裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1886號判決
裁判日期：民國96年02月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01886號原告荷商．荷蘭銀行股份有限公司（ABNAMROBankN.
V.）代表人甲○○（在中華民國境內指定非訟及訴訟代理人）訴訟代理人 林恆鋒 律師
陳仕振 律師（兼送達代收人）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月6日臺財訴字第09500078020號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）91年11月11日由其代理人 安侯建業 會計師事務所 許志文 會計師以 安建 91年11月7日（91）稅（一）字第00337D號函，向被告申請就其提供荷銀光華證券投資信託股份有限公司全球性支援服務所得之收入，應適用中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條營業利潤第1項規定，准予免納中華民國營利事業所得稅，經被告於91年12月25日以財北國稅審一字第0910237461號函請原告提示荷銀光華證券投資信託股份有限公司之全球費用成本分攤計算方式為何、給付金額係按實際費用成本發生數分攤或加成、公司提供服務之實際往來文件、請款時之計算表及發票等；另於93年12月21日以財北國稅審一字第0930226645號函請原告提示來臺人員名單、日期、服務詳細內容及證明文件，惟原告僅提示93年6月9日至94年1月13日人員來臺紀錄供核，無法提示自合約生效日（90年1月1日）至92年間之任何人員來臺或如何提供服務等相關資料，被告再以94年2月2日財北國稅審一字第0940013212號函請原告提示合約生效日至今之來臺人員名冊、日期、詳細服務內容及證明文件供核，而原告以合約生效日至92年期間之人員來臺名冊等資料，因年代久遠而無法提供。被告遂於94年9月22日以財北國稅審一字第0940201538號函復略以：「說明：二、本案前依據『中荷租稅協定』第5條第3項『常設機構』第2款規定請貴公司提示合約生效日至今之來臺人員名冊、日期、詳細服務內容等證明文件供核，貴公司函稱合約生效日至92年期間之人員來臺名冊未能提供，致無由判斷貴公司在臺是否有屬常設機構者，所請准予適用『中荷租稅協定』第7條營業利潤第
1項規定，免納中華民國營利事業所得稅乙案，礙難照准。」（下稱原處分）。原告不服，主張依最高法院76年臺上字第728號判例所闡釋證據及認定事實應遵循「經驗法則」之意旨，由已提供自93年6月9日至94年1月13日人員來臺紀錄，顯示此段期間實際來臺僅44天，換算全年為75天，遠低於183天，當可推定其於任何12個月期間內持續或合計停留日數合計均未超過183天，在中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定規範下，未具有在臺構成常設機構；至被告於93年12月21日第2次發函，始要求提示人員來臺紀錄，原告提示自93年6月9日至94年1月13日人員來臺紀錄，實已善盡稅捐調查之協力義務云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求被告依照原告91年11月7日申請書作成免納中華民國營利事業所得稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈依中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條第1項
及適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定，稅捐機關為否准與否之處分時，應負有舉證之責任，而荷蘭居住者提供其他相關資料僅係履行其稅捐調查之協力義務。稅捐機關不得僅因其判認荷蘭居住者未盡稅捐調查之協力義務，即逕行為否准之處分，仍須有積極證據證明荷蘭居住者未符上開規定時，始得為否准之處分：
⑴按中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條第1
項規定：「一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。該企業如經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。」是由荷蘭居住者自中華民國領域內所取得之利潤，除經由其於中華民國之常設機構從事營業所取得者，中華民國政府得予課稅外，原則上僅由荷蘭政府予以課稅。
⑵依中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第5條第3
項第2款規定：「常設機構亦包括：企業透過其員工或其他僱用人員於一方領域提供服務，包括諮詢服務，但以該活動（為相同或相關計劃方案）在該領域內於任何十二個月期間內持續或合計超過一百八十三天者。」依其反面解釋，企業透過其員工或其他僱用人員於一方領域提供服務時，如該活動（為相同或相關計劃方案）在該領域內於任何12個月期間內持續或合計未超過183天者，則該企業在該領域內即屬未設有常設機構。
⑶再按適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定：「
