裁判字號：最高行政法院98年判字第668號判決
裁判日期：民國98年06月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第668號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 趙榮芳 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月13日臺中高等行政法院96年度訴字第118號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲漏報取自和喬科技股份有限公司（下稱和喬公司）之營利所得新臺幣（下同）2,018,580元，歸課核定綜合所得總額4,366,391元，補徵應納稅額650,477元，並經被上訴人按短漏稅額650,477元處以0.2倍罰鍰130,000元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：㈠依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條規定，暫緩課徵股東該年度之營利所得，乃政府獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅措施，其性質僅係緩課，即所得於配股年度尚未實現，免予計入股東當年度綜合所得，而作為轉讓年度所得課稅，並於該條文後段規定緩課股票轉讓價格如低於面額時，應以實際轉讓價格申報。㈡上訴人所投資之和喬公司因虧損而無償收回緩課股票，並未給予任何對價，上訴人實質上並無所得，完全符合財政部69年8月6日台財稅第36507號函之情形，自不應課徵所得稅。㈢被上訴人執以財政部81年5月9日台財稅第000000000號及85年9月4日台財稅第000000000號函釋以為辯駁，惟「緩課股票轉讓所得申報憑單」係用於促產條例第16條等因股票轉讓（買賣交易）、贈與或遺產分配（繼承）時，以面額或實際價格（孰低法）申報之配套措施，並不適用於因彌補虧損減資而無償收回緩課股票之情況。上訴人所投資之公司辦理減資，係以資本沖抵虧損而收回緩課股票，並未發還任何資金，自不適用該函釋。㈣和喬公司因虧損辦理減資，無償收回緩課股票，即係將原帳面上之未分配盈餘所增加股份用以彌補虧損，股東永遠無法取得原未分配之盈餘，自無任何所得。緩課股票並非免稅，但也絕非係依面額記帳式之稅捐，而是依促產條例第16條規定延緩課稅時間點至異動年度申報，並以實際轉讓（異動）價格與面額孰低金額課稅。至罰鍰部分，上訴人所投資公司因虧損減資而無償收回緩課股票，並未給予上訴人相對補償與任何對價，上訴人於毫無所得之經濟事實下，自無須課徵所得稅，更無罰鍰問題等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠和喬公司85年度以未分配盈餘轉增資而發給增資股票，公司股東取得轉增資之股票股利，係屬所得稅法第14條第1項第1類所稱之營利所得，其所得於取得股票時即已實現，該股東依所得稅法規定即應繳納綜合所得稅，惟因公司將之用於增資用途，符合行為時促產條例第16條規定，而暫緩課徵股東該年度之營利所得，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠。嗣後公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，就股東而言，係以緩課股票之面額作為收回股票對價彌補公司之虧損，公司帳上亦按每股面額沖抵虧損，宜視同該股票移轉價格為10元之面額計算所得課稅，經財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋甚明，且同類案件有本院95年度判字第1874號判決可參。㈡公司以未分配盈餘增資配發之股票股利，取得緩課股票股利者與取得不緩課股票股利者，均屬已實現取得股票股利，所獲得之實質經濟利益並無二致，僅取得緩課股票者因合於租稅之優惠，其所得被擬制為延後發生而已，故被上訴人依該股票股利實際發生之年度，以面額10元補徵該年度之所得稅，於實質課稅原則無違。
又依公司法第168條及第280條規定，公司減資有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）2種，是公司辦理減資與彌補虧損乃分屬不同之行為。故未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定。㈢罰鍰部分：上訴人雖於95年2月8日自行補申報系爭營利所得，惟其補報前，原查即已於94年11月21日向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局調閱系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定及財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，並無免除罰鍰之適用等語，資為辯駁。
