裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第948號判決
裁判日期：民國95年01月19日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00948號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人丙○○處長）住同訴訟代理人丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年1月24日北府訴決字第0930668550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告（即拍定人）於民國（下同）85年8月21日經法院拍賣取得坐○○○鎮○○段紫微小段393號土地1筆（下稱系爭土地），經被告按一般稅率課徵土地增值稅新台幣（下同）3,060,855元，並通知臺灣板橋地方法院扣繳在案。嗣原告分別於90年8月8日、92年5月1日、92年12月3日、93年7月13日申請依土地稅法等相關法令中「農業用地」之規定退還已扣繳之土地增值稅。經被告以系爭土地與行為時應適用之土地稅法施行細則第58條規定不符，以93年8月9日北稅財一字第0930068831號函（下稱系爭號函）否准退稅，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷，並命被告准予退還土地增值稅3,060,855元。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告經法院拍賣取得之系爭土地，地目為「林」使用分區
為「山坡地保育區」使用類別為「林業用地」。依據森林法第46條規定：林業用地及林產物等有關稅賦，依法減除或免除。本法之所謂林業用地之相關稅賦應屬包括全部稅賦，包括土地增值稅在內（本法律條文於34年2月6日修正公布，並無刪除或廢止）。原告以森林法第46條規定，請准退回扣繳土地增值稅自不受修正前土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第3條第11款、土地稅法施行細則第58條之規定所拘束。
⒉依據強制執行法應行注意事項42關於第81條第5款部分：
「耕地應買人應提出就耕地具有自耕能力證明之證明，非耕地應買人應提出戶籍所在地證明」。執行法院拍賣本件不動產即依據森林法第46條規定投標人資格不受限制，原告依規定免附任何證明文件，拍定本件標的。又依據原告之戶籍資料乃84年4月7日遷入出生地彰化縣○○鄉○○路○段○○號所在地，依據前揭強制執行法應行注意事項42有關81條第5款規定，原告根本不得投標拍定承受該系爭土地。基此更證明執行法院拍賣該不動產之林業用地係以森林法第46條為依據。
⒊按登記機關接收申請登記案件後，應即依法審查。辦理審
查人員，應於申請書內簽註審查意見及日期，並簽名蓋章。申請登記案件，經審查證明無誤者，應即登載於登記簿，土地登記使用規則第47條第1、2項定有明文。復依同規則第47條審查結果，有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由，駁回登記之申請。第1款：不屬受理登記機關管轄者；第2款：依法不應登記者；第3款：涉及私權爭執者，土地登記使用規則第49條第1項第2款定有明文。而原告依法申請所有權登記所提出之戶籍登載為屬彰化縣○○鄉○○路○段○○號戶籍所在地，地政機關即係以森林法第46條之規定。否則如以承受非耕地須提出毗鄰、鄉、鎮戶籍所在地，依土地登記使用規則第47條第1項第2款之規定原告根本就無法辦理所有權登記。
⒋依據補註用地別之登記日期為84年8月7日登記使用地類
別為林業用地，而本件拍賣登記期86年3月4日，原因發生日期登載85年8月20日，亦即原告拍定系爭土地是即屬林業用地，而本件林業用地拍賣之經濟林產物列入估價範圍，以及已附呈被告空照圖，切結林業使用等，均為林業用地使用屬實，基此，原告依據森林法第46條之法律規定條文，依法聲請被告准予退還扣繳土地增值稅，於法並無不符。
㈡被告主張之理由：
⒈按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者
，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」為中央法規標準法第16條所明定。此即特別法優於普通法適用原則。土地稅法相較於森林法，乃屬特別法，基於前開規定，凡土地所有權移轉之土地增值稅徵、免規定，土地稅法自應優先於森林法而適用。從而本案得否免徵土地增值稅，自應視有無合致土地稅法之規定而斷。
⒉按行為時土地稅法第39條之2第1項規定（78年10月30日修
正公布）：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」農業發展條例第3條第11款規定：「耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」土地稅法施行細則第58條規定（80年7月17日修正）：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限」又財政部80年11月5日台財稅第000000000號函釋：「主旨：關於耕地以外之其他農業用地，申請依土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之有關疑義，應依本部邀集相關機關會商結論辦理。說明：二、經本部邀集內政部等有關機關會商獲致結論如次：（一）耕地以外之其他農業用地移轉，申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，其土地承受人能否自耕之認定，應比照內政部訂頒之『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第8點（二），以承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內，前項住所並應經戶籍登記滿6個月以上，始得受理。‧‧‧」再依財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋：「土地稅法第39條之2修正公布生效日（89年1月28日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，即拍定日於89年1月27日之前者，適用修正前之規定；於同年月28日之後者，適用修正後之規定。」⒊系爭土地係原告經法院拍賣取得，拍定日期為85年8月21
