裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1426號判決
裁判日期：民國106年03月22日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1426號106年2月23日辯論終結原告香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司代表人 張明正 訴訟代理人 鄭任斌 律師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 訴訟代理人 黃麗玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月5日台財訴字第10413934280號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由 李慶華 變更為 吳英世 ，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令在卷可稽，茲據其等先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）35,741,494元，原經如申報數核定。嗣被告依通報重行核定為0元，補徵應納稅額8,935,373元。原告不服申請復查，經被告103年12月25日北區國稅法一字第1030023035號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、96年2月2日，原告經認許核准從事醫療器材之批發銷售業務。基於醫藥行業特性，拓展通路必須先提供回饋機制為拓展業務，原告向佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特健康公司）協議價購該公司對特定醫療機構通路之供貨權（下稱系爭供貨權），約定自97年起按期向佳特健康公司價購其對特定醫療機構之供貨權，依所得稅法第60條規定，供貨權為無形資產屬營業權涵攝範圍，採分年攤銷，原告於98年度營利事業所得稅結算申報時，攤提35,741,494元。系爭供貨權不論是否屬於營業權，為取得供貨權利而支付之價金，屬權利金。該權利金具有取得供貨通路之真實性與必要性，被告未依職權轉正列支，核准原告認列，應屬違法。該供貨權是否屬營業權，縱有爭執，依財政部67年8月11日台財稅字第35416號函令、營利事業所得稅查核準則第65、87條規定，及實質課稅精神，佳特健康公司就權利金之收取，已開立統一發票予原告，原告亦確實取得供貨權利，依法應列支為權利金。且系爭供貨權之交易，既經被告核定出售方即佳特健康公司為權利金之收入，予以課徵營利事業所得稅，基於課稅公平原則、重複課稅禁止原則，無由對同一交易行為之買受人即原告為相異之認定。
２、財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱100年8月12日令釋），將營業權限縮為法律所規定，已變更租稅客體，違反法律保留原則、法律優位原則，應屬無效。系爭供貨權對象為特定醫療院所，供貨內容為洗腎室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間是原告承受佳特健康公司原與該等醫療機構簽定之供貨權期間，原告也進行供貨而獲得相當利益，符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，應屬營業權無疑。
３、各醫療院所之權利金攤提年限應核實認定，被告全數否准攤提，違反稅法精神。倘原告不同意攤提，亦應准一次認列費用。原告購入之系爭供貨權，或因各醫療院所負責人聘任契約期間、租約期間之差異，原告評估認定各該權利期間有異，為不同攤提時間或加速攤提，但無礙權利金為費用之認定，被告全數剔除權利金攤提，違反核實課稅原則。
４、聲明求為判決：
1訴願決定及原處分（復查決定）關於否准認列原告98年度營利事業所得稅各項耗竭及攤提35,741,494元部分均撤銷。
2訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告主張系爭供貨權屬權利金性質，應由其提供該權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件，經查明符合規定始准予核實認定，若未提供前開客觀事證憑以認定，則雖形式上具備統一發票及支付證明等資料，亦難謂為經營本業所必需之必要或合理費用。本件原告未提出相關佐證文件，被告無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於本年度列報權利金支出或分年攤提費用。