他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。」可知，一荷蘭居住者，欲向中華民國財政部國稅局申請適用上開中荷課稅協定之免稅規定時，僅須向國稅局檢附荷蘭稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用上開中荷課稅協定之條款，向扣繳義務人或給付人所在地國稅局申請核准，即為已足，蓋荷蘭居住者適用上開中荷課稅協定之規定，係屬原則。至該荷蘭居住者提出其未透過其員工或其他僱用人員於中華民國領域提供服務，或雖透過其員工或其他僱用人員於一方領域提供服務，惟該活動（為相同或相關計劃方案）在該領域內於任何12個月期間內持續或合計未超過183天之資料，係屬其履行稅捐調查之協力義務。而國稅局如欲認定該荷蘭居住者不適用上開中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定之免稅規定，而認屬有該協定第5條第3項第2款之例外狀況時，自應舉證證明該荷蘭居住者曾透過其員工或其他僱用人員於中華民國領域內提供服務，且該活動（為相同或相關計劃方案）在該中華民國領域內於任何12個月期間內持續或合計超過183天時，始得否准該荷蘭居住者適用上開規定。
⒉原告已盡其協力義務提供相關文件，足以判認系爭合約生
效日至92年期間應無派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內之事實，被告並未舉證證明原告在中華民國設有常設機構而屬中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定之第7條營業利潤第1項規定之例外情形，否准原告申請適用該協定第7條營業利潤第1項規定，顯非適法：
⑴按國際租稅協定是指兩個或兩個以上的主權國家，為了
協調相互間在處理跨國納稅人稅收管轄權及相關租稅問題，本著對等原則，經由政府談判，所簽訂的一種書面協議，其目的係為消除國際間之雙重課稅、防杜國際間之租稅規避、規範國際間租稅爭議與不一致之解決程序及作為納稅義務人在同時面對不同國家稽徵機關之租稅責任時，有一共同而明確的規則可循。租稅協定對課稅權通常會做廣泛的規定，包括完全將課稅權交由一國，或由兩國共同分享。前者依慣例都將課稅權授予納稅義務人之「居住所」所在國，後者則所得來源國與居住所在國均得以課稅，惟居住所在國通常會透過減免或扣抵的方式減輕雙重課稅的問題，可知依租稅協定之原則，課稅權應歸屬於納稅義務人之「居住所」所在國，僅於例外時所得來源國才得予以課稅，而由居住所在國透過減免或扣抵的方式減輕雙重課稅問題。
⑵經查，中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定之原則
與上開所述一般國際租稅協定之精神相同，其第7條營業利潤第1項規定：「一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。該企業如經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。」是由荷蘭居住者自中華民國領域內所取得之利潤，原則上僅得由荷蘭政府予以課稅，而中華民國政府得予課稅之例外狀況，係經由該荷蘭居住者於中華民國之常設機構從事營業所取得之利潤。⑶另按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，
民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」是行政訴訟自應準用民事訴訟法第227條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」而依民事訴訟法舉證責任分配學說中之法規分類說認為：
「以實體法上之原則規定與例外規定，定其舉證責任，主張實體法上原則規定之適用者，應就其要件事實之存在負舉證責任，對於例外情形之事實不存在，不負舉證責任，他造如主張有例外情形者，應由他造就例外情形之事實負舉證責任。」經查，原告前已依中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條營業利潤第1項規定，由代理人安侯建業會計師事務所提出民國91年11月7日安建（91）稅（一）字第00337D號函之申請書、92年10月16日安建（92）稅（一）字第00335D號函、94年1月14日安建（94）稅（一）字第00018D號函及94年5月26日安建（94）稅（一）字第000371D號函，附有原告係荷蘭居住者之證明文件、系爭合約、提供服務之實際來往文件及請款時之計算表等相關證據，足以證明其該當中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條營業利潤第1項規定之要件事實存在，業已盡其舉證責任。
被告今主張原告有例外情形，自應由其負舉證責任。⑷再按民事訴訟法舉證責任分配學說中之事實分類說認為
：「主張積極事實者，就其事實有舉證責任，否定該事實者亦即主張消極事實者，不負舉證責任。其主要理由，係以消極事實，不可能發生結果，且不易舉證證明之故。」經查，原告搜尋其內部資料，確無於系爭合約生效日至92年期間派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內提供服務之相關文件，參諸系爭合約之服務內容，應足判認系爭合約生效日至92年期間應無派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內之事實，是原告就此消極事實自毋庸負舉證責任。被告如認原告於系爭合約生效日至92年期間確有派員來中華民國領域內提供服務，自應由其就此積極事實負舉證責任。
⑸承上，被告如認原告於系爭合約生效日至92年期間確有
