裁判字號：臺北高等行政法院100年訴更一字第191號判決
裁判日期：民國102年05月23日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第191號
102年5月9日辯論終結原告 陳秀生 訴訟代理人 黃旭田 律師
翁國彥 律師被告財政部臺北國稅局（原名為財政部臺北市國稅局）代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 王信瀚
何怡潔 上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月30日台財訴字第09900234670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回更審，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由 吳自心 變更為何瑞芳，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被繼承人林 朱佩芳 於民國87年5月12日死亡，由遺囑執行人即原告於88年2月11日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）627,786,832元，遺產淨額489,960,527元，應納遺產稅額230,473,263元及裁處罰鍰6,267,196元。原告不服，迭經多次申請更正及復查結果，變更核定應納遺產稅額227,273,263元、加計行政救濟利息4,551,567元及罰鍰6,267,196元，展延限繳日期至98年3月10日止。原告不服，就遺產總額－其他： 林國長 遺贈317,858,277元部分，循序提起行政訴訟，案經本院98年度訴字第2207號判決撤銷訴願決定及原處分（即被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定），兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2261號判決廢棄發回本院101年度訴更一字第27號案件更為審理後，兩造於102年2月6日和解成立，同意以222,500,794元為林國長遺贈本件被繼承人 林朱佩芳 之金額，並依上述和解之金額計算被繼承人林朱佩芳之遺產總額為526,029,349元，遺產淨額為388,203,044元，應納遺產稅額為179,594,52
2元。其間，原告於98年1月9日申請以林國長遺產遺贈，抵繳應納遺產稅及罰鍰，經被告以99年3月26日財北國稅徵字第0990223562號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1776號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴，案經最高行政法院100年度判字第1648號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠修正前遺產及贈與稅法第30條，未針對納稅義務人申請以「
課徵標的物」抵繳遺產稅，設定任何附加條件。被告既已將「林國長遺產遺贈」列為被繼承人之遺產，並課徵遺產稅，此時被告裁量權減縮為零，無否准之餘地，卻仍駁回原告請求以課徵標的物辦理抵繳之申請，原處分應為違法：
⒈原告係於98年1月9日向被告申請以實物抵繳應納之遺產稅
本稅及罰鍰，自應適用98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第30條規定。依該條規定，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅之構成要件為：⑴應納稅額在30萬元以上；⑵納稅義務人確有困難不能1次繳納現金；⑶提供合於規定之抵繳客體，包括申請以「課徵標的物」或「其他易於變價或保管之實物」辦理之。故修正前遺產及贈與稅法對於以實物抵繳遺產稅之申請，若納稅義務人已滿足應納稅額超過30萬元、確有繳現困難之要件後，將視抵繳客體之內容，設有不同之准許要件及裁量空間。對此，最高行政法院96年度判字第1344號判決即分別針對抵繳客體是否為課徵標的物，明確指出稅捐稽徵機關行使裁量權時之基本準則，指明納稅義務人依據遺產及贈與稅法申請以實物抵繳遺產稅時，稅捐機關應視「抵繳客體是否為課徵標的物」而為不同處理之結論，亦獲鈞院98年度訴字第494號判決明確採納。鈞院89年度訴字第730號判決更明確指出：「納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產或贈與稅者，主管稽徵機關無權調查是否易於變價或保管，亦不得因認不易於變價或保管，而不合於遺產及贈與稅法第30條第2項規定，……通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。」最高行政法院在本件發回更審之裁判（10
0年度判字第1648號判決）亦再次重申上述實物抵繳制度之立法宗旨。
⒉原告於前審一再陳明依修正前遺產及贈與稅法第30條之規範