四、原判決以：㈠公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，宜視同該股票移轉價格為10元之面額計算所得課稅，經財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋甚明。準此，上訴人因和喬公司辦理減資彌補虧損收回註銷系爭緩課股票，依首開規定及說明，自仍應填載該減資收回緩課股票年度之緩課股票轉讓所得申報憑單，向公司所在地稅捐稽徵機關申報，俾以歸課股東所得稅。㈡被投資公司依其帳面累積盈餘按各股東持股比例無償配發予股東，如為現金股利，其課稅所得之估價固毋庸置疑，如為股票股利，則應按其面額課徵股東所得稅，至於該股票於市場交易價值是否與面額相當，就當年度綜合所得稅之核課而言，並無關涉。蓋公司股價係股東及投資大眾對其目前營運績效及未來預期表現之評量，則將來股票移轉時為利得或損失，屬另一法律問題，不應影響該年度綜合所得稅之核課。且依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，即個人如持有增資股票，如在證券市場以高於面額出售，其獲利所得無庸課徵所得，反之，如低於面額售出，而有損失，亦不得申報損失，而減除其所得額。是系爭股票既屬上訴人取自和喬公司之增資緩課股票，惟此時上訴人已按股票面額實現其所得，原應課稅，僅因依行為時促產條例第16條規定緩課，上訴人於來日股票移轉時，如有利得或損失，仍應依股票面額申報其所得，又行為時促產條例第16條規定之施行期間，自80年1月1日起至88年12月31日止，系爭股票係和喬公司於92年度辦理減資彌補虧損，收回註銷，而以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜應認系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額。是被上訴人認系爭緩課股票仍應以面額計算所得課稅，即無不合。㈢又獎勵投資條例施行期間至79年12月31日止，現行促產條例則於79年12月29日公布並自80年1月1日起施行，上訴人所引財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋，係對行為時適用獎勵投資條例規定之相關釋示，而此時促產條例尚未公布施行，上訴人主張該函釋適用於行為時促產條例第16條所規定之緩課所得稅股票，自屬無據。未分配盈餘或紅利轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定及營利事業會計年度之確定。㈣關於罰鍰部分：上訴人於被上訴人查獲前補報系爭營利所得，依稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定及財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，並無免除罰鍰之適用。又和喬公司辦理減資，係經該公司股東常會或股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後20日內，將議事錄分發各股東，上訴人對該公司減資情事自可得而知，上訴人未按期申報該營利所得，亦難謂其無過失。是被上訴人按系爭緩課股票每股面值10元核算，歸課核定上訴人綜合所得總額4,366,391元，補徵應納稅額650,477元，並按短漏稅額650,477元處以0.2倍罰鍰130,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠97年1月9日增訂公布之促產條例第19條之4規定：「（第1項
）公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」原無法律溯及既往之規定，嗣於97年6月11日修正，增訂第3項規定：「（第3項）本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同年月13日施行，足見公司股東取得符合該條例第19條之4第1項、第2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年1月9日增訂公布施行前已發生尚未核課確定之案件，有其適用，則採溯及既往之規定，此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第3項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」即明。
㈡本件依原審所確定之事實，和喬公司於促產條例97年1月9日
增訂公布施行前，即於92年間完成辦理減資彌補虧損，收回系爭緩課股票，嗣上訴人不服被上訴人對於其此部分之營利所得之計算，循序提起行政救濟，經原審法院以96年6月13日96年度訴字第118號判決駁回其在第一審之訴後，上訴人不服，於同年7月10日提起上訴，於本院繫屬中，97年1月9日增訂公布促產條例第19條之4，並於97年6月11日修正增訂第3項，並於同年月13日施行，足見本件乃屬「促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件」，依促產條例第19條之4第3項規定，得溯及既往適用促產條例第19條之4第1項規定，原判決未及適用該規定，比較上訴人所主張未上市、上櫃之和喬公司於減資日之每股資產淨值與股票面額何者為低，而此攸關上訴人系爭營利所得究應依減資日之每股資產淨值或股票面額計算，以上事實未經原審調查審認，上訴人據以指摘，求予廢棄原判決，為有理由。因本件事實尚欠明確，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院查明事實後更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年6月18日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官侯東昇法官黃淑玲法官劉介中法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國98年6月18日
書記官王史民