裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2852號判決
裁判日期：民國98年03月18日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2852號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
9月8日台財訴字第09700375910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）83、84及85年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲其未辦理營業登記而擅自承攬工程，有漏報營利所得情事，乃通報被告依查得資料核定原告83、84及85年度因未辦營業登記擅自營業而漏報之營利所得分別為新臺幣（下同）1,755,95
3元、2,903,238元及1,045,614元；另查得原告83及84年度漏報之其他營利所得8,100元及5,900元，乃合併歸戶83、84及85年度綜合所得總額為2,328,053元、3,698,364元及1,811,094元，補徵稅額243,335元、568,080元及100,
980元，並處83及84年度罰鍰121,300元及283,600元。原告不服，申請復查，經被告97年6月5日財北國稅法二字第0970204336號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，就83及84年度罰鍰處分，提起訴願，經財政部97年9月8日台財訴字第09700375910號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⑴系爭工程之承攬人係原告或係海陽公司、海陽工程公司及海
智公司？⑵本件被告處罰原告逃漏營業稅後，又處罰原告漏報營利所得
，是否適法？有無違反一事不二罰原則？㈠原告主張：
⒈原告為海陽企業有限公司（下稱海陽公司）之負責人，公
司營業項目包括砂石、代客填土、土石採取業，原告之配偶 黃淑珠 亦為公司股東（見本院卷第12至14頁）。黃淑珠於84年4月24日設立海陽工程有限公司（下稱海陽工程公司），並為公司負責人，公司營業項目包括廢棄土清理、廢棄物清理，原告亦為海陽工程公司之股東（見本院卷第15至17頁）。黃淑珠另於82年8月20日設立海智企業有限公司（下稱海智公司）並為公司負責人，公司營業項目包括廢棄土清理業務（見本院卷第18頁），83年至85年間由天功營造股份有限公司（下稱天功公司）向業主中和市公所、民間建設公司、淡水鎮公所承攬之工程，屬專業工程部分（即土石工程及碎石級配工程），再由天功公司分別轉包給海智公司及海陽工程公司（以上2家公司負責人為原告配偶黃淑珠），及海陽公司（原告為公司負責人）（業主、工程名稱及承包金額見本院卷第19至21頁），其銷售收入均已由上述3家公司分別依法開立統一發票並繳納營業稅，亦為被告所不爭之事實。原告及配偶黃淑珠為公司負責人之該3家公司，既然以經營土石工程及碎石級配工程為業務，被告又認定原告以個人名義經營土石工程及碎石級配工程，未依法辦理營業登記，補徵營業稅4,019,
145元並處罰鍰12,147,400元在案，因此被告認定事實，實有違經驗法則及論理法則。
⒉原告及配偶黃淑珠為負責人之3家公司，既分別以砂石、
代客填土、土石採取業及廢土清理為業務，原告實無再以個人名義承攬土石工程作業（即同種類業務）之可能及必要，被告仍認定海陽公司、海陽工程公司、海智公司自天功公司轉包之土方及碎石級配工程（14,768,658元）及非該3家公司業務之瀝青混凝土、預拌混凝土、鋼筋、水溝蓋、植生工程、岩錨工程（88,672,338元），共計103,440,996元，除認定原告未辦理營業登記，補徵營業稅4,049,145元，並處罰鍰12,147,400元，並歸戶課徵原告83、84及85年度綜合所得稅營利所得分別為2,328,053元、3,698,364元、1,811,094元，補徵稅額243,355元（83年）、568,080元（84年）、100,980元（85年），並處83年度罰鍰121,300元及84年度罰鍰283,600元，基於同一行為事實處以營業稅罰鍰，再處綜合所得稅罰鍰，違反一行為不二罰原則及比例原則，於法自有違誤。
⒊按一行為不二罰原則，及一行為數行政罰競合時，應從重
處罰，不得重複處罰之原則，行政罰法第24條明文規定，亦經司法院大法官會議第503號解釋在案，被告認定原告未辦理營業登記，既已依法處營業稅罰鍰，基於同一事實，又對原告綜合所得稅課處罰鍰，即違反行政罰法及大法官解釋意旨，並違背比例原則。
㈡被告主張：
⒈原告係經營一般土木工程業，未依規定申請營業登記，經
臺北市調查處查獲，通報被告所屬大安分局，核定其83至85年度營業淨利分別為2,491,359元、4,130,340元及1,476,590元，扣除各該年度營利事業所得稅應納稅額612,
839元、1,022,585元及359,147元，及加徵之怠報金122,567元、204,517元及71,829元，核定各年度營利所得1,755,953元、2,903,238元及1,045,614元，歸課綜合所得稅，另查得漏報83及84年度營利所得8,100元及5,90
0元，並依原告83及84年度漏報營利所得1,764,053元、2,909,138元，按所漏稅額243,335元、567,919元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計121,300元、283,600元（均計至百元止）。
⒉經查關於本件同一漏稅事實營業稅之事實認定部分，業經最高行政法院96年度判字第1906號判決上訴駁回確定。
⒊另原告主張應適用一事不二罰乙節，按同時觸犯數個行為
罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。經查原告於系爭年度未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅，係違反行為時營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43第1項第3款之規定，並依同法第51條第5款處以罰鍰；另本件漏報營利所得係違反行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，按同法第110條第1項所規定處以罰鍰。二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，則以個別之行為分別違反此二種處罰之規定，而分別予以處罰，並無違背一事不二罰法理，原告指稱本件一事二罰，顯有誤解。是原告83及84年度漏報營利所得1,764,053元、2,909,138元，被告按所漏稅額243,335元、567,919元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計121,300元、283,600元（均計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無不合，其主張核無足採。
理由
一、本件原告83、84及85年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲其未辦理營業登記而擅自承攬工程，有漏報營利所得情事，乃通報被告依查得資料核定原告83、84及85年度因未辦營業登記擅自營業而漏報之營利所得分別為新臺幣（下同）1,755,953元、2,903,238元及1,045,614元；另查得原告83及84年度漏報之其他營利所得8,100元及5,900元，乃合併歸戶83、84及85年度綜合所得總額為2,328,053元、3,698,364元及1,811,
094元，補徵稅額243,335元、568,080元及100,980元，並處83及84年度罰鍰121,300元及283,600元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告不服，就83及84年度罰鍰處分，提起訴願，仍遭駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：
⑴系爭工程之承攬人係原告或係海陽公司、海陽工程公司及
海智公司？⑵本件被告處罰原告逃漏營業稅後，又處罰原告漏報營利所
得，是否適法？有無違反一事不二罰原則？
二、關於⑴系爭工程之承攬人係原告或係海陽公司、海陽工程公司及海智公司部分：
㈠查原告未依規定申請營業登記，於83年至85年間借用天功公
司營造牌照承包台北縣中和市公所發包「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」、 陳金河 等人之「寶興里社區編號二之雜項執照工程」及台北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮都市○○○號道路工程」等工程，漏報銷售額逃漏營業稅，此部分業經被告核定原告應補徵營業稅4,049,145元，並按所漏稅額處
3倍罰鍰計12,147,400元，原告不服，循序提起行政訴訟，並經本院以93年度訴字第3628號及最高行政法院96年度判字第1906號判決確定在案，此有上開判決書附卷可稽。
㈡茲對於相同之事實，原告猶爭執稱：原告並無借牌承攬，系
爭工程之承攬人係海陽公司、海陽工程公司及海智公司云云。惟依本院調取之93年度訴字第3628號全卷資料，原告違章漏稅之事證如下：
⒈本件違章事證，有台北市調查處查獲之違章證物3冊、天
功公司負責人 吳紹淦 85年7月23日於台北市調查處製作之調查筆錄、甲○○（即原告）86年4月23日於市稅處稽核科之談話筆錄及台北市調查處85年11月1日（85）肅字第563081號函等附原處分卷可稽。
⒉依上開事證顯示結果如下：
⑴依天功公司負責人吳紹淦85年7月23日於台北市調查處
調查筆錄所載：「問：你的經歷及現職？答：（略）…我即於74年間同時擔任東建及天功公司總經理，84年間並接任天功公司董事長迄今。…問：你是否可代表天功公司處理稅務認證事宜？答：我實際負責天功公司各項業務，可以全權代表天功公司。問：天功公司實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包台北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司81至84年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由 張民勳 等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、 李連明 、 鄭中平 、 楊德川 、蘇國助、 吳斛 、 孫家駒 、甲○○（即原告）、 周溪明 、賴周彬、 沈絢霓 、 劉學來 、 吳平通 、 黃志淵 等人。問：（提示查扣之天功公司編號018至040工程承包資料23冊）請問這些扣押物內容為何？答：（經詳視後作答）這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：（一）通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）4%計算，但借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。（二）工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。問：（提示工程承包資料計23冊）該資料內有那些內容？答：（經詳視後作答）該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。」等語。
⑵是依天功公司負責人吳紹淦上開筆錄，就天功公司有無