架構，若納稅義務人申請以「課徵標的物」辦理抵繳，因同法條第2項未對此設定任何附加要件，由文義解釋觀點，稅捐機關應不再享有任何裁量空間，即裁量權限將因法規限制而萎縮至零，僅有准許抵繳申請一途。與最高行政法院100年度判字第1648號判決意旨完全相同，足見「『以課徵標的物申請抵繳』並無任何附加條件」之制度精神，本為民法代物清償及租稅法上實物抵繳制度之共同法理。被告在前審程序辯稱稅捐機關仍享有裁量空間，可審查課徵標的物得否移轉為國有云云，顯屬無據，並經最高行政法院指摘為增加法律所無之限制、顯然違法，被告自不得再以此等理由，主張原處分應予維持。原告係依據修正前遺產及贈與稅法第30條規定，申請以「林國長遺產遺贈」抵繳遺產稅本稅及罰鍰，對於該項抵繳客體，被告係依據臺灣高等法院94年和解筆錄，認定被繼承人林朱佩芳已取得林國長37.5%遺贈，乃核定該317,858,277元之遺產遺贈應併入林朱佩芳之遺產總額內課稅，進而認定原告漏未申報該部分遺產稅。對此，最高行政法院100年度判字第1648號判決指明被告依據林朱佩芳死亡時計算該遺贈之價值，非依林國長死亡時計算，已有未洽；縱不論本案究應如何核定該受遺贈所生之債權價值，惟被告自始即不爭執其針對「林國長遺產遺贈」課徵遺產稅，並一再指稱「被繼承人因 林君 死亡而受遺贈之財產，自應屬課徵遺產稅之財產」云云，足見「林國長遺產遺贈」確實屬於本案遺產稅本稅之課徵標的物。
⒊綜上，目前租稅法學理上之通說見解，均認衡諸實物抵繳制
度之規範精神，課徵標的物既已在核課遺產稅之過程，經稅捐機關評估、確認存在，並斟酌價值、經過量化而納入遺產稅額計算之稅基中，足以確保國家稅捐債權可在准予抵繳後，以貨幣、現金之形式有效實現，自無庸再考量變價或保管之可能性。原告申請以「林國長遺產遺贈」抵繳遺產稅，該抵繳客體不但為被告課徵遺產稅之標的物，並在嗣後更正及復查程序中，反覆經被告評量、審核超過10次以上，均一再認定確屬林朱佩芳之遺產、應併入遺產總額課稅，被告自應准許原告以該項遺產遺贈抵繳遺產稅。最高行政法院100年度判字第1648號判決亦具體指明「林國長遺產遺贈」所生之債權為課徵標的物，原告自得以之申請抵繳遺產稅，此一見解並因確定裁判而發生拘束力。被告以其他無關理由駁回原告申請，顯違反遺產及贈與稅法第30條、實物抵繳之制度精神及最高行政法院判決意旨，而有裁量逾越、濫用之違法及顯然不當情事。
㈡被告已將「林國長遺產遺贈」計入遺產總額並課徵遺產稅，
該遺贈即為課徵標的物，被告應同意原告之抵繳申請，毋須取得該遺贈之第三人同意：
⒈被告在前審程序中，辯稱「林國長遺產遺贈」部分已移轉予
第三人所有，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，為確保該實物得順利移轉為國有，要求原告出具第三人同意書云云。惟被告若認定「林國長遺產遺贈」不能移轉為國有、屬於無法行使之請求權，依上開遺產及贈與稅法規定，本不應計入遺產總額並課徵遺產稅。反面而言，被告既已將「林國長遺產遺贈」列入遺產總額，即足以認定該遺贈並無「請求權不能收取或行使」之情事，屬於課徵標的物，應同意原告之抵繳申請，非猶以該遺贈恐不能移轉為國有為由，要求原告出具第三人同意書。最高行政法院96年度判字第1344號判決也明確指出：「如果國家事後拒絕以此等實物（即遺產及贈與稅法第30條所稱之課徵標的物）抵繳遺產稅，即表示國家認為『要將此項實物在市場上變現為等值稅基之現金』有其困難。……因此國家對同一實物，不能一方面高估稅基現金，另一方面則否認該實物變現等額稅基金額之能力，而拒絕接受以該實物抵繳等值之遺產稅。」被告一再認定林國長遺產遺贈並無請求權不能收取或行使之狀況，應為林朱佩芳之遺產而課徵遺產稅，論理上即顯示該實物可變現為等值之現金或貨幣，移轉為國有而有助於實現國家稅捐債權。被告先認定該遺贈應列入遺產總額課徵遺產稅，嗣後卻否認該遺贈可變現為等額稅基金額，甚至主張不能移轉為國有而拒絕抵繳申請，豈非邏輯矛盾？⒉觀諸本件遺產稅本稅之課徵事實可知，被告以林朱佩芳曾基
於林國長之遺囑內容而取得林國長37.5%之遺贈，認定原告在遺產總額中漏報「林國長遺產遺贈」計317,858,277元。
原告在遺產稅本稅之行政救濟程序中，已一再敘明該遺囑僅使林朱佩芳取得請求交付遺贈物之債權，不當然發生物權變動之效果，實際上林朱佩芳也完全未取得該部分遺贈之所有權；此一主張，並獲得最高行政法院發回更審裁判之支持。惟最高行政法院同時指明，實物抵繳制度在性質上類似民法之代物清償契約，一旦稅捐機關同意納稅義務人之抵繳申請，該債權即當然移轉予國庫、消滅稅捐債權關係；稅捐機關此時只需通知債務人，使債權讓與發生效力，即為已足，並不以債務人承諾為必要。原告既申請以「林國長遺產遺贈」抵繳遺產稅，一經被告同意，被告即可基於民法債權讓與及代物清償之法理，通知嗣後取得該遺贈之第三人，進而行使交付遺贈之請求權，實毋須取得第三人同意。
㈢觀諸最高行政法院100年度判字第1648號判決之論述脈絡可
知，在抽象法理方面，若遺產稅之課徵標的物沒有「不能為給付或權利移轉之情形」，一旦納稅義務人申請以課徵標的物辦理抵繳，稽徵機關即無否准之裁量權限。在本件具體個案之適用上，林朱佩芳取得之遺贈請求權，性質上並非種類之債或特定之債，而是請求林國長之繼承人按照遺產比例給付金額之一般普通債權，並無「不能為給付或權利移轉之情形」，被告更應同意原告之抵繳申請。被告同意原告申請後，即可發生抵繳效果，進而依據民法債權讓與之法理，透過通知方式向繼承人行使遺贈請求權。因此，被告經由同意抵繳取得系爭遺贈請求權後，尚不得請求林國長之繼承人交付特定財產，應認被告亦不得逐一審查林國長之遺產內容，主張該等遺產具有「不能為給付或權利移轉之情形」，進而拒絕原告之抵繳申請。鈞院在審查原處分合法性時，亦只需整體確認系爭遺贈請求權得否透過辦理抵繳、債權讓與之方式移轉予被告即國庫，應毋須逐一檢視林國長各特定遺產之現況，方符合最高行政法院之判決意旨。
㈣被告辯稱依財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號
令修正發布之「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」（下稱抵繳注意事項）規定，原告申請抵繳遺產稅時，必須提供繼承人通知債務人之證明文據、繼承人簽名之債權讓與同意書、債權證明文件及切結書云云，實屬無據：
⒈原告通知債務人之證明：依據最高行政法院100年度判字第
