臺北高等行政法院99年度簡字第744號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年簡字第744號判決

裁判日期：民國100年06月09日

裁判案由：房屋稅

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第744號原告台北市艋舺扶輪社代表人 張訓嘉 （社長）訴訟代理人 何嘉昇 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 （處長）訴訟代理人 陳敏慧
林玉樺 上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年9月23日府訴字第09970099800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 謝松芳 變更為黃素津，有臺北市政府民國100年1月24日府人二字第1003005840
0號令影本在卷可憑，茲據繼任者於100年2月23日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係不以營利為目的之公益社團。其所有臺北市○○區○○○路○段○○○號4樓房屋（以下簡稱系爭房屋），原經被告所屬大安分處依行為時房屋稅條例第15條第1項第5款規定，於88年8月27日以北市稽大安乙字第8803316700號函核定准自88年8月起免徵房屋稅。嗣該分處於辦理98年房屋稅籍清查時，認原告係以入會會員為主要受益對象，依90年6月20日修正後之房屋稅條例第15條第1項第5款規定（90年
7月1日施行），已不符合免徵房屋稅之要件，應按其實際使用情形課徵房屋稅，乃以98年8月27日北市稽大安乙字第09833648000號函，核定系爭房屋應自93年7月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵93年7月至98年6月之房屋稅計31,434元。原告不服，第
1次申請復查。經被告所屬大安分處依原告各年公益支出與非公益支出之比例核算94年至98年各年期房屋稅之免稅面積分別為12.2、11、10.4、8.7及12.7平方公尺；按非住家用非營業用稅率課徵之面積分別為45.9、47.1、47.7、49.4、
45.4平方公尺，並以98年11月19日北市稽大安乙字第09833835200號函更正94年至98年房屋稅為25,458元（房屋稅課稅期間為93年7月至98年6月），並撤銷上開98年8月27日北市稽大安乙字第09833648000號函。原告仍不服，第2次申請復查。嗣因上開房屋稅稅額繳款書之納稅義務人誤繕為原告更名前之名稱，該分處乃以99年3月8日北市稽大安乙字第09933171600號函更正上開房屋稅稅額繳款書之納稅義務人名義為原告，並撤銷上開98年11月19日北市稽大安乙字第09833835200號函。原告猶不服，第3次申請復查。經被告以99年5月31日北市稽法甲字第09930916600號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告於88年間曾就系爭房屋向被告申請免稅，經被告所屬大安分處以88年8月27日北市稽大安乙字第8803316700號函核准自88年8月起免徵房屋稅，該處分且為有繼續效力之合法授益性行政處分。房屋稅條例第15條固於90年修正，然姑且不論該次修正後原告是否仍符合該條所規定之免稅要件，縱然假設88年處分之要件與90年修正後房屋稅條例第15條或有未合，被告及訴願決定機關認定88年處分即因此當然失效云云，仍無理由。按行政程序法第110條第3項所稱「因其他事由而失效」者，係泛指行政處分「解決」或「消滅」（erledgt）之各種情形，其類型包括因期間之經過而失效（例如行政處分附有終期或解除條件，於期限屆滿或條件成就時，失其效力）、授益處分相對人放棄處分所賦予之利益、處分標的物滅失或處分相對人死亡等因素，而致行政處分失效，被告及訴願決定機關以該項規定顯示「行政處分除經撤銷、廢止外，尚有因其他事由而失效」之情形逕行論斷「具有繼續性效力之行政處分所依據之法律規定，如事後變更，致該處分不符合變更後之法律規定時，該處分亦會因此而失其效力，毋庸廢止」云云，顯有邏輯跳躍之誤。就體系解釋而言，立法者對於「行政處分所依據之法律事後有變更」此一類型，顯已於行政程序法第123條明確規範其效果為「得廢止行政處分」，被告及訴願決定機關稱授益性行政處分所依據之法規事後變更者，該授益性行政處分即當然失效，無待廢止云云，顯與該法第123條及改制前行政法院63年判字第558號、83年判字第1223號判例意旨相牴觸。故被告及訴願決定機關以88年處分依據之法令（房屋稅條例第15條）事後有修法變更為由，主張該88年處分當然失效，無須另外廢止云云，顯有違反法律規定之情形，如與維持，則法律安定性之要求更將蕩然無存。
