裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2646號判決
裁判日期：民國98年03月18日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2646號原告甲○○訴訟代理人 許秀川 會計師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國97年
8月21日北府訴決字第0970203028號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落台北縣新店市○○段○○○○號等73筆土地經被告核定應繳納96年地價稅為新台幣(下同)2,850,567元。原告不服，主張其中新坡段280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、306、318、319、320、32
3、327、330、342、346、358、398、455、513地號等19筆土地（下稱280地號等19筆土地）為山坡地保育區丙種建築用地，地目為林，均作農業使用，應課徵田賦，另同段321地號土地係供社區自來水供應站使用，及同段394地號土地係供社區停車場使用，應免徵地價稅云云，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠查新坡段280地號等19筆土地，使用分區為山坡地保育區
，使用地類別為丙種築用地，地目為林。大部份為原生林，小部分種稙牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用。依土地稅法施行細則第22條及第24條第3款、第5款規定，系爭19筆土地，被告係於75年底始改課地價稅，依前開細則第24條第1項第3款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。再者，財政部72年9月6日（72）台財稅字第36287號函規定：「……二、查平均地權條例施行細則第34條但書：『依法編為乙種建築用地已屆滿5年者應一律改徵地價稅』之規定業已刪除，農林股份有限公司所有……18711地號等15筆『旱』『林』地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦。」另系爭321地號土地係供社區自來水供應站使用，系爭394地號土地係供社區停車場使用，依土地稅減免規則第9條規定，均應免徵地價稅。
㈡再按，財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋規
定：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編訂或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際使用之次年期起，改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；……。」被告一再宣稱依台北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，自75年起改課地價稅。惟上開建照執造從未開工，被告予以改課地價稅顯已違反上開函釋規定，被告對於「開工報告書所載開工日期」應負有舉證責任。
㈢且被告主張系爭土地領有69年11月7日雜字第100號雜項執
照，應改課地價稅乙節。經查雜項執照所列之地號，僅係雜項工作物所在位置而已，該雜項執照為道路水土保持工程，原告於70年間，早已依比例原則就已施工部份，辦理變更地目改課地價稅，對於繼續作農業使用之土地則繼續課徵田賦。系爭土地乃繼續作農業使用之土地。被告認為系爭土地已因69年11月7日雜項執照而變更為非農業使用，並非事實，因為系爭土地，在70年以後到74年以前仍課徵田賦，在75年起才改課地價稅，與69年11月7日雜字第
100號雜項執照，並無關聯等語。而聲明請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯主張：㈠查系爭21筆土地屬非都市土地，使用分區均為「山坡地保
育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，前經被告所屬新店分處依台北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用之事實，自該系爭21筆土地實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅迄今，此合先敘明。
㈡關於系爭280地號等19筆土地，原告主張應依土地稅法施
行細則第22條規定課徵田賦云云。惟依前揭說明，該19筆土地既於75年起改課地價稅，即已不符合土地稅法施行細則第22條第1款所定「於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」之要件，依財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋意旨，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，系爭19筆土地既未同時符合土地稅法施行細則第22條第1、2款規定，自不具備課徵田賦之要件，故無論有無作農業使用，均應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，是原告所訴，顯不足採。
㈢至於原告主張系爭321、394地號土地，應依土地稅減免規
則第9條規定免徵地價稅乙節。惟查，系爭2筆土地，前經被告所屬新店分處分別於93年11月5日、94年2月25日、94年11月16日會同地政機關及台北縣政府農業局派員前往現場勘查結果，該2筆土地地上確實建有蓄水池(即社區自來水供應站）及舖設柏油路面作停車場使用，有勘查記錄及照片影本附卷可稽，惟該蓄水池及柏油路面停車場經查均供社區住戶使用，此亦為原告所不爭執，是系爭2筆土地顯係限供社區內住戶使用，並非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第4條及第9條所定「供公共使用」之要件不符，自無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用甚明，故被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，於法亦無違誤。
㈣另原告主張前揭北工建字第1499號建造執照變更通知書之
開工日期未明，被告課徵地價稅違反財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋乙節。查依74年5月21使用執照申請書所載雜項執照為69店雜字第100號，其用途係供建築使用之整地，施作工程包括挖方、填方、排水溝、混泥土路面、噴漿護坡、植生護坡、RC涵管、陰井等，開工日期為69年11月20日，完工日期為70年4月1日。該雜項工程係供建築使用之整地，既已施工完成，自屬已變更為非農業使用。是系爭新坡段等19筆土地非屬土地稅法施行細則第22條第1款於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦而仍作農業使用之土地甚明等語。而聲明請求判決駁回原告之訴。