日，其地目為「林」，使用分區為「山坡地保育區」，使用類別為「林業用地」，屬「耕地以外之其他農業用地」，按前揭財政部80年11月5日台財稅第000000000號函釋意旨，耕地以外之其他農業用地移轉，申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，其土地承受人能否自耕之認定，應比照內政部訂頒之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第8點（二），以承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內，前項住所並應經戶籍登記滿6個月以上，始得受理。經查原告之戶籍資料於84年4月7日始遷入出生地「彰化縣○○鄉○○路○段○○號」，其住所與所承受之系爭土地並不在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內，自無行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅適用之餘地，從而被告否准原告退稅之申請，於法並無不合。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 郭豊鈐 ，改為丙○○擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行政訴訟法第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。(第2項)人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」是提起本條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。雖然在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者（即否准處分之相對人），尚不能僅因其申請遭拒絕，即認其有訴訟權能(即「相對人理論」在課以義務訴訟並不適用，參見司法院印行，德國行政法院法逐條釋義，第382頁，邊碼92)，必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格顯無理由，應予駁回。查行為時（78年10月30日修正公布之）土地法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。
」又除非有土地稅法第5條之1之情形，依同法第5條第1項第
1款規定，土地有償移轉時，土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人。因而除非有行為時土地稅法第5條之1之情形，請求依同法第39條之2第1項免徵土地增值稅而退還已繳納之土地增值稅，在土地有償移轉之情形，土地增值稅之納稅義務人即原土地所有權人始有請求權，買受人並無請求之權利。本件如事實欄所載兩造不爭執之事實，原告係拍定人，並非系爭土地之原所有權人，亦無行為時土地稅法第5條之1之情形，其並無請求依同法第39條之2第1項免徵土地增值稅而退還已繳納之土地增值稅之權利。是依原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起本件課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格顯無理由，應予駁回。
三、次按土地稅法及平均地權條例就土地稅事項為森林法之特別規定，因而關於土地稅事項，平均地權條例及土地稅法優先於森林法適用，土地移轉應否免徵土地增值稅，應適用平均地權條例及土地稅法之規定(另參見改制前行政法院74年判字第1932號判決)。行為時農業發展條例第3條第11款規定「耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」行為時（80年7月17日修正公布）土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」又財政部80年11月5日台財稅第000000000號函釋：「主旨︰關於耕地以外之其他農業用地，申請依土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之有關疑義，應依本部邀集相關機關會商結論辦理。說明︰二、經本部邀集內政部等有關機關會商獲致結論如次︰（一）耕地以外之其他農業用地移轉，申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，其土地承受人能否自耕之認定，應比照內政部訂頒之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第8點（二），以承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內者為限，前項住所並應經戶籍登記滿6個月以上，始得受理。‧．．」此函釋符合土地稅法意旨，自得予適用。查系爭土地為原告經法院拍賣取得，拍定日期為85年8月21日，其地目為「林」，使用分區為「山坡地保育區」，使用類別為「林業用地」(見原處分卷第36頁)，屬「耕地以外之其他農業用地」，按前揭財政部80年11月5日台財稅第000000000號函釋意旨，耕地以外之其他農業用地移轉，申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，其土地承受人能否自耕之認定，應比照內政部訂頒之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第8點（二），以承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗臨鄉（鎮、市、區）範圍內者為限，前項住所並應經戶籍登記滿6個月以上，始得受理。而原告之戶籍資料於84年4月7日已遷入出生地彰化縣○○鄉○○路○段○○號，此有戶籍謄本附原處分卷為證，其拍定取得系爭土地時，住所與所承受之系爭土地並不在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內，自無行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅適用之餘地。原告主張依森林法第46條規定，本件為林業用地申請退還土地增值稅依法有據云云，並不足採。被告以系爭號函否准原告退稅之申請，於法並無不合。是即令本件原告適格，其請求撤銷原處分，亦屬無據。至原告拍定系爭土地得為所有權登記，係屬另一問題，不能據此主張得請求返還系爭土地增值稅。
四、從而，本件原告不適格，即令其適格，原處分亦無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求命被告准予退還土地增值稅3,060,855元，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月19日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年1月19日
書記官李金釵