㈡、被告於88年已認定原告為公益社團免徵房屋稅，迄今已10餘年，茲竟於法令無修改、事實無變遷之情形下，復無任何證據即逕行撤銷原處分，實難謂與行政程序法第8條之規定無違。且原告並無行政程序法第119條所列各款情事，被告自不得任意撤銷該認定原告為公益團體免徵房屋稅之行政處分（行政程序法第117條但書第2款規定參照）。按81年7月29日、90年6月20日、96年3月21日修正公布之房屋稅條例第15條第1項第5款規定，90年修正時係增加但書規定，列舉以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象之4種例外情形，至於96年修正之現行規定乃係針對「同業」之類型為再例外之規定。由於原告非屬以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象之團體，與該2次修法無關，該2次修法自當不影響88年處分之效力，更不構成得以廢止88年處分之事由。
況原告當初在組織設立時，本即非申請設立營利事業，而屬房屋稅條例第15條第1項第5款所定「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團」，係非以營利為目的之公益社團法人，依臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）法人登記證書之記載，原告之成立目的乃在於鼓勵並養成社會服務精神，其意在推廣服務社會之公益精神實甚明顯，被告88年所為認定甚為正確，並無任何違誤，本件88年處分並無得撤銷或廢止之原因。
㈢、系爭房屋係原告自有供辦公使用之房屋，且原告為經政府核准之公益社團，依現行房屋稅條例第15條第1項第5款之規定，應免徵房屋稅，財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋顯有逾越本款但書規定之文義，而違反租稅法定原則：
１、按房屋稅條例第15條第1項第5款但書所規定之例外不得減免房屋稅之情形，係列舉「同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象」等4種類型，並非概括例示規定，亦無任何不確定法律概念，是以本款但書例外不予減免之情形，依條文本身之文義，即限於該條但書所列舉同業、同鄉、同學或宗親社團此4種社團類型甚明，並無文義模糊之處。反面言之，如非上開列舉之4種類型，基於租稅法定主義，稅捐稽徵機關即不得基於其他事由任意核課房屋稅。根據原告章程第5章、第6章之規定可知，原告社團之社員資格並非限定特定之行業，非以「同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象」至為明確。如同全世界之扶輪社，原告係為異業結合之非營利社團，原則上每一職業之社員以1人為限。從而，原告既非上開4種社團類型之一，被告課徵本件房屋稅之處分，即屬違反房屋稅條例第15條第1項第5款規定。
２、基於租稅法定原則之要求，行政機關對於法律之解釋應以文義範圍為界線，如超出文義對人民為不利之擴張，則有違反法律保留原則、租稅法定原則之情。被告及訴願決定機關援引之財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋，姑不論僅係針對漁會是否應課徵房屋稅之具體個案所為見解，並不拘束本件；該函釋內容將房屋稅條例第15條第1項第5款但書例外之規定，於法定列舉4種類型之外，逕自擴張至「特定人員為主要受益對象」之不確定法律概念，顯已超出房屋稅條例本身文義之界線，創設人民稅捐負擔之義務。換言之，上揭函釋稱「如以屬性相同之行業、職業、產業或特定人員為主要受益對象之事業或社團，不論該事業之屬性及規模為何，均非以不特定之公眾為受益對象」云云，顯已逾越房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定之文義界線，而在該條例所規定範圍外，限制或侵害人民權利，已非單純條文文字釋疑，而於法有違。上該函釋既屬違法，被告依憑該函釋所作成之處分自亦同樣違法，應予撤銷。如被告仍辯稱原告依該款但書規定不得免徵房屋稅，應明確指出原告究竟為該款但書規定所稱之「同業」、「同鄉」、「同學」或「宗親社團」之何種團體，而非得於法律規定類型且無法律授權下，另行創設例外不予免稅之規定。