四、故本件應予審究者，係：㈠原告主張系爭280地號等19筆土地，為山坡地保育區丙種建築用地，均作農業使用，應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦，是否合法有據？㈡系爭321、394地號等2筆土地，是否符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之要件？
五、關於系爭280地號等19筆土地部分：㈠按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土
地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。…。」土地稅法第8條、第14條及第22條第1項分別定有明文。又「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」亦為同法施行細則第21條第1項及第22條所明定。
㈡次按，財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋：
「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項（註：
現行法第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：2、本案經函准內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：……，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」係財政部本於主管機關職權對於土地稅法施行細則第22條規定所為之解釋，並未牴觸母法之規定，自得予援用。
㈢查系爭280地號等19筆土地之使用分區為「山坡地保育區
」，使用地類別為「丙種建築用地」，屬非都市土地，且已規定地價，為兩造所不爭，並有土地建物查詢資料附原處分卷可憑，是以，系爭13筆土地之使用地類別為「丙種建築用地」，並非土地稅法施行細則第21條所定「非都市土地依法編定之農業用地」，並不符合土地稅法第22條徵收田賦之規定。又該等土地係非都市土地編為農業用地以外之其他用地，前經申請領有臺北縣政府69年11月7日雜字第100號雜項執照，並整地為非農業使用，被告所屬新店分處依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，自75年起對系爭13筆土地改課地價稅，而改課當時土地所有權人並無異議等情，亦為原告所不爭，並有前開建造執照設計變更通知書及土地建物查詢資料附原處分卷第35-57頁可稽，堪信為真實。故系爭19筆土地既於75年當期改課地價稅迄今10餘之久，亦不符合土地稅法施行細則第22條第1款所定「於75年6月
29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦而仍作農業使用」之要件，自無課徵田賦之適用，被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合。原告主張系爭19筆土地依土地稅法施行細則第22條規定，應徵收田賦云云，洵無足取。
㈣復查，本件經被告向台北縣政府函詢前揭69年11月7日雜
字第100號雜項執照全卷內，雖無申報開工日期資料，惟該雜項執照之起造人已於74年5月21日申請核發使用執照，並於使用執照申請書明確記載：其原領執照為69雜字第
100號雜項執照，該雜項執照用途係供建築使用之整地，施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、ＲＣ涵管、陰井等；開工日期為69年11月20日及完工日期為70年4月1日等情，此有前揭雜項使用執照申請書影本附原處分卷第37頁可證，已足認系爭雜項執照之整地工程已施工完成，自屬變更為非農業使用。原告辯稱前開雜項執照從未開工，被告予以改課地價稅，於法有違云云，亦無足採。
㈤又按，「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左
列規定辦理。…三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。…五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」為土地稅法施行細則第第24條第3、5款所明定。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。查系爭19筆土地於74年已變更為非農業使用，業如前述，至該等土地於整地後如嗣後符合課徵田賦規定情形，原告即應依前述土地稅法施行細則第24條第5款規定向稽徵機關申請會同有關機關實地勘查認定可否改課徵田賦。原告雖主張該等土地未經整地施工，均作農業使用，應課田賦云云，並未舉證以為證明，亦未依法向被告申請改課獲准，自無以逕行主張應改課田賦。
㈥至原告所舉財政部72年9月6日台財稅字第36287號函釋
固謂：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦」，惟該72年函釋嗣後並未列入財政部81年土地稅法令彙編，依財政部81年6月25日台財稅第000000000號函規定：「凡在民國81年3月31日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7月15日起，一律不再援引適用」，且本件係81年以後之地價稅案件更不得再行適用，原告援引該函釋主張系爭土地仍作農業使用，應課徵田賦云云，亦無可採。
六、關於系爭321、394地號土地部分：㈠按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，
增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」行政院依前揭法條授權訂定之土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」㈡查系爭321、394地號等2筆土地，前經被告所屬新店分
處分別於93年11月5日、94年2月25日、94年11月16日會同地政機關及台北縣政府農業局派員前往現場勘查結果，該2筆土地上確實建有蓄水池(即社區自來水供應站）及舖設柏油路面作停車場使用，此有勘查記錄及現場照片可稽(見原處分卷第58-60、68-70頁)，惟該蓄水池及柏油路面停車場經查均供社區住戶使用，亦為原告所不爭執，是系爭2筆土地顯係限供社區內住戶使用，並非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第4條及第9條所定「供公共使用」之要件不符，被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，洵無不合，原告所訴，並無足採。
七、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月18日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月18日
書記官李淑貞