裁判字號：最高行政法院89年判字第232號判決
裁判日期：民國89年01月27日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二三二號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月四日台八十八訴字第○○一三○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告之配偶 謝雪妙 為高雄市成一會計記帳事務所（下稱成一事務所）之負責人，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲其利用辦理工商登記及代理記帳業務之機會，提供鉅額資金供辦理新設立公司行號、增資、年終盈餘分配手續時之資金存款證明以供驗資之用，其墊款所取得之代價嫌逃漏稅捐。被告爰依查得之資料，核定謝雪妙八十一年度墊資之利息所得新台幣（下同）三、六七一、二九九元，另查獲其漏報利息所得四、五五○元及租賃所得四七、八八○元，除併課原告當年度綜合所得稅外，並按其所漏稅額裁處○‧五倍之罰鍰四八七、九○○元。原告就墊資之利息所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告配偶謝雪妙開設成一事務所，辦理工商登記及代客記帳業務，經被告登錄在案，核發統一編號為00000000，有關執行業務收入及各項支出係以事務所名義收受列支，並依法扣繳申報，事務所年度所得亦依規定申報列入執行業務所得項下，此均有證明文件可稽。二、依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「代客記帳業者不得組織公司登記經營代客記帳業務，應依所得稅法第十四條第一項第二類有關執行業務所得之規定，核課個人之綜合所得稅」。執行業務所得查核辦法第十條第三項規定：「執行業務者如依法不得組設公司辦理執行業務案件者，其仍以公司行號辦理執行業務案件，其酬金應併歸執行業務者之執行業務收入，核計所得稅」。會計事務所辦理工商登記及代客記帳業務，其性質雖與一般會計師事務所有殊，惟就執行業務所得課稅之認定，實質上並無二致，此觀財政部頒「稽徵機關核算執行業務者收入標準」及「執行業務者費用標準」，即分別認定未具會計師資格辦理工商登記及代客記帳業務，適用會計師收入標準計算，實質認定屬於執行業務所得至明。三、依行為時所得稅法第十四條第一項第二類規定，執行業務所得之計算，係以執行業務者之業務收入減除業務之直接間接必要費用後之餘額為所得額。原告配偶謝雪妙墊資收入三、六七一、二九九元，係辦理工商登記墊資所產生之收入，屬工商登記業務範疇，其資金收支，均以成一事務所名義為之，依財政部頒有關法令規定，應屬執行業務所得，被告認定「係屬個人之資金運用，其所得利益應認屬個人之利息所得，與事務所無，．．．」，顯昧於事實。本項收入既屬執行業務收入，依所得稅法規定，其與業務收入相關之直接間接必要費用即應予以減除，有關墊資資金來源之借款利息支出，原告於原查時即臚列甚詳，有債權人之承諾書可稽。被告逕按利息收入核定原告所得，不准減除上開必要之利息支出，顯有未洽，參照財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，應予核實認列，方屬允當。四、一再訴願決定稱：「原告配偶謝雪妙並未以事務所名稱與代辦公司行號簽訂契約，約定墊資之事項，且該墊資款項係原告配偶謝雪妙以個人名義借款而來，應係個人資金之運用，其所獲之利益應認屬個人之利息所得，與事務所無」乙節，用以否定成一事務所執業墊資之事實，亦屬非當。查成一事務所之法律地位，非屬工商登記業務之法定代理，自無法簽訂契約，且事務所未具法人資格，無法以事務所名義開立銀行帳戶，惟均不影響成一事務所工商登記墊資收入之實質認定。五、被告按每日每百萬元五五○元核計墊資收入亦有未合，上開墊資收入八十四年七月以後為每日每百萬元六○○元，八十四年七月以前則為五○○元，參閱台灣高雄地方法院檢察署訊問筆錄證人證詞甚明。請判決撤銷原處分及一再訴願決定，以昭折服等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第二條、第十四條第一項第四類及第一百十條第一項所明定。二、利息所得部分：㈠原告之配偶謝雪妙係高雄市成一事務所負責人，其利用執行業務之機會，以本人及原告之名義，分別於高雄市中興銀行營業部、彰化銀行南高雄分行、高雄市第十信用合作社營業部等金融單位先後設立活期存款、活期儲蓄存款及支票存款帳戶，存入鉅額資金，提供給各同業之代理記帳業者代辦一般公司「新設立登記」、「增資」、「年終盈餘分配」手續時之資金銀行存款證明。因謝雪妙之行為違反公司法規定，經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴外，調查局南機組並查獲，八十一年謝雪妙利用其在彰化銀行南高雄分行、高雄市第十信用合作社支票存款之帳戶與調度使用原告在中興銀行活期儲蓄存款及支票存款之帳戶，代作資金以充驗資之總金額為三、三三七、五四四、七四二元，每次墊資期間為二日，收取之代價為每一○○萬元每日代價五○○元至六○○元不等。謝雪妙於被告初查時主張八十四年七月以前每一○○萬元每日代價五○○元，七月以後每日代價六○○元，惟無法提示證明，被告乃按平均數五五○元計算，核定墊資之利息所得三、六七一、二九九元（3,337,544,7421,000,000×550元×2日）應無不合。㈡至原告主張上開墊資收入是事務所工商登記手續費收入之一種，應予扣除必要費用乙節。查謝雪妙固為成一事務所負責人，惟其並未以事務所名義與代辦公司行號簽訂契約，約定墊資事項，且依據調查局南機組獲案之調查筆錄所載，該墊資資金來源係謝雪妙以其個人名義向金融單位或私人借款而來，應係個人資金運用，所獲得利益應認屬個人利息所得，與事務所無。