３、再者，姑且不論原告是否真為被告所認定「以特定之入社會員為主要受益對象」（原告否認之），由於房屋稅條例第15條第1項第5款但書，並未如土地稅減免規則第8條第1項第5款但書規定一樣，有「其他特定之人等為主要受益對象之事業」之概括規定，是以被告援引之財政部前揭函釋無視上開規定之差異，逕行將房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定，擴張適用於條文文義範圍外，自難謂仍屬對房屋稅條例之文義解釋。依司法院釋字第620號解釋，租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，除法律外僅得以「法律明確授權之命令」定之。換言之，僅得以法律及經法律明確授權之法規命令規範之。綜觀房屋稅條例全文，除第25條就施行日授權行政院以命令定之外，對於其他租稅構成要件，並未有授權財政部以命令另行規定之條文，是以前開財政部函釋顯然即非釋字第620號解釋中所稱之「法律明確授權之命令」，被告以該函釋作為課徵本件房屋稅之依據，即屬違反租稅法定原則。綜上言之，由於系爭房屋乃係原告自有供辦公使用之房屋，亦已於事實發生日即88年間申報大安分處調查核定，依房屋稅條例第15條第1項第5款之規定，原告所有上揭自有不動產自應免徵房屋稅。況房屋稅條例90年6月20日修法之修法理由僅有3項，無被告所稱第4點，被告援引不存在之修法理由，逕自超越該條文義之界線，於條文但書列舉之4種例外情形，逕自抽象概括類推至「如以特定會員享受該社團之利益，尚不宜免徵房屋稅」（惟原告否認係以特定會員為受益對象），洵非適法。
㈣、退萬步言之，縱依財政部前揭函釋，原告亦為以非特定人為受益對象之公益團體，被告片面認定原告為以服務特定入會社員之社團云云，顯係抹煞原告長年投注社會公益活動之心血：
１、除依據原告章程第3章所示，具體而言，原告每年度亦有舉辦為殘障人士技能生涯發展與輔導青少年就業活動、聯合萬華區公所，舉辦大型義賣園遊會，將其中義賣所得及招商回饋利潤，捐贈給萬華地區的貧困家庭或弱勢團體並舉辦原住民Peinox兒童文藝獎、結合扶青團、扶少團與萬華國中舉行環境清潔活動，以達成社區環境改善目的、辦理義診、捐血、關懷獨居長者等公益活動、與萬華國中合作，配合該校朝會時間，邀請法界人士至該校演講，針對學生傳授基礎法律知識，擴展學生對法律的認識及法治觀念的提升、由原告贊助之扶青團主導，為艋舺地區低收入或學習環境及成績不理想而有心向學的學生，進行課輔活動、聯合府城、鹿港推廣社區認識之小小解說員、與多項圖畫比賽等聯合服務活動、為保存當地文化，原告更費心勞力完成「艋舺百年風華」與「台語念謠集」等書，「艋舺百年風華」更獲時任臺北市市長之 馬英九 總統大力讚揚，於新書發表時到場辦理簽名會祝賀，肯定原告對於當地歷史文化保存之貢獻，當時中國時報等媒體均大幅報導。於96年起更鑑於外籍新娘人數眾多之現象，為加速融入臺灣本土，更開辦「新移民臺語教學親子班」，在在顯示原告社團係以服務公益為主要目的，非以屬性相同之特定人員為主要受益對象之社團，時任臺北市市長之馬英九總統，為表揚原告為公益服務之精神，並頒予感謝狀予申請人，更足認定原告係經政府核准之公益社團。
２、且依財政部66年8月15日台財稅第35449號、87年6月8日台財稅第000000000號函釋意旨，足徵有關是否免徵房屋稅之判斷，應以其是否為「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋」作為判斷標準。而在稅捐稽徵實務上，係以該房屋之用途是否與辦公有關予以認定，不會再論究該公益社團是否有部分支出適用於所謂「非公益事項」。蓋任何公益社團必有處理公益事物所附隨應支出之行政費用，如幹事之薪資、開會之餐飲費等。此等費用雖非直接使用於公益活動，但亦屬從事公益所必然需要支出之間接費用。至於所謂社員聯誼支出之費用，亦是凝聚社員向心力及吸收新進社員所必須之活動，如此才能使社團用於公益活動之捐款能夠源源不絕，自難認與公益目的無關。被告及訴願決定機關逕以原告過去94年至98年間，有部分為「公益支出」，部分為「非公益支出」而否認原告為公益性社團，除區分標準不明外，更係欠缺法令依據，而有違前揭財政部之解釋令。綜合言之，被告徒以原告社團於公益支出外尚有其他庶務性、社團內部運作維持支出即認定原告係以入會會員為特定受益對象，依現行房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定，無該法條前段免稅之適用云云，實為以偏蓋全，抹煞原告長年服務社會公益之努力。