1648號判決意旨，被告只要同意原告讓與系爭遺產價值請求權，該債權即移轉於國庫，發生抵繳效果。被告只需再通知遺贈義務人即林國長之繼承人，使債權讓與對其發生效力，就可以向繼承人行使系爭遺贈請求權。換言之，依民法第29
7條債權讓與之規定，通知債務人並非債權讓與之成立要件，只是系爭讓與事實能否對抗債務人之要件，被告一旦同意原告之抵繳申請，即發生債權讓與之效果，此時本應由準備行使系爭遺贈請求權之被告自行通知債務人，顯然毋須強制要求由原告負責通知債務人。被告主張原告應提出已通知債務人之證明，增加法律所無之限制，並無理由。
⒉債權證明文件：依據抵繳注意事項之規定，若由稽徵機關逕
依資金流向核定之債權，應由稽徵機關自行提出證明債權之文件。本案最初係由被告自行將系爭遺贈請求權列入林朱佩芳之遺產總額內課徵遺產稅，顯然被告係依職權調查後認定該項債權之存在，依法本應由被告自行提出證明文件，斷無由原告提供之理。
⒊原告應提出切結書，承諾在債務人拒絕給付或給付不能、不
完全給付或主張抵銷時，立即以現金或提供其他實物抵繳，補足差額：
⑴最高行政法院100年度判字第1648號判決已指明被告不應
要求原告提出債務人同意給付之文書，被告依此理由駁回原告之抵繳申請，顯然違法等語。抵繳注意事項要求申請以債權抵繳之當事人必須提出切結書，承諾在債權不能實現時將補足差額，含有保證債權實現、債務人必將履行給付之性質，形式上等同要求納稅義務人提出債務人同意給付之文書，顯然有違最高行政法院之判決意旨。抵繳注意事項要求納稅義務人提出切結書，邏輯上亦有違租稅法理，蓋作為抵繳標的之債權若屬於遺產稅課徵標的物，一旦發生債務人拒絕給付或給付不能、不完全給付之情形，即屬於遺產及贈與稅法第16條第13款所稱「債權及其他請求權有不能收取或行使」之狀況，本不應計入遺產總額內。
換言之，若申請抵繳標的之債權等同於課徵標的物，一旦該債權無法行使、不能實現，依法自不應課徵遺產稅。被告要求原告提出此等切結書，形同針對不得列入遺產總額之標的課徵遺產稅，已牴觸遺產及贈與稅法之規定。
⑵最高行政法院曾在96年度判字第1344號判決，針對以課徵
標的物作為抵繳客體之情形有所闡釋，實物抵繳之法理，源於納稅義務人以現金繳納遺產稅確有困難時，國家容許改以課徵標的物辦理抵繳，蓋課徵標的物業經稽徵機關在核定遺產總額過程中予以量化，確認具有價值並可作為稅基，若以之辦理抵繳，對國家稅捐債權之實現無影響，自應予准許。是以在納稅義務人以課徵標的物辦理抵繳之情形下，若抵繳客體並無「不能為給付或權利移轉之情形」，稽徵機關本負有同意抵繳之義務。若容許稽徵機關事後反悔，改認定作為抵繳客體之債權無法實現，不但前後立場不一、令納稅義務人無所適從，更形同抵繳申請自始未辦理完竣，猶給予稽徵機關翻異立場、再向納稅義務人追償遺產稅之機會，足見抵繳注意事項該款規定之不合理。
⑶被告一再辯稱系爭遺贈請求權已經消滅、無法准予抵繳。
若原告依據抵繳注意事項之規定出具切結書，承諾若債務人拒絕對被告為給付時，原告將立即補足差額云云，則原告如何期待被告在取得系爭遺贈請求權後，將確實向林國長之繼承人行使債權？原告如何確認被告已實際並積極向債務人追償、卻仍未獲給付？又如何確認被告所稱「債務人給付不能、不完全給付」之主張為真？由此可知，抵繳注意事項要求納稅義務人出具切結書之規定，形同要求納稅義務人負擔保證義務，擔保債務人履行給付義務，有違實物抵繳之法理。一旦原告出具此等切結書，恐將給予被告怠於向第三人追償、不願積極行使債權之藉口，並任意回頭再向原告主張債務人給付不能、原告必須補足差額云云，實難以保障納稅義務人之權益。
⒋綜上，被告主張原告未提供通知債務人之證明及債權證明文
件云云，牴觸抵繳注意事項規定，本不可採。至於抵繳注意事項另要求納稅義務人應提出切結書，承諾在債務人拒絕給付或給付不能時將補足差額之規定，有違實物抵繳法理，蓋稽徵機關一旦同意辦理抵繳，即等同於確認抵繳客體並無「不能為給付或權利移轉之情形」，且可變現為等值稅基之現金，有助於國家稅捐債權實現；若此時猶容許稽徵機關事後改認定作為抵繳客體之債權無法行使，形同自始未辦理完成抵繳手續，更可能縱容稽徵機關怠於積極向債務人行使權利，架空實物抵繳制度之精神。故抵繳注意事項要求納稅義務人提出切結書之規定，應不予適用。縱仍有保留必要，應認至少在納稅義務人申請以課徵標的物即債權辦理抵繳時，不應予以適用，此時稽徵機關只能同意納稅義務人之抵繳申請，不得事前要求納稅義務人出具切結書、擔保債務人履行給付，亦不得事後片面主張債權無法行使，而要求補足差額。㈤「系爭遺贈請求權在臺灣高等法院成立和解後並未消滅」，
為兩造在鈞院遺產稅本稅事件成立和解之重要前提及基礎，應具有拘束力，被告不得為相反主張：
⒈在本件遺產稅本稅部分即鈞院101年度訴更一字第27號遺產
稅事件，被告一再主張因相關當事人在臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號案件和解筆錄中，一致承認林國長之遺囑為真正，因此「被繼承人林朱佩芳有應取得林國長37.5%之遺產債權」等語；被告在本稅部分與原告達成訴訟上和解時，也在鈞院102年2月6日準備程序筆錄，對於「依據……臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號案件和解筆錄，被繼承人林朱佩芳已取得對林國長遺產37.5%之遺贈請求權」之事實，明確表示沒有意見。被告在遺產稅本稅案件中之立場，自始均為「林國長遺囑經當事人和解後承認為真正→故林朱佩芳已取得對林國長遺產之遺贈請求權」，被告自不得在申請抵繳遺產稅事件中，故意再為相反主張，甚至主張系爭遺贈請求權已因臺灣高等法院成立和解而消滅云云。
⒉本件遺產稅本稅事件之所以發生爭議，係因臺灣高等法院在
