裁判字號：臺灣臺北地方法院96年訴字第568號刑事判決
裁判日期：民國96年06月11日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決96年度訴字第568號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○
樓上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵緝字第2310號），經被告就被訴事實為有罪之陳述，由本院合議庭裁定進行簡式審判程序，判決如下：
主文甲○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣壹仟元）折算壹日；又商業負責人，其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處拘役叁拾日，如易科罰金以銀元叁佰元（即新臺幣壹仟元）折算壹日。
事實
一、甲○○係偉聖通訊有限公司（下稱偉聖公司，設臺北市○○區○○○路○段○○巷○號8樓）負責人，為商業會計法規定之商業負責人，同時以填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書等為其附隨業務，乃從事業務之人。為使納稅義務人偉聖公司逃漏稅捐，竟：
㈠於民國93年1月間，在臺北市○○街○○○號原偉聖公司辦公
處，以新臺幣（下同）3千元代價，向真實年籍不詳之「楊」姓成年男子購得 潘淑雯 之年籍資料，明知潘淑雯於93年間並未在偉聖公司任職，竟依此資料於93年偉聖公司薪資人員名單中記載「潘淑雯於93年度領取薪資所得新臺幣（下同）19萬2,850元」之不實內容，利用不知情之內部會計 謝妍卿 （原名： 謝美珠 ）、轉交代為記帳之不知情會計人員 項美鳳 、 鄭玉梅 ，製作93年度營利事業所得稅時，在臺北市○○○路○○○號9樓之1項美鳳會計事務所，填發偉聖公司「於93年度給付19萬2,850元潘淑雯薪資」等不實內容之會計憑證即扣繳憑單，致渠等遭國稅局以領有各該所得，核定潘淑雯之該年度綜合所得稅。
㈡再據以製作不實之偉聖公司93年度營利事業所得稅結算申報
書（即損益及稅額計算表），將上開不實之數額列為偉聖公司之薪資支出，而使前開營利事業所得稅結算申報書（即損益及稅額計算表）書中計算出不實之應納稅額，再接續記載於資產負債表應付稅捐欄，導致資產負債表流動負債、負債總額計算發不實結果，再以此不實之扣繳憑單、財務報表、營利事業所得稅結算申報書，於94年4、5月間持至臺北市○○路○段○號財政部臺北市國稅局辦理結算申報，以此詐術逃漏偉聖公司93年度營利事業所得稅計4萬6,746元，足生損害於潘淑雯及稅捐稽徵機關徵稅之正確性。嗣潘淑雯收受稅捐機關之補稅通知，始循線查得上情。
二、案經被害人潘淑雯訴請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後起訴，再裁定進行簡式審判程序。
理由
一、訊據被告甲○○就擔任偉聖公司負責人，於94年4月申報93年度營利事業所得稅時，由被告提供偉聖公司領取薪資人員之基本資料，交付由公司不知情之會計謝妍卿（原名：謝美珠）製作清單，委由不知情記帳人員，製作記載潘淑雯於93年度領取薪資所得19萬2,850元之內容，再向財政部臺北市國稅局申報營利事業所得稅之事實均自白不諱（見本院96年
5月28日筆錄），並有偉聖公司資料查詢結果（見他字卷第21頁）在卷可稽，且查：
㈠證人潘淑雯未曾任職偉聖公司，而申報稅款資料均為被告交
付再轉交給項會計師內之鄭玉梅製作等事實，除據證人潘淑雯指證歷歷外，並經證人謝妍卿（原名：謝美珠）、項美鳳、鄭玉梅（原名謝美珠）證述明確，並有被告交付之偉聖公司93年度所得彙總清單（見偵緝卷第25頁，其中編號30即記載潘淑雯之領新紀錄，為94年1月28日傳真資料）附卷可參。
㈡而偉聖公司申報93年度潘淑雯薪資所得19萬2,850元，之事
實，亦有財政部臺灣省南區國稅局潮州稽徵所 潘進 和93年度綜合所得稅核定通知書（見他字卷第2頁）、財政部臺北市國稅局95年6月15日財北國稅資字第0950058978號函暨附件偉聖公司93年度綜合所得稅BAN給付清單（見他字卷第29、31頁）在卷可稽。
㈢另偉聖公司93年度因申報證人潘淑雯之薪資支出，而使93年
度營利事業所得稅結算申報書（即損益及稅額計算表）中計算出不實之應納稅額「5849元」（後調整為5845元），再接續記載於資產負債表應付稅捐欄，導致資產負債表流動負債、負債總額計算發不實結果，再以此不實之扣繳憑單、財務報表、營利事業所得稅結算申報書（即損益及稅額計算表）持財政部臺北市國稅局辦理結算申報等事實，亦據本院函詢屬實，有財政部臺北市國稅局96年5月16日財北國稅資字第0960049227號函及附件93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及資產負債表附卷足參。
㈣偉聖公司93年度扣除證人潘淑雯薪資所得19萬2,850元，另
應納營利事業所得稅4萬6,746元之事實，並有財政部臺北市國稅局95年7月10日財北國稅資字第0950063319號函所附各類所得扣繳暨免扣繳憑單、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見他字卷第35-37頁）附卷可查。
㈤是依上開證人指述內容及卷附之各項文書等補強證據已足資
擔保被告於本院調查、審理中所為之上開任意性自白之真實性，按據刑事訴訟法第156條之規定，自得據被告前開任意性自白及各該補強證據，採信被告任意、真實之自白，認本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。
二、按：㈠被告甲○○行為後，商業會計法業經修正，並於95年5月24
日經總統公布修正，自95年5月26日施行生效，其中就商業會計法第71條第5款之犯行，將法定刑度自「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」提高為「處