派員至中華民國領域內提供服務且超過183日而構成常設機構，自應由其就此中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條營業利潤第1項之例外規定及積極事實負舉證責任，然被告僅言原告未能提供系爭合約生效日至92年其間之人員來臺名冊，致無由判斷原告是否在中華民國設有常設機構云云，而並未舉證證明原告在中華民國設有常設機構而確屬例外情形，否准原告申請適用中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條營業利潤第1項規定，顯非適法，並已悖離中荷課稅協定之平等互惠精神，恐將嚴重傷害我國於極度艱難之外交處境中，與荷蘭間因中荷課稅協定所建立之邦誼。
⑹末查，被告於95年11月22日準備程序時主張原告於其代
理人安侯建業會計師事務所民國94年1月14日安建（94）稅（一）字第00018D號函已自認其確有派人來臺提供服務，並主張原告依司法院釋字第537號、稅捐稽徵法第30條及行政程序法第40條規定，應就系爭合約生效日至92年期間派員來中華民國領域內提供服務並未超過18
3日而不構成常設機構負舉證責任云云，惟查：①原告於其代理人安侯建業會計師事務所94年1月14日
安建（94）稅（一）字第00018D號函說明四謂：「申請人有派人來臺提供服務，但因時間久遠，九十二年以前來臺人員之資料已無法取得，九十二年之後來臺人員之資料請詳附件三。」蓋原告依其所查得之內部資料，僅得確認92年之後有派人來中華民國領域內提供服務，遂誠實告知被告有關原告92年之後確有派人來中華民國領域內提供服務之事實，並提供相關資料予被告，並非自認原告於92年以前確有派人來中華民國領域內提供服務。況查，原告向被告提出申請時，已依適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定，提出荷蘭稅務機關出具之居住者證明及原告與荷銀光華公司間之全球費用成本分攤合約，是其已履行適用租稅協定稽徵作業要點之規定。依該合約之規定顯示，原告所提供予荷銀光華公司之全球性支援服務，係由原告位於荷蘭主要營業處所之海外行銷與公共關係、新產品服務策略與發展、財務與組織運作、人力資源、稽核與法務遵循、風險控管、資訊技術、資產負債管理及運籌管理等全球部門，依集團企業經營國際金融業務之共同需求，以提供及支援全球各地之集團企業，主要包括海外行銷與公關、新產品服務研究發展、各項財務、會計、業務、內控、人力資源、風險評估政策與程序之制定及修正，以及資訊技術集中管理及監控等作業。故其服務報酬，係按上開原告位於荷蘭主要營業處所之全球部門提供之各項支援功能所實際發生之成本費用，採合理之基礎攤計。由此以觀，原告提供上開服務，均係其位於荷蘭主要營業處所之全球部門所提供，並不必然需要派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內提供服務。原告業已提供自93年6月9日至94年1月13日人員來中華民國領域內提供服務之紀錄，顯示該段期間內實際來中華民國領域內提供服務僅44天，換算全年為75天，足證系爭合約本即毋須派人來中華民國領域內提供服務，或縱須派員來中華民國領域內從事聯繫活動，亦為時甚短，且該活動在該中華民國領域內於任何12個月期間內持續或合計亦不可能超過183天，自應有中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定免稅規定之適用。②按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查
證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」另按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）60年判字第35號判例亦明揭：「官署自得本於職權，調查事證。」可知稽徵程序係採職權調查主義，稽徵機關應依職權探知事實及調查證據；再按司法院釋字第537號解釋文明揭：「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」稅捐稽徵法第
30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」及行政程序法第40條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」均僅係要求納稅義務人有協力義務，惟並不構成證據提出義務或證明義務，亦即並不因當事人未提出陳述說明及證據，就逕行認定某項事實未經證明。經查，本件原告已竭其所能提供相關文件以盡其協力義務，並足判認系爭合約生效日至92年期間應無派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內之事實，被告僅因原告無法提出客觀上不存在之系爭合約生效日至92年期間來臺人員資料，而認定原告不符中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第
7條第1項規定，實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈依中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條第1項