３、按臺北市政府府訴字第09670224900號訴願決定書，對財團法人臺灣觀光協會為原告就補徵房屋稅事提起訴願一案中認定：「訴願人設立宗旨係為促進臺灣觀光事業，而為達成其設立目的，訴願人尚須辦理與觀光有關之調查、研究及宣導等業務，若訴願人確實從事上開業務，應有促進公眾利益之功效，尚難遽以認定僅有屬性相同之特定觀光產業為受益對像…。」國際扶輪的特色之一，是每一個扶輪社的成員需來自各種不同的職業，並鼓勵社員在各自職業中提高職業道德，進而提供各項社會服務；另一特色是各扶輪社固定每週利用一次的早餐、午餐或晚餐時間舉行例行聚會，聚會時間既是一起討論社區服務、職業服務、國際服務等各項服務目標的機會，聚會中通常都會邀請各種來賓做專題演講。國際扶輪以4大服務為主，對所在社區提供職業貢獻，原告亦本此精神，於每年度視社區需要籌劃舉辦各類活動，在在顯示原告係集合社會各界人士以從事公益活動為主要目的，並非以屬性相同之特定人員為主要受益對象之公益團體。且依公益新聞資料庫之資料顯示，公益團體在990報表將渠等花費分類為3個項目：募款、一般管理支出，以及計畫支出，這些支出代表公益團體的宗旨。任何公益團體必有處裡公益事務所附隨應支出之行政費用，此等費用雖非直接使用於公益活動，但亦屬從事公益所必然需要支出之間接費用，被告徒以原告於公益支出外尚有其他庶務性、社團內部運作維持之支出，即認定原告係以入會會員為特定受益對象而忽視原告業務有促進公眾利益之功效，實有未當，應不適用現行房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定而有免稅之適用。
㈤、依原告現行社團章程之規定，原告社團並非以從事特定職業為入會資格：
１、原告章程已於99年12月份理事會依國際扶輪2010年立法會議所頒「模範扶輪社章程」予以變更，變更後之社員只有「現職社員」與「名譽社員」兩類。原告變更前之原有章程第5章：社員資格第2條規定，原告係由現職社員（包括增額現職社員）、資深現職社員、退職社員、名譽社員4類社員所組成；現職社員依原章程第3條規定，具國際扶輪章程第5章第3條（不違背法律及扶輪章程並忠實尊重其規定）資格之人士，得被選入為現職社員。依職業及專業別為區分，原告並未限定入會者職業應為特定種類。相反地，原告係為求廣納各行各業有心公益之人士，因此每一職業及專業別原則上僅有一現職社員。所謂增額現職社員即係指某一職業或專業類別下已有正式之現職社員時，該相同職業或專業類別之人士加入原告社團之情形。至於其條件依原章程第5章第4條規定係指：相同職業及專業之現職社員得推薦另一相同職業及專業者為增額現職社員（即現職社員推薦相同職業之人士）；現職社員亦得經與前扶輪社社員相同職業及專業之現職社員同意，推薦前扶輪社員為現職社員（即現職社員推薦其他地區之前扶輪社社員入社）；現職社員亦得經與前扶輪社社員相同職業及專業之現職社員之同意，推薦具資格之前扶青團團員為增額現職社員（即現職社員推薦前扶青團團員入社）。資深現職社員由具相當入社年資（亦即年資達15年，或年滿60歲且年資達10年，或年滿65歲且年資達5年）之現職社員、退職社員轉成。此外，終止社籍時已是或已具備資深現職社員資格之前社員亦得經選舉方式成為原告社團之資深現職社員；退職社員依原章程第5章第6條規定，係指自積極之事業退休之任何人士，或現職社員中非因個人因素而喪失其職業分類者。名譽社員依原章程第8條規定，係指對推行扶輪理想服務有功之優秀人士。
２、綜上而言，原告社團之組成，並非以特定人士或職業別為對象，被告稱原告社團僅限於特定人士得參與，實有誤解。在實際操作上，原告社團職業分類之作法，亦保有相當彈性，以律師行業為例，原告社團目前係區分為民事律師、刑事律師、海事律師等3種不同分類。更何況，被告亦未說明入社社員之資格限制，與認定原告社團為以特定人為受益對象之團體（原告否認之）之推論過程，其率爾論斷原告社團不符合房屋稅條例第15條第1項第5款之規定，難謂有理。又原告社團之宗旨乃在鼓勵並培養以服務之理想為可貴事業之基礎，強調結合各職業與地區，增進國際間之暸解、親善及和平，以職業及地區作為分類乃扶輪社之特色，並非入社之限制。此外，原告社員人數並無任何限制，其中僅現職社員中，以各職業別有一現職社員為原則，並保留彈性得選為增額現職社員。至於資深現職社員、退職社員或名譽社員則均無職業別之限制。
㈥、被告88年8月27日北市稽大安乙字第8803316700號函，准原告自88年8月起免徵房屋稅，該處分為合法且迄今未據廢止，被告擅以房屋稅條例第15條第1項第5款修正，遽認原告社團不符合90年修正之房屋稅條例第15條第1項第5款規定（原告主張仍符合該次修正後之免稅規定）而致原88年免稅處分當然失效云云，顯有違行政程序法第110條第3項、第