２、依被告就原告所提示其與佳特健康公司簽訂之協議書（未載明簽訂日期）、97年7月1日原告與憲安診所簽訂之合作承受協議書、88年9月1日佳特健康公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書、權利金變動表、佳特健康公司開立之統一發票及付款證明等資料之查核，1.系爭各項耗竭及攤提35,741,494元，原告原列報營業權攤銷，依其會計師簽證報告內容，該營業權係支付購買醫院或診所之供貨權，屬非確定耐用年限之無形資產，依財務會計準則公報第37號公報規定，不予攤銷，惟依稅法規定營業權依法定年限分年攤銷，是帳外調整增列該營業權之攤銷費用。復查階段原告改稱系爭支出屬權利金性質，原列報營業權科目有誤，查原告與佳特健康公司股東組成相同，2家公司於系爭供貨權之交易時點，並未簽訂轉讓合約書，復查時所補提之協議書未載明簽訂日期，協議書附件項目包含聖文供貨權等20項，供貨權期間欄項載明到期自動展延字樣，上開20項供貨權期間均不同，補提之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文供貨權等18項，原始成本計122,833,295元，與原列報之營業權項目計16項，原始成本計135,007,273元不符。訴願階段原告補提之權利金計算明細表，計算明細表所載供貨利益回饋項目，計價基礎未有佐證資料，又計價方式項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等，而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，非確定年限；另會計師簽證報告供貨權依合約剩餘有效年限分年攤銷，惟經勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤提完畢，顯不合理。原告迄未能就被告指摘事項提供具體資料供核，自不足採。被告否准認列系爭供貨權攤折金額35,741,494元，並無不合。
３、原告提示之協議書，未載明簽訂日期，僅以附表方式簡單記載供貨權項目、供貨權期間及金額，其中供貨權期間欄項載明到期自動展延，非確定年限，與一般常情有違。系爭供貨權是原告承受佳特健康公司與醫院或診所簽訂之獨家供貨權利之支出，非屬所得稅法第8條之上開各種特許權利或秘密方法，屬一次買斷又無期間限制，非該條所稱之權利金，無認列或攤提權利金之適用。又依商業會計法第41之1、48、4
9、53條規定，得認列為資產負債表或綜合損益表之會計科目，交易項目金額要能可靠衡量，支出之效益若僅及於當期者，始得列為費用或損失。又系爭各筆供貨權入帳金額竟與佳特健康公司原始購入成本相同，則佳特健康公司購入系爭供貨權其帳列攤銷期間約4.5年至10年不等，原告97年間購入系爭供貨權卻仍為未攤銷前之佳特健康公司入帳之原始成本，非以扣除攤銷後之帳面價值為入帳基礎，顯不合理，因原告未提示系爭供貨權相關聯之基礎事實文件供核，是系爭供貨權之入帳金額及經濟效益年限無法可靠衡量，依前開規定，屬無法認列為資產負債表或損益表之會計項目，自難一次認列為費用或支出。
４、聲明求為判決：
1原告之訴駁回。
2訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按所得稅法第60條規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計算攤折之標準。著作權以15年為計算攤折之標準。商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知，主張依此規定攤提成本者，以無形資產為限，而此規定所列舉之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無實體存在而具有經濟價值之資產；所稱各種特許權，係指營業權、商標權、著作權、專利權以外，其他經主管機關專案核准而取得，具有一定財產價值之權利而言（參見最高行政法院97年度判字第550號判決意旨）。
２、又財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，無形資產須具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，而予以認列之條件則為資產之未來經濟效益很有可能流入企業、資產之成本能可靠衡量。所謂可被企業控制，該準則第12段規定：「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。」是以，營業權必須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義，始得依所得稅法第60條規定主張攤提成本，一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。另所得稅法第60條第1項、第3項已為營業權、著作權、商標權、專利權及其他特許權等法定無形資產得認列攤銷之規定，財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」核係財政部本於其中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就現行法制架構分析，該當前揭財務會計準則公報第37號對無形資產定義且成本得予逐年攤銷之營業權，必也為受法定權利保護者始能當之，所為之釋示，此對營業權之詮釋，符合所得稅法第60條規範意旨，並未違反法律保留原則，自得予援用。原告主張財政部100年8月12日令釋，已變更租稅客體，違反法律保留原則、法律優位原則，核屬其主觀見解，應無可採。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有原告98年度營利事業所得稅結算申報書、查核簽證報告書、核定稅額繳款書、更正核定通知書、復查申請書、被告103年12月25日北區國稅法一字第1030023035號復查決定書等附於原處分可佐，為可確認之事實。依原告所主張其自佳特健康公司價購取得之系爭供貨權，核非屬所得稅法第60條規定之無形資產範圍及前揭財政部令釋之營業權範圍，依前開規定及說明，自無所得稅法第60條無形資產計提攤折規定之適用，被告否准列報，核定為0元，即無不合。