90年度家上更㈡字第2號案件和解筆錄，一方面令當事人就林國長遺產分割方式達成協議，一方面卻在和解成立內容記載「兩造同意林國長之遺囑為真正」等文字，導致依據真正之林國長遺囑內容，林朱佩芳已取得遺贈請求權，但依據具有確定效力之臺灣高等法院和解筆錄，林朱佩芳卻未分得任何遺產，此時被告究竟能否認定林朱佩芳取得系爭遺贈請求權而課徵遺產稅，即有疑義。在遺產稅本稅事件之審理過程，因兩造各自引用臺灣高等法院和解筆錄有利部分互為主張，經兩造試行和解、各自退讓後，原告乃主動表明願意承認林朱佩芳已取得遺贈請求權，且該請求權在和解後仍然存在，被告則願意減少認定林朱佩芳取得之遺贈比例及本稅金額。觀諸和解協商過程可知，兩造在遺產稅本稅事件中成立和解共識之一，即為一致承認在臺灣高等法院成立和解後，系爭遺贈請求權仍然存在，並未消滅。故「系爭遺贈請求權在臺灣高等法院成立和解後並未消滅」實為遺產稅本稅事件成立和解之重要前提，應獲得當事人之承認及尊重，不得再為相反主張。兩造基於定紛止爭，同意系爭遺贈請求權在臺灣高等法院成立和解後仍然存在之基礎事實，進而獲致原告仍需繳納、被告仍得課徵部分遺產稅之結論，被告自應受到和解基礎及結論之拘束，方符合訴訟上之誠信原則。如今被告一反其在遺產稅本稅事件之立場，改而主張系爭遺贈請求權已因臺灣高等法院和解而消滅云云，形同被告又回復到和解前之原本立場，對和解結果棄之不顧、架空協商基礎。本案因林國長遺產而生之相關訴訟，包括確認遺囑真正、分割遺產、遺產稅及申請抵繳遺產稅事件，均歷經多年纏訟，二度促成訴訟上和解，實屬得來不易，被告應尊重和解前提及結論，不宜一再變更主張。
⒊依行政訴訟法第219條第1項規定，行政訴訟成立和解前提
之一，為當事人「在成立和解時」就訴訟標的具有處分權能，得自由為捨棄或進行和解。本案兩造在遺產稅本稅事件成立和解，前提自然是兩造在102年間協商和解時，系爭遺贈請求權仍然存在，原告基於林朱佩芳遺囑執行人之地位，對系爭遺贈請求權具有處分權，得與被告協商林朱佩芳取得之遺贈比例及本稅金額，最後並以「按7成比例減少計算遺贈請求權數額」之方式成立和解。反之，若如被告所辯，系爭遺贈請求權已在94年間因臺灣高等法院成立和解而消滅，則原告在102年間依據鈞院勸諭協商和解時，已因訴訟標的消滅而喪失處分權，原告如何能與被告協商、調整遺贈比例？由此可知，當事人是否就訴訟標的具有處分權而可成立和解，判斷時點應是成立和解之訴訟進行時，非過去相關事實發生時。本案即意味被告承認系爭遺贈請求權在兩造102年協商和解時仍然存在，原告因而就遺贈請求權享有處分權。被告辯稱系爭遺贈請求權在94年臺灣高等法院成立和解時即已消滅云云，不但違反行政訴訟法第219條第1項規定之行政訴訟和解要件，更無法解釋何以能在102年間與原告協商、調整遺贈請求權比例，並成立和解。
⒋對於上開行政訴訟成立和解之前提要件，被告辯稱兩造在10
2年間就遺產稅本稅事件協商和解時，係針對林朱佩芳在87年間死亡時取得之林國長遺贈狀況，因相關當事人在臺灣高等法院94年審理時成立和解，因此系爭遺贈請求權已經消滅云云。惟當事人是否就訴訟標的具有處分權而可以成立和解，判斷時點是成立和解之訴訟進行當下，若訴訟標的在協商和解時已經滅失，或當事人喪失處分權能，即無可能成立和解。本案不論林朱佩芳在臺灣高等法院94年成立和解時是否取得林國長之遺產，但因兩造就遺產稅本稅爭訟甚久，嗣後在102年間以調整訴訟標的比例之方式達成和解，可知兩造成立和解之基礎，為系爭遺贈請求權在102年間協商和解時仍然存在，並仍有調整比例之協商空間，不受臺灣高等法院和解之影響。被告目前全盤否定上開和解前提，原告當時若知悉被告嗣後將翻異立場，絕不會在遺產稅本稅事件與被告試行和解，可知被告立場前後矛盾，嚴重影響人民對於和解結果之信賴。
㈥被告主張系爭遺贈請求權已因相關當事人在臺灣高等法院成
立和解而消滅云云，明顯牴觸其過去一貫立場，被告並曾在遺產稅本稅事件中駁斥此一主張，自不得再以此理由拒絕原告之抵繳申請：
⒈被告在102年4月10日準備程序，又主張：依據臺灣高等法
院之和解筆錄內容，林朱佩芳確未取得任何遺產，故系爭遺贈請求權已經消滅云云。惟在遺產稅本稅事件中，原告原本主張林朱佩芳自始未取得林國長遺囑所分配之遺贈請求權，在臺灣高等法院成立和解後亦同，應不得列入遺產總額課徵遺產稅；被告則主張相關當事人在臺灣高等法院和解筆錄中承認林國長之遺囑為真正，顯示林朱佩芳已取得系爭遺贈請求權云云。嗣後兩造各自退讓，不再堅持上開立場，而成立訴訟上和解。詎料，被告竟在本件申請抵繳遺產稅事件，持原告在遺產稅本稅事件之攻防方法，指稱依據臺灣高等法院和解筆錄內容，林朱佩芳未取得任何遺產云云，實令人無比駭異，蓋被告曾在遺產稅本稅事件中嚴正駁斥原告此一主張，現被告反而支持其曾經強烈反對之主張，則被告之主張究應以何者為是？⒉本件爭議起源於臺灣高等法院之和解筆錄內容存有瑕疵，導
致被告一再擷取和解筆錄內「兩造同意林國長遺囑為真正」之文字，主張林朱佩芳已取得系爭遺贈請求權。此觀被告在遺產稅本稅部分之答辯狀，明確主張林國長在其遺囑中指定林朱佩芳為受遺贈人，該遺囑經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）確認為真正，復經臺灣高等法院和解筆錄承認為真正，「顯示被繼承人林朱佩芳有應取得林國長37.5%之遺產債權」等語，即可察知「林國長遺囑經法院和解確認為真正，林朱佩芳因此取得系爭遺贈請求權，且該請求權在臺灣高等法院成立和解後並未消滅」，實為被告之一貫立場，並為兩造在鈞院就遺產稅本稅事件成立和解之重要前提。被告現在辯稱系爭遺贈請求權已因臺灣高等法院和解而消滅云云，不但前後矛盾，甚至是引用原告過去之攻防方法在本件主張。被告只擷取對自己有利之觀點，卻無視於其中之矛盾歧異，更非代表國家行使公權力之稽徵機關所應為。
⒊被告雖主張依據臺灣高等法院和解筆錄內容，林朱佩芳未取