123條第4款之規定。本件事實乃係88年免稅處分為合法之授益性處分，並非違法行政處分，僅係該處分所依據之法令事後發生變更（惟原告主張縱依該次修法之結果，原告仍符合修正後之免稅規定），至於被告所援引最高行政法院98年判字第149號之判決，其案件事實乃係指原免稅處分為違法處分，而有撤銷之情形，與本件原免稅處分並無違法應撤銷之情形迥不相同，自不得比附援引。被告固提出立法院公報第90卷第26期院會紀錄之房屋稅條例部分修正草案行政院提案條文對照表為憑，然被告所引用者，乃係行政院就其所提出修正草案所為之說明，並非正式通過之修法理由，被告以行政機關之修法說明強行充作立法院正式之修法理由，恐有觸及權力分立之憲政基本架構之疑慮。至於被告另引財政部編列房屋稅契法令彙編之前言說明，至多僅係上級行政機關為統一內部見解所為之內部行為，並無對外直接發生拘束力之效力，更不應作為行政機關規避法律授權即限制人民權益之依據。綜上所述，原告符合房屋稅條例第15條第1項第5款之規定，被告前於88年間認定應免徵房屋稅並無違誤，並有繼續效力；且原告並非屬財政部台財稅字第0910450828號函所謂以特定人員為主要受益對象之事業或社團，被告以原告社團不符合修正後之房屋稅條例第15條第1項第5款之規定，命原告補繳93年7月至98年6月之房屋稅，其處分顯有違法不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、觀諸原告94年至98年之年度收入支出表，顯見原告仍以入會會員聯誼活動為重，依90年6月20日修正之房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定及其修法理由，系爭房屋尚不宜全部面積免徵房屋稅，被告所屬大安分處依原告公益支出及非公益支出之比例核算系爭房屋免徵房屋稅之面積並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項之規定，補徵系爭房屋部分面積之94年至98年房屋稅，容有未洽，惟依行政救濟不得為更不利決定之法理，仍維持原核定。則被告審認原告係以入會會員為主要受益對象，依上開房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定，並無免徵房屋稅規定之適用，自屬有據。
且本件經訴願決定審認依原告公益支出及非公益支出之比例核算系爭房屋免徵房屋稅面積並更正補徵系爭房屋94年至98年房屋稅之處分，雖有違誤，惟依訴願法第81條第1項但書規定，自不得更為不利益之變更，是訴願決定仍予維持，亦無不合。
㈡、按行政處分之失效，非僅限於經行政處分之撤銷、廢止，尚可能因其他事由而失效者（行政程序法第110條第3項所含法理參照）。在具有繼續性效力之行政處分之情形，若該處分所依據之法律規定，如事後變更，致該行政處分不符合變更後之法律規定時，該行政處分亦會因此而失其效力（最高行政法院97年度判字第137號判決參照）。被告所屬大安分處以88年8月27日北市稽大安乙字第8803316700號函，核准系爭房屋自88年8月起免徵房屋稅之行政處分，原告雖因該處分之作成，而取得系爭房屋在往後年度免徵房屋稅之稅捐優惠，惟依前揭最高行政法院判決意旨，此種具有繼續性效力之行政處分，自其所依據之法律即房屋稅條例第15條第1項第5款規定於90年6月20日修正增訂但書規定，該但書規定於90年7月1日施行後，致該免徵房屋稅之處分，已不符合修正後之法律規定而失其效力，是自斯時起，系爭房屋即應依法課徵房屋稅，則被告按非住家非營業用稅率補徵原告系爭房屋94年至98年房屋稅，並無違誤，原告主張，不足採據。
㈢、依現行房屋稅條例第15條第1項第5款規定，不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋得免徵房屋稅，但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，並非屬減免範圍。至於行政院農業委員會前就區漁會所有房屋是否應依90年修正後房屋稅條例第15條第1項第5款規定課徵房屋稅，詢據財政部於91年3月26日以台財稅字第0910450828號函復，該函釋並經財政部編列於93及97年版「房屋稅契稅法令彙編」供援引適用，依該等法令彙編審查說明略以：「一、…所列之釋示函令包括…就歷年房屋稅及契稅有關事項之釋示而足以援為依據者。…」是以類此案件之本案，自得以援為依據。依財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋意旨，原告雖經臺北市政府社會局核准立案，非以營利為目的之人民團體，惟依卷附原告之組織章程第3章宗旨、第5章社員資格、第11章社會、國家及國際事務規定，原告係以特定會員為主要受益對象；且依該章程第
2章之區域界限、第5章社員資格規定，原告社員資格之基礎係以一定範圍之社區中每一事業及專業只限1人參加，即服務之社員具有特定之區域，且其個人或社員須具備特定之資格或條件，此與不特定人均得申請加入之情形，顯有不同，依上開規定及財政部函釋意旨，即得認定原告係以屬性相同之特定人員為主要受益對象之社團，自無前揭免徵房屋稅規定之適用。