次查墊資一事皆是謝雪妙親自負責，其事務所雇用之人員僅擔任代理記帳等業務，偶而幫其打電話依其交代之事項通知客戶而已，故該墊資事項與其開設事務所雇用人員辦理工商登記或代理記帳業務無，原告訴請將其墊資利息收入認定為執行業務收入並扣除必要費用，自無足採。原告另主張八十四年七月以前每一○○萬元每日代價五○○元，七月以後每日代價六○○元部分，查謝雪妙於調查局南機組調查時稱：「以每一○○萬元為一單位每天利息為五○○元或六○○元不等」，並無八十四年七月以前每一○○萬元每日代價五○○元之陳述。又原告於本訴訟時提示之台灣高雄地方法院檢察署檢察官對案之關係人所作訊問筆錄，僅陳淑雲部分說明「一百萬元一天五百元利息」，與謝雪妙陳述情形並無不符，其餘 王美惠 、 游順良 、 盧國華 三人則未言及利息情形，是該證據尚無足佐證其主張，被告依平均數五五○元核定，並非無據。又謝雪妙雖提示墊資資金提供者之姓名、承諾書、提供資金金額、利率，以及每月支付資金提供者之利息明細表一張，主張其借款後墊資於他人之過程中所賺之利潤非利息所得，應屬其他所得，又縱屬利息所得亦應減除借入款所付之利息費用。惟查其提供之資料，有關借入款及借出款無法一對一查明，難謂其交易型態係資金之仲介或可歸類為其他所得之情形，事實上其資金之借入及借出，係平時將借入資金存放於原告與其配偶之銀行帳戶中，待有人需墊資時，始自該帳戶轉至他人帳戶，按日及金額大小，收取代價，此項行為正屬貸出款項之行為，其所得應屬利息所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第四類並無得減除成本或必要費用之規定。此與同條其他各類如執行業務所得、租賃及權利金所得．．．等不同。綜上，被告歸課原告之配偶謝雪妙利息所得三、六七一、二九九元，並無不合，請予維持。三、罰鍰部分：原告辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報利息、租賃及前述調查局南機組查獲之墊資利息所得，核有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定，被告依法核定逃漏所得稅額，並按漏稅額九七五、九六二元裁處○‧五倍罰鍰四八七、九○○元（計至百元），於法並無違誤，請予維持。四、綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由本件原告之配偶謝雪妙為成一事務所之負責人，經調查局南機組查獲其利用辦理工商登記及代理記帳業務之機會，提供鉅額資金供辦理新設立公司行號、增資、年終盈餘分配手續時之資金存款證明以供驗資之用，其墊款所取得之代價嫌逃漏稅捐。被告爰依查得之資料，核定謝雪妙八十一年度墊資之利息所得三、六七一、二九九元，另查獲其漏報利息所得四、五五○元及租賃所得四七、八八○元，除併課原告當年度綜合所得稅外，並按其所漏稅額裁處○‧五倍之罰鍰四八七、九○○元。原告就墊資之利息所得及罰鍰部分，循序起訴陳稱其配偶謝雪妙開設之事務所，辦理工商登記及代客記帳業務，事務所年度所得依規定申報列入執行業務所得項下。依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函、執行業務所得查核辦法第十條第三項及財政部頒「稽徵機關核算執行業務者收入標準」、「執行業務者費用標準」等規定，未具會計師資格辦理工商登記及代客記帳業務者，實質認定屬於執行業務所得。謝雪妙墊資收入係辦理工商登記墊資所產生之收入，為工商登記業務範疇，屬執行業務收入，應予減除與業務收入相關之直接間接必要費用，參照財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，應予核實認列墊資資金來源之借款利息支出。另墊資收入八十四年七月以後為每日每百萬元六○○元，八十四年七月以前則為五○○元，被告按每日每百萬元五五○元核計墊資收入亦有未合（詳如事實欄所載）等語。經查謝雪妙係以本人及原告之名義，分別於高雄市中興銀行營業部、彰化銀行南高雄分行、高雄市第十信用合作社營業部等金融單位先後設立活期存款、活期儲蓄存款及支票存款帳戶，存入鉅額資金，於八十一年間提供給各同業之代理記帳業者代辦一般公司「新設立登記」、「增資」、「年終盈餘分配」手續時供驗資使用之資金存款證明。又墊資行為並非辦理工商登記及代客記帳之業務範疇，矧原告亦非成一事務所負責人，自其本人存款帳戶提供資金以代辦公司新設立登記等，尚難謂與成一事務所之執行業務有關，被告因認系爭墊資之利息所得，非屬成一事務所之執行業務收入，固非無見。然關於該墊資利息所得之計算，原告配偶謝雪妙於被告初查時即主張八十四年七月以前每一○○萬元每日墊資代價五○○元，七月以後每日為六○○元，並提出台灣高雄地方法院檢察署檢察官對案關係人陳淑雲所作訊問筆錄載明「一百萬元一天五百元利息」等語為憑，則被告未就相關證據認定其利率，而逕按平均數每日每百萬元五五○元核計墊資利息收入，於法尚非有據，原告執以指摘，非全無理由。又前述利率之認定，影響及於系爭利息所得及罰鍰之核計，爰將一再訴願決定及原處分（關於墊資之利息所得及罰鍰部分之復查決定）俱予撤銷，由被告另為適法之處理，以昭折服。至兩造其餘訴辯事由，不復審論，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十七日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本 證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年一月二十八日