得任何遺產云云，但觀諸被告另在遺產稅本稅事件中，反覆強調「林國長遺囑經確認為真正，故林朱佩芳已取得系爭遺贈請求權」等語，則依據被告一貫訴訟上立場及行政機關禁反言原則，應認定系爭遺贈請求權未因臺灣高等法院和解而消滅，原告自得以之申請抵繳遺產稅。更有甚者，臺灣高等法院成立和解之當事人之一，為 趙璧芝 、林朱佩芳之遺產管理人即財政部國有財產局臺灣北區辦事處，國有財產局亦在和解筆錄承認林國長之遺囑為真正。被告目前主張系爭遺贈請求權已經消滅，形同政府之左手在民事法院承認林國長遺囑為真正、林朱佩芳已按比例取得遺贈，政府之右手卻先在遺產稅本稅之行政訴訟主張遺贈請求權未消滅，嗣後又在申請抵繳遺產稅事件改口主張該請求權已消滅，國家機關前後主張南轅北轍、令人無所適從，更違反訴訟上之誠信原則。㈦本件經最高行政法院撤銷發回更審，指明系爭遺贈請求權應
為課徵標的物後，被告100年11月16日補充答辯狀已自承「本案遺產稅納稅義務人申請抵繳之實物為林朱佩芳對林國長之遺贈請求權，該請求權業經被告將之計入林朱佩芳遺產總額課徵遺產稅，故該請求權係本案課徵標的物無誤」等語。因此，被告早已承認本件遺產稅之課徵標的物，即為系爭遺贈請求權，現在卻一改立場，指稱遺贈請求權已經消滅、轉換為和解債權云云，不但主張前後矛盾，且未具體敘明該「和解債權」之內容為何、如何進行轉換。最高行政法院100年度判字第1648號判決已指明原告依法本得申請以課徵標的物即「被繼承人林國長遺產遺贈」抵繳遺產稅，被告駁回原告申請，顯然誤解系爭遺贈請求權之性質及效力，並增加法律所無之限制。依據行政訴訟法第260條第3項規定，最高行政法院廢棄前審判決之理由，不但應為鈞院判斷原處分合法性之基礎，且具備拘束力。最高行政法院並具體指出系爭遺贈請求權之抽象債權性質，以及本件以債權抵繳遺產稅之流程，明確指摘被告在處理原告抵繳申請時適用法律之見解違誤，依行政訴訟法第216條規定，不但有拘束被告之效力，被告更不得再在本件更審時提出歧異之意見，主張以系爭遺贈請求權抵繳遺產稅無助於國家稅捐債權之實現云云。綜上，本件課徵標的物即系爭遺贈請求權，性質上並非種類之債或特定之債，係屬於得以金錢方式給付之普通債權，並無不能為給付或不能移轉之情形，被告不得否准原告之抵繳申請等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於後開第
2項部分均撤銷。⒉被告對於原告98年1月9日申請事件，應作成准許原告以「被繼承人林國長遺產遺贈」抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰共計185,861,718元之行政處分。
四、被告則以：㈠實物抵繳者，是納稅義務人以移轉抵稅實物之所有權以代原
應以現金繳納之稅捐債務，性質上屬公法上之代物清償，為要物契約，必須現實為他種給付，即將他種給付之標的權利移轉予相對人，始得成立代物清償。如抵稅實物於事實上或法律上有不能為給付或權利移轉之情形，即無法成立代物清償契約，以消滅稅捐債務關係（最高行政法院100年度判字第1648號判決參照）。是抵稅實物如有不能給付或權利移轉之情事，代物清償之目的無法達成，亦無從生消滅稅捐債務之效力，此時稅捐稽徵機關自難謂無審查之餘地。且實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，為司法院釋字第343號解釋所明釋。如抵稅實物實際上無法由國家取得所有權或所取得之權利無法實現，國家藉由處分抵稅實物以取得稅收之目的，即無法達成。對納稅義務人而言，無異於使納稅義務人將其對課徵標的物之損失轉嫁於國家，此一結果更有違租稅公平原則。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，亦為前揭大法官會議解釋所肯認。而抵繳注意事項參二、㈠之規定，足證納稅義務人申請以債權抵繳者，就債權之行使或受償，負擔保之責任。如債權抵繳後不能行使或受償者，納稅義務人仍應負清償責任。惟如債權明顯已無從行使或受償可能時，縱稅捐稽徵機關已核准抵繳，納稅義務人必然因其擔保責任而負清償抵繳債權之義務，使行政程序徒然耗費，更可能因嗣後納稅義務人經濟情況變化或為避免事後之擔保責任，而刻意減少其積極財產，將使國家債權有難以受償之虞。此時，實應肯認稅捐稽徵機關為達98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項之立法目的及確保國家債權之前提下，對顯然無從行使或受償之債權抵繳，非無審查之餘地。
㈡系爭遺贈請求權為林國長於生前以遺囑分配其遺產37.5%予
被繼承人林朱佩芳。嗣原告等就前揭遺囑提起確認訴訟，經原告及訴外人 林紹明 、 林命群 、 林命嘉 、財政部國有財產局臺灣北區辦事處等於臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號請求確認遺囑真正上訴事件中成立訴訟上和解，並另定分割方式。故原告因前揭訴訟上和解而取得和解債權，系爭遺贈請求權即受和解債權所取代而消滅。原告98年10月23日之行政訴訟起訴狀亦多次主張「貳、臺灣高等法院之和解筆錄具有形成效力及對世效力，已取代並消滅林國長65年12月22日遺囑之效力，被告即應依據該和解筆錄內容認定林國長遺產之分配方式及林朱佩芳之遺產內容，惟被告仍以已消滅、無拘束效力之林國長遺囑核課遺產稅，認定事實顯有違誤……」「臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號案件訴訟標的，一部分為確認遺囑真正之確認訴訟，另一部分則為分割林國長遺產之形成訴訟。嗣後當事人於更二審階段達成訴訟上之全部和解，和解筆錄分別載明：『兩造同意被繼承人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正，且同意被繼承人林國長在臺灣之遺產如附表一、二所示，並以如下方式分割……』，可知就分割遺產部分之訴訟標的，該和解筆錄與確定判決具有同一之形成力，已直接取代原本林國長遺囑中之遺產分配方式，未來當事人均應以和解筆錄中記載之分配方式，各自取得應得遺產。」「被繼承人林朱佩芳原本依據林國長遺囑可取得其遺產37.5%之遺贈權利，已被臺灣高等法院和解筆錄之形成效力所消滅而不復存在；縱使系爭和解筆錄未記載該受遺贈權利歸於消滅，但論理上林朱佩芳此時受遺贈權利之內容，本應以法院和解筆錄重新創設之遺產分配方式為準，無庸贅言。」故原告因前揭訴訟上和解而取得和解債權，系爭遺贈請求權亦受和解債權取代而消滅，因欠缺他種給付之標的權利，已不得成立代物清償契約，即無從准予抵繳。