㈣、按立法院公報第90卷第26期院會紀錄之房屋稅條例部分條文修正草案行政院提案條文對照表記載，行政院提案房屋稅條例第15條第1項第5款條文為：「五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親成員等人為受益對象者，不在此限。」其修正說明略以：「…四、公益社團包括各類職業公會及同業公會，其範圍甚為廣泛，為免稅基腐蝕，宜適當規範，爰參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，修正第1項第
5款。…」次按立法院公報第90卷第30期院會紀錄第321、
322及334頁記載，該條文經立法院3讀通過，並記載其前經朝野黨團於90年4月24日之協商結論略以：「四、房屋稅條例部分條文修正草案：㈠第15條，為期語意明確，將第1項第5款但書…修正為『但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不再此限。』…。」是以，房屋稅條例第15條第1項第5款但書增訂之立法理由係為免稅基腐蝕及語意明確之目的，參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定而增訂條文。原告所有系爭房屋之坐落土地即臺北市○○區○○段○○段846、847、848及849地號土地，前曾申請免徵地價稅，業經被告所屬大安分處於88年8月27日以北市稽大安乙字第8803316700號函審核原告係以注重鼓勵及培養社員聯誼，並以入會會員為特定對象，依前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款規定否准其申請，原告對此行政處分並未不服，亦未依法提起行政救濟，此行政處分已告確定。綜此，房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定既係參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定而增訂，其地價稅與房屋稅之課稅認定自應一致，始達租稅公平與避免稅基被侵蝕之立法目的。
㈤、至原告主張長期投注社會公益活動乙節，然依其社團成立之宗旨，在於鼓勵並培養社員以服務理想為可貴事業之基礎，而其舉辦公益活動，係為幫助其會員參與公益事務，達到原告成立宗旨目標之手段，是其成立本質仍係以社員為主要受益對象，至為顯然。被告所屬大安分處以88年8月27日北市稽大安乙字第8803316700號函核准系爭房屋自88年8月起免徵房屋稅時，對於原告申請系爭房屋坐落土地免徵地價稅部分，業已審認原告係以注重鼓勵及培養社員聯誼，並以入會會員為特定對象，已依申請時土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，否准其免徵地價稅之申請，則房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定，於90年6月20日修正，同年7月
1日施行，亦參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定增訂但書，將同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，排除於減免房屋稅範圍，是系爭房屋並無房屋稅條例第15條第1項第5款本文關於免徵房屋稅規定之適用，原告起訴主張，尚難採據。又原告質疑行政程序法第123條規定，原符合免稅之授益處分廢止時點應如何認定一節，觀諸行政程序法第123條第1項第4款規定，系爭房屋之原核准免稅處分自上開房屋稅條例第15條第1項第5款修正施行日90年7月
1日起已失效，縱然被告所屬大安分處未即時於修法施行日廢止該處分，惟其於此時仍不生效力。因稅捐稽徵法為行政程序法之特別法，就稅捐之核課事項有優先適用之效力，且參照最高行政法院98年判字第149號判決意旨，大安分處原核定依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭房屋94年至98年差額房屋稅之補稅處分，並無違誤，原告主張顯係誤解法令，委難採憑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告所屬大安分處98年11月19日北市稽大安乙字第09833835200號函（第15頁）、房屋稅98年11月大批補徵核定單（第38-39頁）、大安分處98年8月27日北市稽大安乙字第09833648000號函（第40頁）、大安分處88年8月27日北市稽大安乙字第8803316700號函（第60頁）、臺北地方法院法人登記證書（第72頁）、大安分處99年3月8日北市稽大安乙字第09933171600號函（第
115頁）、徵銷明細檔查詢（第121頁）、房屋稅繳款書（第122-124頁）、被告99年5月31日北市稽法甲字第09930916600號復查決定書（第314-324頁）、臺北市政府99年9月23日府訴字第09970099800號訴願決定書（第389-394頁）、地籍資料查詢（第412-414頁）、房屋稅主檔查詢（第
