按比例折減罰鍰金額一節，實則該條項僅規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣
100萬元」，本案裁罰金額既然在100萬元之內，即無該條款之適用，原告此等主張顯非有據，無從動搖原處分此部分規制性決定之合法性。
㈢綜上所述，本件原處分（含復查決定）關於補稅部分之規制
性決定，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至於原處分（含復查決定）關於裁罰部分之規制性決定，則無違誤，應屬合法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國99年8月26日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年8月26日
書記官陳可欣