㈢所謂「權利濫用」乃指行使權利，以損及他人為主要目的。
權利之行使，是否以損害他人為主要目的，應就權利人因權利行使所能取得之利益，與他人及國家社會因此所受之損失，比較衡量以定之。被告前揭答辯，本為維護國家租稅公平等公益，非以損及原告權利為主要目的，實無涉於「權利濫用」。原告已就本案遺產稅本稅核定之行政訴訟中，就林朱佩芳對林國長遺贈請求權一再否認該請求權之存在，復又申請以該請求權抵繳本案遺產稅。惟原告既認為該請求權不存在，如何申請用以抵繳遺產稅。又實物抵繳之制度，本在救濟現金繳納之不足，非用以作為遺產稅行政訴訟之訴訟手段。故原告申請實物抵繳，亦為權利濫用，不應准許。
㈣遺產稅之核課，乃就被繼承人死亡時之遺產價值為準。雖遺
產稅核定後遺產價值有所變動，仍不影響原核定之遺產稅。本案遺產稅課稅處分與駁回抵繳處分，因處分作成時點有其先後，核定價值之認定自可能有所不同，實不得遽謂時點相異之兩事實間有所矛盾。原告稱被告於101年度訴更一字第27號準備程序中，就林朱佩芳已取得對林國長遺產37.5%之遺贈請求權之事實，明確表示沒有意見，依據禁反言原則，被告不得再就此事實為爭執或提出相反主張云云。惟本案遺產稅課稅處分與駁回抵繳處分，因處分作成時點有異，原經核定具財產價值之債權，自可能因事後因素而消滅（如原告在本案遺產稅課稅處分之訴訟程序中，主張系爭遺贈請求權因和解而消滅）。本案於核定遺產稅時，認定系爭遺贈請求權存在；嗣於駁回抵繳時，認定系爭遺贈請求權因和解而消滅，前揭事實非不能同時成立，亦無更為相反主張而與禁反言原則有違。原告98年10月23日之行政訴訟起訴狀亦主張「由此益證林朱佩芳就林國長遺產之37.5%部分，在林國長死亡後逾30年、各不動產遺產均已移轉為第三人所持有後，確實並無收取或行使之可能，……」於本訴訟中卻主張以自身認定無法收取或行使之遺贈請求權抵繳本案遺產稅，不啻更有違誠信原則。
㈤原告主張若非被告於101年度訴更一字第27號遺產稅事件之
準備程序（102年2月6日上午11時），同意林朱佩芳遺贈請求權存續，並記載於準備程序筆錄，實不會同意與被告就本案遺產稅核課金額達成和解。惟原告所指準備程序筆錄所載內容「兩造同意依據林國長65年12月22日書立之遺囑及臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號案件和解筆錄，被繼承人林朱佩芳已取得對林國長遺產之遺贈請求權。」僅記載林朱佩芳已取得對林國長遺產之遺贈請求權，非明確載明系爭遺贈請求權於本案作成駁回抵繳處分時仍未消滅。且被告訴訟代理人亦表示其僅就系爭標的「遺產總額－其他：林國長遺產遺贈」之遺產價值認定事項為和解，系爭標的以外之事項既未經被告特別委任，自無權與原告達成系爭標的以外事項之和解。簡言之，依準備程序筆錄記載及被告訴訟代理人 陳述 ，尚不足證明被告在和解時同意「系爭遺贈請求權於本案作成駁回抵繳處分時仍未消滅」。原告既主張此一和解效力，即應就其據以主張之和解內容負舉證責任。惟原告迄未提出證據以證明此一待證事實，自難認其主張為真實。
㈥再者，依行政程序法第136條規定，和解顯然是以事實或法
律關係不明為前提。若在事實及法律關係已明確，雙方僅單純對法律應如何適用爭議，即不在和解之範圍，且和解內容也不能與法律明顯違反。原告所主張乃系爭遺贈請求權於本案作成駁回抵繳處分時仍未消滅，此一法律效果之存否本應就本案之法律事實涵攝相關法律規定，亦即此一爭點僅係法律適用上之爭議，而非事實或法律關係不明，即非屬該條和解範圍。即使有原告所稱之和解存在，其和解內容也與實證法明顯有違，實質上不生和解效力。另依被告訴訟代理人陳述參與和解內容，其僅認定林國長遺產遺贈之遺產價值認定事項，原告卻認定被告同意前揭爭執事項。在無事實足認被告有誤導或詐欺之情形下，原告自行肇致之認知或表達錯誤，其法律效果亦應由原告自行負擔等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告98年1月9日申請書及附件（第119-121頁）附原處分卷；臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號請求確認遺囑真正上訴事件和解筆錄（第57-67頁）、原處分（第23-24頁）、財政部99年6月30日台財訴字第09900234670號訴願決定書（第26-33頁）、原判決（第129-144頁）附原判決審理卷；最高行政法院100年度判字第1648號判決（第6-13頁）、本院101年度訴更一字第27號和解筆錄（第110頁）附本院卷可稽，洵堪認定。
是本件爭點厥在：本件原告申請以林國長遺產遺贈，抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰共計185,861,718元，是否適法有據？㈠原告於98年1月9日申請以林國長遺產遺贈，抵繳被繼承人
林朱佩芳遺產稅231,824,830元及罰鍰6,267,196元（合計238,092,026元，見原處分卷第119-121頁）。其後原告與被告就林朱佩芳遺產總額－其他：林國長遺贈金額部分，於
102年2月6日本院101年度訴更一字第27號案件和解成立，雙方同意以222,500,794元為林國長遺贈林朱佩芳之金額，並依上述和解之金額計算被繼承人林朱佩芳之遺產總額為526,029,349元，遺產淨額為388,203,044元，應納遺產稅額為179,594,522元（見本院卷第110頁和解筆錄）。原告並據此減縮其請求抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰之金額合計為185,861,718元（見本院卷第132頁筆錄）。