415頁）、臺北市人民團體立案證書（第460頁）、臺北市政府社會局98年10月7日北市社團字第09842907300號函（第498頁）、原告94年至98年之年度收入支出表（第500-50
4頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告認原告不符房屋稅條例第15條第
1項第5款規定之免稅要件，而補徵原告所有系爭房屋94年至98年之差額房屋稅，是否適法有據？
㈠、按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款分別定有明文。又「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。…」、「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」房屋稅條例第1條、第3條、第4條第1項前段、第15條第1項第5款、第24條著有規定。
㈡、經查，原告係不以營利為目的，經政府核准之公益社團，且系爭原告自有房屋，經被告所屬大安分處於98年8月13日現場勘察結果，係供原告辦公使用之事實，業有前揭法人登記書、人民團體立案證書、地籍資料查詢、臺北市政府社會局98年10月7日北市社團字第09842907300號函及被告所屬大安分處於98年8月13日之現場勘察紀錄暨照片（見原處分卷第412-414、458-459頁）等件影本在卷可憑，且為兩造所不爭，自堪信為真實。則原告係不以營利為目的，並經政府核准之公益社團，而系爭房屋為其自有供辦公使用之房屋乙節，乃堪認定。
㈢、次查，觀諸原告章程第5章「社員資格」、第6章「職業分類」規定：「第1條、一般資格：本社由品性端正，具有良好事業或專業信譽之人士組成。第2條、種類：本扶輪社有現職社員、資深現職社員、退職社員、名譽社員等四類社員。第3條、現職社員。凡具國際扶輪章程第5章第3條資格之人士，得被選入本社為現職社員。具有現職社員資格，但其事業或專業之職業分類與本社之現職社員相同者，得以據本條規定被選為增額社員。……但是，此類增額社員無法擁有自己之職業分類，且不得在其職業分類之下推薦其他增額社員。第4條、增額現職社員種類。本社得選出3類增額現職社員。本社得在每1類之下，以相同之職業分類，設置增額現職社員1名。……第6條、退職社員……甲、退職社員之資格。下列人士有資格成為退職社員：㈠退職社員－退休。自積極之事業或專業生活退休，但除此之外合乎國際扶輪章程第5章第3條規定之扶輪社員資格之人士，包括曾持有合格之職務階層者，得被選為退職社員。㈡退職社員－喪失職業分類。凡現職社員非因個人因素之過失而喪失其職業分類者，得由本社理事會選為退職社員。…」、「第1條、職業分類：甲、本社每一現職社員，應依其所從事之事業或專業加以分類。乙、本社每一現職社員之職業分類，應依其所隸屬的商號、公司或團體之主要業務且為一般所公認者為準…第2條、限制：代表各類事業或專業之現職社員應以一人為限，但宗教、新聞媒介及外交官之職業分類，可由一至數人代表；增額現職社員亦不在此限。」且可知原告會員來自各行各業，非在房屋稅條例第15條第1項第5款但書所舉之「同業、同鄉、同學或宗親社團」之列，亦堪認定。從而，原告所有系爭房屋，符合房屋稅條例第15條第1項第5款本文規定，且無同條款但書應排除之情形，自得享有免徵房屋稅之優惠。
㈣、雖被告援引財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋，抗辯：依原告之組織章程規定，其係以特定會員為主要受益對象，且其社員限於特定區域，應具備特定之資格或條件，並非不特定人均得申請加入，係以屬性相同之特定人員為主要受益對象之社團，是無前揭免徵房屋稅規定之適用云云。然查：
１、按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」業經司法院釋字第607號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，暨租稅之減免，均應以法律明定之，基於權力分立原則及對人民權益保障、租稅公平之觀點，稅捐稽徵機關對於稅捐之稽徵及減免，均無於法條文義外，為類推解釋適用之餘地。
