裁判字號：最高行政法院101年判字第78號判決
裁判日期：民國101年01月31日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
101年度判字第78號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 被上訴人台北市艋舺扶輪社代表人 施智璋 訴訟代理人 張訓嘉 律師
何嘉昇 律師上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年6月9日臺北高等行政法院99年度簡字第744號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人所有坐落臺北市○○區○○○路○段○○○號4樓房屋（下稱系爭房屋），前經上訴人所屬大安分處民國88年8月27日北市稽大安乙字第8803316700號函（下稱大安分處88年8月27日函），依當時房屋稅條例第15條第1項第5款規定，核准自88年8月起免徵房屋稅在案。迨98年間，上訴人以被上訴人係以入會會員為主要受益對象，依90年6月20日修正公布（90年7月1日施行）房屋稅條例第15條第1項第5款規定，認系爭房屋不符免徵房屋稅要件，核定系爭房屋應自93年7月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並補徵93年7月至98年6月之房屋稅共新臺幣（下同）31,434元，嗣以98年11月19日北市稽大安乙字第09833835200號函撤銷前揭核定，並變更核定94年至98年房屋稅額共25,458元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人設立時本非申請設立營利事業，而屬房屋稅條例第15條第1項第5款所定「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團」，即為公益社團法人。
依法人登記證書所載，成立目的在鼓勵並養成社會服務精神，意在推廣服務社會之公益精神。上訴人既於88年認被上訴人係公益社團，並就系爭房屋以大安分處88年8月27日函准自88年8月起免徵房屋稅，該函係授益行政處分，不因房屋稅條例修法而當然失效，且該函無行政程序法所定撤銷或廢止事由，上訴人不得任意撤銷前認定被上訴人係公益團體免徵房屋稅之行政處分。（二）被上訴人係公益社團，系爭房屋係被上訴人自有供辦公使用之房屋，且依被上訴人章程第5章及第6章規定，被上訴人社員資格不限特定行業，非以「同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象」，自非同條款但書所列舉例外不得減免房屋稅者。至財政部91年3月26日臺財稅字第0910450828號函（下稱財政部91年3月26日函釋），於法定列舉之4種類型外，逕自擴張至「特定人員為主要受益對象」之不確定法律概念，已逾越房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定之文義，創設人民稅捐負擔義務，有違租稅法定主義。（三）依財政部66年8月15日臺財稅第35449號函及87年6月8日臺財稅第000000000號函，是否免徵房屋稅，應以是否「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋」為判斷標準。縱依財政部91年3月26日函釋，被上訴人亦係以非特定人為受益對象之公益團體，上訴人徒以被上訴人於公益支出外，尚有其他庶務性內部營運支出，抹煞被上訴人長年投注社會公益之事實，故原處分顯然違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）被上訴人雖因大安分處88年8月27日函，而取得系爭房屋往後年度免徵房屋稅之稅捐優惠，惟此種繼續性效力行政處分，自所據之房屋稅條例第15條第1項第5款增訂之但書規定自90年7月1日施行，該免徵房屋稅處分因已不符修正後規定而失其效力。（二）財政部91年3月26日函釋係闡明房屋稅條例之法規原意，並無違反租稅法律主義情事。被上訴人雖係經臺北市政府社會局核准立案，非以營利為目的之人民團體，惟依被上訴人組織章程第3章宗旨、第5章社員資格及第11章社會、國家及國際事務之規定，被上訴人係以特定會員為主要受益對象，且其個人或團體會員須具備特定資格條件，與不特定人均得申請加入之情形，顯有不同，依房屋稅條例第15條第1項第5款規定及財政部91年3月26日函釋意旨，應認被上訴人係以屬性相同之特定人員為主要受益對象之社團，無免徵房屋稅規定之適用。（三）大安分處88年8月27日函准系爭房屋自88年8月起免徵房屋稅時，就系爭房屋所坐落土地部分，業已審認被上訴人係以注重鼓勵及培養社員聯誼，並以入會會員為特定對象，已依申請時土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，否准被上訴人免徵地價稅之申請，而房屋稅條例既參照土地稅減免規則第8條第1項第5款，於90年6月20日增訂公布第15條第1項第5款但書規定，將同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，排除於減免房屋稅範圍，是系爭房屋並無現行房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅規定之適用等語，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審係以：（一）被上訴人係不以營利為目的，經政府核准之公益社團，且系爭房屋為被上訴人所自有，經上訴人所屬大安分處於98年8月13日現場勘查結果，係供被上訴人辦公使用。又觀被上訴人章程第5章「社員資格」、第6章「職業分類」之規定，可知被上訴人會員來自各行各業，非在房屋稅條例第15條第1項第5款但書所舉之「同業、同鄉、同學或宗親社團」之列。從而，被上訴人所有系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第5款本文規定，且無同條款但書應排除之情形，自得享有免徵房屋稅之優惠。（二）房屋稅條例第15條第1項第5款於90年6月20日修正增訂但書規定，雖稱參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，惟並未仿該條款「且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業」之規定，藉以明確排除所有以特定之人為主要受益對象之公益社團，且於90年4月24日朝野黨團協商結論，復將提案條文明確修正為「同業、同鄉、同學或宗親社團」始在排除適用免稅規定之列，致無擴張解釋之空間。是系爭房屋亦不得以系爭房屋坐落土地不符土地稅減免規則第8條第1項第5款規定要件，而為有利上訴人之論據。（三）財政部91年3月26日函釋固認：「非以不特定之公眾為受益對象」之公益社團，不宜免稅云云，然此見解，並未經法律明文規定，係逾越法條文義內涵，有悖租稅法定原則，上訴人援引該函釋為補徵系爭房屋稅之論據，亦無可取。（四）縱由被上訴人章程第3章宗旨、第11章社會、國家及國際事務規定，認被上訴人旨在於培養社員服務之理想，係著重於每一扶輪社員個人智能之提升；然其既係以對社員以外之公眾提供服務為手段，且提出從事公益服務之剪報、特刊等件影本為證，則被上訴人是否係「非以不特定之公眾為受益對象」之公益社團，亦非無疑等語，以本件屬簡易事件，不經言詞辯論，判決訴願決定及原處分均撤銷。