茲因原告已繳納遺產稅本稅1,084,355元（見本院卷第194頁之言詞辯論筆錄之被告訴訟代理人陳述、第197-207頁之被告函送補充答辯狀、財政部國有財產局臺灣北區辦事處函、1,084,355元支票、財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函、徵課管理作業手冊第8章第7節規定、徵銷明細清單及欠稅查詢情形表等影本），則原告就該已繳納之遺產稅本稅1,084,355元部分，即無繳納現金困難情事，是原告就此部分申請抵繳，並無理由。
㈡按98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項規
定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」本件為98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之抵繳遺產稅案件，因修正前之規定關於以課徵標的物抵繳遺產稅部分，較有利於納稅義務人，故應適用98年1月21日修正公布前之相關規定。
㈢次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第26
0條第3項定有明文。查本件發回更審前本院原判決所持見解（即被告對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，有審查裁量之餘地之見解），業經最高行政法院10
0年度判字第1648號判決所為廢棄理由之法律上判斷中表明：「……依行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第
1項、第14條規定……及同法施行細則第43條之1規定……可知稽徵機關如將債權計入本次遺產總額，並經課徵遺產稅者，該債權即為課徵標的物，納稅義務人得以之作為申請抵繳遺產稅之憑藉。且從上開『以課徵標的物抵繳』之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要納稅義務人是申請以課徵標的物抵繳，稽徵機關即無不准之理，其裁量權減縮為零。而申請以課徵標的物抵繳遺產稅既係使稽徵機關受領他種給付以代原定之給付，其性質上即屬公法上之代物清償（民法第319條參照），為要物契約，必須現實為他種給付，即將他種給付之標的權利（可以是物權或債權）移轉予相對人，始得成立代物清償（最高法院65年台上字第1300號判例意旨參照）。故除了課徵標的物（物權或債權）有不能為給付或權利移轉之情形，致無法成立代物清償契約以消滅稅捐債務關係，稽徵機關得以該課徵標的物之抵繳無實益而拒絕其申請外，如果課徵標的物（物權或債權）沒有不能為給付或權利移轉之情形，基於納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產稅乃法律賦予之權利，稽徵機關並無否准之餘地，即應同意並受領該課徵標的物（物權或債權）之給付或權利移轉，以消滅原稅捐債務關係。……」則本院審理本件更審案，自應受最高行政法院所為前開廢棄理由之法律上判斷之拘束。
㈣卷查訴外人林國長於66年1月30日死亡，並於生前65年12月
22日立有遺囑，將其遺產分配予其配偶即訴外人趙璧芝、本件被繼承人林朱佩芳2人共得75%，其子即訴外人林紹明分得25%（按遺囑記載：「配偶為承受人（即趙璧芝與朱佩芳），應得遺產總額75%，兒子應得25%」）。因林紹明否認林國長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃以該遺囑所生之法律關係存否不明確、渠等法律上地位處於不安狀態為理由，共同向林紹明提起確認遺囑真正之訴，並於83年8月15日經臺灣士林地方法院82年度家訴字第39號判決確認林國長之遺囑為真正。林紹明不服，提起上訴，經最高法院二度發回臺灣高等法院重新審理。其間，林朱佩芳於87年5月12日死亡，遺囑執行人即原告乃於88年2月11日辦理遺產稅申報，註明其中分得林國長之遺產部分因法院仍在審理中，確實數額須俟判決確定後再行列報，故先申報林朱佩芳之遺產總額為297,701,606元，遺產淨額163,065,891元，應納遺產稅額為67,025,946元。惟被告仍依據林國長65年12月22日之遺囑內容，先行審定林朱佩芳與趙璧芝共同分得林國長遺產之75%，進而將林國長遺產總額之37.5%合計317,858,277元，逕行列為林朱佩芳之遺產，爰核定林朱佩芳之遺產總額應為627,786,832元，遺產淨額應為489,960,527元，應納遺產稅額則為230,473,263元；並以遺囑執行人即原告漏報遺產稅額6,267,196元為由，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計6,267,196元。原告不服，迭經多次申請更正及復查結果，變更核定應納遺產稅額227,273,263元、加計行政救濟利息4,551,567元及罰鍰6,267,196元，展延限繳日期至98年3月10日止。原告不服，除就遺產總額－其他：林國長遺贈317,858,277元部分，循序提起行政訴訟（兩造於102年2月6日本院101年度訴更一字第27號案件和解成立，雙方同意以222,500,794元為林國長遺贈林朱佩芳之金額，並依上述和解之金額計算被繼承人林朱佩芳之遺產總額為526,029,349元，遺產淨額為388,203,044元，應納遺產稅額為179,594,52
2元）外，並於98年1月9日申請以林國長遺產遺贈，抵繳應納遺產稅及罰鍰，經被告以原處分否准所請，原告不服，乃循序提起本件訴訟等情，為兩造不爭之事實。