5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，依據修正後刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前之商業會計法第71條第5款規定對於被告較為有利。
㈡查被告行為後，刑法於94年2月2日公布，於95年7月1日
施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第
2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年2月23日著有95年度第80次刑庭會議決議可資參照。而：
1.刑法第41條修正施行前為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾6月者，亦同」；再於修正施行後為「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、
2千元或3千元折算1日，易科罰金。」，且修正施行前之易科罰金折算標準，依照修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（95年7月1日已刪除）規定，就其原定數額提高為1百倍折算1日，則本件被告依照行為時之刑法第41條的易科罰金折算標準，均應以銀元3百元折算1日，經折算為新臺幣後，以新臺幣9百元折算為1日。經比較上開修正前之刑法第41條規定及易科罰金折算標準，應修正施行前之規定，較有利於被告。
2.95年7月1日修正施行前刑法第55條後段牽連犯之規定業經修正公布刪除，則被告之犯行，因行為後新法已刪除牽連犯、連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。修正前刑法第55條牽連犯規定，前者加重其刑至二分之一，後者從一重罪處斷；而上開規定於修正刪除後，刑法就行為罪數，除接續犯、想像競合犯、結合犯等實質上或裁判上一罪，以一罪論處原則上採取一罪一罰及數罪併罰，故修正前之處罰結果，顯較修正刑法規定一罪一罰或數罪併罰對被告有利。
㈢綜合上述之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2
條第1項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律應適用被告行為時之舊法，故以下未特別敘明者，均係指修正前之舊法，核先敘明。
三、按營利事業填製扣繳暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書（惟此係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書），故核被告係偉聖公司之負責人，為商業負責人，偉聖公司則為營利事業所得稅之納稅義務人，被告製作不實之扣繳憑單、資產負債表產生不實之結果，為偉聖公司逃漏93年度營利事業所得稅之行為，核係犯刑法第21
6條、第210條行使偽造私文書罪、及修正前商業會計法第71條第5款商業負責人以其他利用不正當方法致使財務報產生不實結果罪、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條逃漏稅捐罪。被告利用不知情之會計人員而為本案行使並製作業務登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為，為間接正犯。被告利用不知情之會計人員於業務上作成之文書為不實登載之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告所犯上開行使業務登載不實之文書罪及利用不正當方法使財務報表發生不實之結果
2罪間，具有原因結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定從重論以修正前商業會計法第71條第5款之利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪。次按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯1罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之2個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名，不具牽連犯關係（最高法院88年度台非字第149號判決參照），故被告所犯違反修正前商業會計法第71條第1款之罪及違反稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之罪2罪間，犯意個別，行為互殊，應分論併罰。爰審酌被告逃漏稅捐之數額非鉅，且犯後於本院調查時業已坦然悔悟，及其犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，量處如主文所示之刑，並合併定其應執行之刑。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之一第1項、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第5款，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，修正後刑法第2條前段、修正前刑法第11條前段、第216條、第210條、第55條、第41條第1項前段、第51條第
6款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官侯靜雯到庭執行職務中華民國96年6月11日
刑事第四庭法官郭惠玲如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
上正本證明與原本無異。
書記官鄭雅文中華民國96年6月15日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。