４、至原告所稱系爭供貨權之支出，縱未能分年攤提，此權利金之支出亦應於支出年度一次認列等語。經查：
⑴、商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者，列
為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。又財務報表揭露之資產，是指因過去事項產生而由企業所控制之資源，且由此資源預期將有未來經濟效益流入企業，至於費用或損失則是以資產之流出或消耗等方式，於會計期間減少經濟效益，造成業主權益之減少。即資產與費用或損失是相異的會計事項，資產因具有未來期間之經濟效益，於當期資產負債表上記載為資產，所記載資產之帳面價值並非當期的損益項目。然而，費用或損失則因支出的效益僅及於當期或無效益，是損益表之揭露項目，並非資產負債表上的資產項目，二者性質迥異，在交易發生時，僅能依交易事實及原始憑證，按資產或費用或損失之不同性質，決定應使用之會計科目，並製作對應於該交易事實之會計憑證及載入帳冊，再憑以編製財務報表。行為時查核準則第2條第2項即規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」因此，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。
⑵、再者，所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」查核準則係依所得稅法第80條第5項規定授權訂定，該準則第87條第1款、第4款規定：「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」、「權利金之支出憑證如下：㈠支付國內廠商者，應有統一發票及契約證明；支付我國境內居住之個人者，應有收據及契約證明。㈡支付國外廠商及非我國境內居住之個人者，除應有契約證明並取得對方發票或收據外，已辦理結匯者，應有結匯證明文件；未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件；其屬符合所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅者，應有目的事業主管機關核准適用免稅規定之證明文件。」此外，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此有司法院釋字第537號解釋意旨可參。原告所稱系爭供貨權之支出，是計算營利事業所得額的減項，從證據掌控或利益歸屬觀點而言，其真實性即應由原告舉證證明。
⑶、原告主張系爭供貨權係自佳特健康公司價購取得，然而：
①、依原告98年度營利事業所得稅結算之簽證會計師於102年12
月23日 安建 造(102)審稅字第0752號函（見原處分卷第186-187頁）表示「該分公司（指原告）向佳特健康公司取得原屬佳特健康公司之供貨權利，雖二家公司未簽有轉讓合約，但考量二家公司股東組成一樣，未簽有合約不致影響雙方股東之權益」等語，顯見原告與佳特健康公司間，就其所稱系爭供貨權98年度支出35,741,494元，原並無可供核實認定權利金支出事實之契約文件，而原告於提出復查申請後之103年9月9日以103年9月5日安建(103)稅㈠字第00682D號函（見原處分卷第141頁），提出其與佳特健康公司間之協議書及附件供貨權轉讓明細（見原處分卷第137-139頁），由該協議書無簽訂日期之記載，更無所稱權利金如何給付之約定，明顯違背交易常規，甚至附件供貨權轉讓明細列有供貨權期間為101年之長佑供貨權，益見該協議書係原告臨訟所為。
②、佐以，佳特健康公司於98年3月27日以原告為買受人，開立
金額19,923,120元（見原處分卷第158頁）之統一發票，依原告所述（見本院卷106年1月6日準備程序筆錄），原告卻係於101年3月15日匯款錫和權利金19,923,120元（此部分併其他款項計匯款40,050,840元，見原處分卷第209頁付款供應商明細、存款憑條），給付時間已逾原告對錫和供貨權支出之攤銷期間99年4月30日（見原處分卷第10頁查核簽證報告、本院卷第46頁協議書附件），更與吾人交易經驗有違。
此外，原告就系爭各項供貨權原始成本、期間、合約有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之憑佐文件，復未能提出，原告98年為取得供貨權支出權利金35,741,494元等情，難以認為真實，其主張應一次認列，進而指摘被告違反核實課稅原則，均無可採。又交易之買賣雙方，應依其取得或出售資產或權利之分類或用途，依相關規定分別入帳，並沒有同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是佳特健康公司是否認列處分資產損益，與原告得否列報各項耗竭及攤提，是二件事。原告以佳特健康公司已就權利金收取開立統一發票，並列為權利金收入，指摘被告違反課稅公平及重複課稅禁止原則，亦有誤解。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提35,741,494元，核定0元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年3月22日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官鍾啟煌法官蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年3月22日
書記官李淑貞