２、次按房屋稅條例第15條第1項第5款於90年6月20日修正增訂但書規定：「但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。…」依立法院公報第90卷第26期院會紀錄，所載之房屋稅條例部分條文修正草案行政院提案條文對照表，原提案內容乃：「但以同業、同鄉、同學或宗親成員等人為受益對象者，不在此限。」並說明修正緣由因：「…四、公益社團包括各類職業公會及同業公會，其範圍甚為廣泛，為免稅基腐蝕，宜適當規範，爰參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，修正第1項第5款。…」然雖稱參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，惟並未仿該條款規定：「且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業」明確排除所有以特定之人為主要受益對象之公益社團；且於90年4月24日朝野黨團協商結論：「第15條，為期語意明確，將第1項第5款但書…修正為『但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不再此限。』…。」（見同上公報同卷第30期院會紀錄第321-32
2頁），復將提案條文明確修正以「同業、同鄉、同學或宗親社團」始在排除適用免稅規定之列，致無擴張解釋之空間。是被告將「其他特定之人為主要受益對象」之公益社團，認亦屬上揭但書排除免稅規定之範疇，即嫌無據，尚無可取。而土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，既與系爭房屋稅條例第15條第1項第5款規定不同，已如前述，是被告亦無得以系爭房屋坐落土地不符土地稅減免規則第8條第1項第5款規定要件，為其有利之論據。
３、至財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋：「主旨：關於區漁會所有房屋是否應依修正房屋稅條例第15條第1項第5款規定，自90年7月1日起課徵房屋稅乙案。
說明：二、90年6月20日公布修正之房屋稅條例經行政院核定自90年7月1日施行，其中第15條第1項第5款規定，不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋，免徵房屋稅。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。上揭規範係為確保對促進公眾利益之公益社團，始予免稅，以維護租稅公平。如以屬性相同之行業、職業、產業或特定人員為主要受益對象之事業或社團，不論該事業之屬性及規模為何，均非以不特定之公眾為受益對象，尚不宜免稅…。」固認「非以不特定之公眾為受益對象」之公益社團，不宜免稅；然此見解，並未經法律明文規定，係屬逾越法條文義內涵之類推適用，有悖上揭租稅法定原則；原告指摘此函釋內容違法，並非無據。是被告援引該函釋為補徵系爭房屋稅之論據，亦無可取。
４、況由原告章程第3章宗旨規定：「扶輪之宗旨在於鼓勵並培養以服務之理想為可貴事業之基礎，尤其著重於鼓勵並培養；㈠增廣相識為擴展服務之機會；㈡在各種事業及專門職務中提高道德之標準；認識一切有益於社會的業務之價值；及每一扶輪社員應尊重其本身之業務，藉以服務社會；㈢每一社員能以服務之理想應用於其個人、事業及社會之生活；㈣透過結合具有服務之理想之各種事業及專業人士，以世界性之聯誼，增進國際間之瞭解、親善與和平。」、第11章社會、國家及國際事務規定：「第1條、本社社員關懷社會、國家及國際的一般福利，故任何有關此等福利之一切公共問題，均得於本社集會時提出，並以公正理智之態度作集思廣益之研討，以期增進社員對各項問題之瞭解，俾作個人參考。…。」縱認原告旨在於培養社員服務之理想，應用於其個人、事業及社會之生活，在各種事業及專門職務中提高道德標準，認識一切有益於社會的業務價值等，係著重於每一扶輪社員個人智能之提升；然其既係以對社員以外之公眾，提供服務為手段，且提出從事公益服務而為被告所不爭之剪報、特刊等件影本為證（見本院卷第49-82頁），則原告是否係「非以不特定之公眾為受益對象」之公益社團，亦非無疑，爰併此敘明。
六、綜上所述，被告認為公益社團之原告，係以特定會員為主要受益對象，故適用房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定，就系爭房屋補徵原告94年至98年之系爭房屋稅，於法尚有未合；訴願決定予以維持，亦有違誤。原告據以指摘，求為撤銷，為有理由，爰不經言詞辯論，將訴願決定及原處分一併撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘有關系爭房屋稅之補徵程序是否合法等攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中華民國100年6月9日
臺北高等行政法院第三庭
法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年6月9日
書記官黃玉鈴