實際經營業務、如何借牌予原告等承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情均已敘述詳盡，並提供承包工程明細表，說明如何區分自標與借牌，核與卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」、「5%稅金」、「總計」、「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，吳紹淦之供述自屬可採，足認天功公司確有借牌與原告承作工程，並收取借牌費用之情事。從而，原告確有向天功公司借牌之事實，至臻明確。
⑶另依台北市調查處檢送扣押天功公司獲案憑證及其他相關事證顯示：
①「寶興里社區執照編號2之雜項執照工程」案附憑證：
A案附工程編號8403，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。
B工程編號8403，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。
C 陳全河 與天功公司簽訂之發包工程材料承攬書，工地代表人：原告甲○○。
D案關工程因遇硬石致挖土機無法施工…與業主於84年8月24日召開會勘之會勘紀錄中記載，甲○○係天功公司之代表人。
E台北市調查處查扣案附工程編號8403之估驗紀錄表，明確記載列示借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表）之計算公式（發票銷售額×96%＝應給發票），及借牌費（稅金收入）依每期估驗所開立之發票逐期計算紀錄，核與天功公司負責人吳紹淦於台北市調查處筆錄所稱相符。
②「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」案附憑證：
A案附工程編號8204，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。
B工程編號8204，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。
C天功公司與卓氏公司簽訂「蜂巢不織布格床客土植生」（本案工程下包）工程合約書影本，筆註「正本由甲○○取，84.7.17」。
③「淡水鎮都市○○○號道路工程」，案附憑證：
A案附工程編號8207，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。
B工程編號8207，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。
C台北縣淡水鎮公所85年1月15日北縣淡建字第85102274號函予天功公司說明，案關工程施工路燈拆除致入夜該路段漆黑…儘速裝設路燈或設置臨時照明設備…，筆註「ＴＯ：甲○○先生○○○鄉○○路○段○○○巷○○號」。由上開獲案憑證與吳紹淦調查筆錄自承出借牌照之事實相符觀之，原告借牌營造工程之行為至為明確。
㈢查原告向天功公司借牌承攬工程，由天功公司開立發票予業
主，再由原告之下包營業人開立發票予天功公司，如此原告及其配偶所有之海陽企業公司等3家營業人，僅須就其下包工程部分，開立較少之發票予天功公司，以規避營業稅及營利事業所得稅稅負，如由海陽企業公司等3家營業人承攬工程，而非經由原告向天功公司借牌，則該3家營業人須開立較多之發票予業主，無法規避營業稅及營利事業所得稅稅負，故原告主張其與配偶已有海陽企業公司等3家公司可承攬工程，實無必要及可能再以個人名義借牌承攬工程云云，亦無足採。
三、關於⑵本件被告處罰原告逃漏營業稅後，又處罰原告漏報營利所得，是否適法？有無違反一事不二罰原則部分：
㈠按「營利所得：…獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之
盈餘…獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，…計算之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所規定。
㈡系爭工程之承攬人既係原告，而非海陽公司、海陽工程公司
及海智公司，已如上述，則原告自應依法申報上開營利所得，乃原告竟漏未申報，縱非故意，亦屬過失，則按所漏稅額243,335元、567,919元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計121,300元、283,600元，於法自無不合。
㈢至原告訴稱：其未辦理營業登記擅自營業，營業稅部分既已
處罰鍰在案，該部分核定漏報之83及84年度營利所得，依司法院釋字第503號解釋，自不得再予處罰乙節。惟查：
⒈按同時觸犯數個行為罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一事
不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定。
⒉本件原告於系爭年度未依規定申請營業登記擅自營業，逃
漏營業稅，係違反行為時營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43第1項第3款之規定，並依同法第51條第5款處以罰鍰。另本件漏報營利所得係違反行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，按同法第110條第1項所規定處以罰鍰。二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，非屬同一事件，亦不在司法院釋字第503號解釋意旨範疇，而無一事不二罰原則之適用。此部分原告所述，亦不足採。
四、綜上，原告所訴為不足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月18日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官蕭惠芳法官陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月18日
書記官陳可欣