㈤查依遺產及贈與稅法第1條：「（第1項）凡經常居住中華
民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」之規定可知，遺產稅之課徵客體，乃被繼承人「死亡時」遺有之財產；且被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡時之遺產及贈與稅法第13條、第14條亦係規定：「遺產稅按被繼承人『死亡時』，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……」「遺產總額應包括被繼承人『死亡時』依第
1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價格。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」準此，有關「林國長遺產遺贈」是否應包括在本件被繼承人林朱佩芳之遺產總額內而課徵遺產稅，依法自應以被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡時作為判斷基準時點。從而，被告以訴外人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正【該請求確認遺囑真正事件之爭議，經原告及訴外人林紹明、林命群、林命嘉、財政部國有財產局臺灣北區辦事處等於臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號訴訟中和解成立，見本院卷第146～15
3頁之和解筆錄內容】，且在被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡時，該「林國長遺產遺贈」仍然存在之事實【原告未能證明被繼承人林朱佩芳繼承事實發生時（87年5月12日死亡時）該請求權已不能行使，即不得主張該請求權有行為時遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用】，而將林國長遺產總額之37.5%（即被繼承人林朱佩芳與訴外人趙璧芝共同取得林國長遺產之75%）核定列為林朱佩芳之遺產總額，於法洵非無據（另案被繼承人趙璧芝依據林國長之遺囑所取得林國長遺產總額之37.5%所生之遺產稅、罰鍰訴訟案件，業分經本院98年度訴字第1265號、100年度訴字第
401號判決駁回，及最高行政法院99年度裁字第1811號、10
0年度裁字第1922號裁定駁回上訴確定在案）。㈥本件則係原告於98年1月9日申請以林國長遺產遺贈，抵繳
應納被繼承人林朱佩芳遺產稅及罰鍰，經被告以原處分否准其申請，所生之爭訟。是原告提起本件課予義務訴訟，原則上應以事實審法院即本院言詞辯論終結時之事實及法律狀態作為判斷基準時點。經查原告於被繼承人林朱佩芳87年5月12日死亡後之94年3月24日，與訴外人林紹明、林命群、林命嘉、財政部國有財產局臺灣北區辦事處等於臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2號訴訟中和解成立，並同意將林國長之遺產為分割，使本件課徵標的物（即林朱佩芳取得林國長遺產遺贈之債權），因前揭訴訟上和解而變更為和解債權（非原來之課徵標的物），即無法以原來之課徵標的物與被告成立代物清償契約以消滅原稅捐債務關係，且林朱佩芳並未因此取得該和解分割後之任何林國長遺產（見本院卷第146～153頁之和解筆錄，第175頁及第195頁之筆錄），亦無從給付或移轉以消滅原稅捐債務關係。從而，本件被告否准原告以林國長遺產遺贈，抵繳應納被繼承人林朱佩芳遺產稅及罰鍰，徵諸遺產及贈與稅法第30條規定、實物抵繳之制度精神暨最高行政法院100年度判字第1648號判決廢棄發回之意旨，並無違誤。經核尚無原告所指原處分有何裁量逾越、濫用之違法及顯然不當情事可言。
㈦原告主張被告將「林國長遺產遺贈」計入被繼承人林朱佩芳
之遺產總額，兩造並於102年2月6日本院101年度訴更一字第27號案件和解成立，雙方同意以222,500,794元為林國長遺贈林朱佩芳之金額，並依上述和解之金額計算林朱佩芳之遺產總額、遺產淨額及應納遺產稅額；則兩造於該案既有處分權，嗣後被告卻以該遺產遺贈之請求權無法行使為由，拒絕原告之抵繳申請，顯與遺產稅本稅之課稅處分內容互相矛盾云云。然查如前述，課稅處分與駁回抵繳處分之合法性，其判斷基準時點並不相同，且本件係因原告於被繼承人林朱佩芳死亡後，將林朱佩芳死亡時仍然存在之「林國長遺產遺贈」之債權遺產（此時已符合課徵遺產稅之要件），藉由民事訴訟之和解程序，使林朱佩芳因此未能取得任何林國長遺產，其「林國長遺產遺贈」債權之不能收取原因，係發生在被繼承人林朱佩芳死亡之後由原告所為，自無行為時遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用；而原課徵標的物（即林朱佩芳取得林國長遺產遺贈之債權），因前揭訴訟上和解而變更為和解債權（非原來之課徵標的物），即無法以原來之課徵標的物與被告成立代物清償契約以消滅原稅捐債務關係，已見前述，是原告徒執本件課稅處分已將「林國長遺產遺贈」計入被繼承人林朱佩芳之遺產總額為由，主張被告應准其以林國長遺產遺贈，抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰之申請，所訴殊無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告否准原告申請以林國長遺產遺贈，抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年5月23日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年5月23日
書記官黃玉鈴