五、本院查：
（一）按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。
所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。本件因涉及財政部91年3月26日函釋有否違反租稅法定原則之爭執，且與本件有相同爭議之原審法院99年度簡字第855號判決，亦與原判決表示之法律見解有所歧異，故本件應認所涉及之法律見解具有原則性，上訴人之上訴應予許可，合先敘明。
（二）又按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。」房屋稅條例第15條第1項第5款定有明文。此款於90年6月20日修正公布（同年7月1日施行）前係規定「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。」嗣於該次修正，增訂但書：「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。」之規定，後於96年3月21日修正公布如上述之現行規定。可知，欲依上述90年及96年修正後房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋稅，除該房屋係不以營利為目的並經政府核准之公益社團自有供辦公使用者外，尚須該公益社團非屬以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象（依96年修正後規定，又將依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准免徵者，自但書規定中排除）。而觀本款但書關於「以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者」之文字，足知，其係採「列舉式」之排除規定，即排除適用本款之公益社團係限於列舉之「以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者」。至90年6月20日增訂公布之但書規定，雖係行政院提案修正，並當時增訂理由載為：「公益社團包括各類職業公會及同業公會，其範圍甚為廣泛，為免稅基腐蝕，宜適當規範，爰參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，修正第1項第5款。」惟土地稅減免規則第8條第1項第5款係規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員『或其他特定之人等為』主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。……」即土地稅減免規則第8條第1項第5款係採除列舉之「以同業、同鄉、同學、宗親成員」主要受益對象之排除規範外，並另為「或其他特定之人等為主要受益對象」之概括規定。況行政院當時提案增訂之但書內容為「但以同業、同鄉、同學或宗親成員『等人』為受益對象者，不在此限。」即就「同業、同鄉、同學或宗親成員」係採例示之規範方式。故不論係依上述增訂理由援引之土地稅減免規則第8條第1項第5款規定或當時提案修正之房屋稅條例第15條第1項第5款但書之草案內容，其規範方式既均與90年6月20日增訂公布及現行之房屋稅條例第15條第1項第5款但書「以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者」之採明文列舉之規範方式有別，是就此「但書」規定，自不得援引上述增訂理由，為與土地稅減免規則第8條第1項第5款相同之解釋，認排除該款本文適用之公益社團，除明文列舉之「以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者」外，尚包含以「其他特定之人為受益對象者」。故財政部91年3月26日函釋：「……如以屬性相同之行業、職業、產業或特定人員為主要受益對象之事業或社團，不論該事業之屬性及規模為何，均非以不特定之公眾為受益對象，尚不宜免稅。」等語，其中關於逾越房屋稅條例第15條第1項第5款但書明文列舉「以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象」之範圍部分，係就租稅優惠事項增加法律所無之限制，即無法律依據而增加該等人民之租稅負擔，違反租稅法定原則，自不得予以援用。
（三）經查：被上訴人係不以營利為目的，經政府核准之公益社團，且系爭房屋為被上訴人所自有供其辦公使用，暨被上訴人之會員係來自各行各業，非屬房屋稅條例第15條第1項第5款但書所稱之同業、同鄉、同學或宗親社團等情，已經原審依卷內證據認定甚明，核無不合。則系爭房屋即符合房屋稅條例第15條第1項第5款本文所稱「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋」之要件。另被上訴人縱如上訴人主張係非以不特定人為主要受益對象之社團，然其會員既不該當同業、同鄉、同學或宗親之性質，且依上述規定及說明，房屋稅條例第15條第1項第5款但書所稱之「以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者」，係採明文列舉之規範方式，尚不得將其適用範圍擴及「以其他特定之人為受益對象者」，而此關於房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定之說明，係依該條規定之文義及立法過程所為之解釋，而於依法條文義已得明確解釋者，自不得再援引平等原則為逾越法條文義之解釋。另本條之解釋要與實質課稅原則無涉。是原判決以被上訴人非屬房屋稅條例第15條第1項第5款但書規範之列，認上訴人謂系爭房屋與房屋稅條例第15條第1項第5款之免徵房屋稅要件不合係屬違法，即無不合。上訴意旨再以被上訴人係以屬性相同之特定人員為主要受益對象之社團，依房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定，無免徵房屋稅規定之適用，進而援引實質課稅原則及平等原則，指摘原判決有不適用法規及適用不當之違法云云，核屬其一己主觀意見，並無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張核無可採。系爭房屋依房屋稅條例第15條第1項第5款規定既應免徵房屋稅，從而，原判決將訴願決定及上訴人所為補徵系爭房屋94年至98年房屋稅處分均予撤銷，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又原判決既認系爭房屋合於房屋稅條例第15條第1項第5款之免徵房屋稅要件，而將訴願決定及原處分均予撤銷，且未命上訴人再為復查決定，是其諭知撤銷之「原處分」自係指「復查決定含原核定處分」，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年1月31日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國101年1月31日
書記官張雅琴