規定：「一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。該企業如經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。」又依適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定：「他方締約國居住之人，在我國境內未設有常設機構或固定處所，依相關租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明，及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。其屬所得稅法第八十八條規定扣繳範圍之所得，稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。」原告主張僅須向被告檢附荷蘭稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之上開中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定條款，並提出申請為已足，蓋荷蘭居住者適用上開協定之規定，係屬原則云云。經被告細酌上開協定及要點，尚非謂稅捐稽徵機關僅得就上開協定及要點規定所應提供之文件審酌以認定事實，原告所言稅捐稽徵機關為否准之處分時，應負有舉證之責任，實有所誤解；被告亦無否定荷蘭居住者得適用中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定之意圖，惟係依前揭協定第7條第1項就常設機構利潤應予課稅之規定，要求原告提示常設機構之相關證明文件以認定事實，如言被告要求原告提示常設機構之相關證明文件，未條列於前揭協定及要點規定中，即謂法無明文，於法無據，寧非要求被告漠視常設機構利潤應予課稅之規定，否定行政機關之行政裁量權，遑論稽徵機關爰有義務進行調查，並得依稅捐稽徵法第30條、行政程序法第40條規定辦理，遂被告有調查之權，原告之主張主張實無理由。是被告仍得就事實之認定，要求申請人提示相關證明文件以釐清事實，殆無疑義；況中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條第1項，已就常設機構利潤應予課稅予明文規定，被告要求原告提示常設機構之相關證明文件以認定事實，乃依法行政，至原告未提供足資證明其在臺無常設機構之資料，致被告無從據以認定原告之主張，爰非被告之失。
⒉再者，雖然稅捐稽徵法第30條之用語為稽徵機關或調查人
員「得」進行調查，惟各稅務案件之主管稽徵機關並無是否進行調查之「決定裁量權」，而僅有如何進行之「選擇裁量權」，蓋依憲法第7條平等權之規定，凡生活事實實現稅法之構成要件者，皆應依法予以公平確實之課徵，不容出於故意或輕忽懈怠，而予以畸輕畸重之租稅負擔，此為稽徵程序法上合法性原則之要求。公平及合法之課稅，須以課稅事實經完備及正確之闡明為前提，為達此目的稽徵機關依職權調查課稅事實，而不受當事人左右；因此，稽徵程序所應採用者為職權調查原則，而非當事人進行原則。故稽徵機關依職權調查事實，不受當事人表明及申請調查證據之拘束，稽徵機關有權決定調查之方法及範圍，此等義務之範圍，依個別案件之情形定之。是原告認須有積極證據證明荷蘭居住者，未符中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定之第7條第1項及租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定時，始得為否准處分之主張，實與租稅義務人或第三人稽徵程序之「協力義務」相悖。
⒊原告謂依中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條
第1項規定、第5條第3項第2款規定：「企業透過其員工或其他僱用人員於一方領域提供服務，包括諮詢服務，但以該活動（為相同或相關計畫方案）在該領域內於任何十二個月期間內持續或合計超過一百八十三天者為限。」之反面解釋，原非爭執所在，然若以之推論而強加舉證責任於被告，立論似嫌偏頗；另按司法院釋字第537號解釋文略謂「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」是納稅義務人之申報協力義務，係在補充稅捐稽徵機關調查課稅資料之不足，以免悖於真實。據此，原告之舉證義務自不待言。
⒋又原告起訴理由謂：依合約內容顯示所提供服務並不需要
派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內提供服務，90年至92年期間應無派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內之事實等語；惟觀諸原告代理人安侯建業會計師事務所許志文會計師94年1月14日安建（94）稅（一）字第00018D號函復被告，謂：「申請人有派人來臺提供服務，但因時間久遠，92年以前來臺人員資料無法取得…」，與本次之主張迥異反覆，實令被告不知所謂。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：依中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條第1項及適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定，稅捐機關為否准與否之處分時，應負有舉證之責任，而荷蘭居住者提供其他相關資料僅係履行其稅捐調查之協力義務，稅捐機關不得僅因其判認荷蘭居住者未盡稅捐調查之協力義務，即逕行為否准之處分，仍須有積極證據證明荷蘭居住者未符上開規定時，始得為否准之處分。本件原告已盡其協力義務提供相關文件，足以判認系爭合約生效日至92年期間應無派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內之事實，被告並未舉證證明原告在中華民國設有常設機構而屬中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定之第7條營業利潤第1項規定之例外情形，否准原告申請適用該協定第7條營業利潤第
1項規定，顯非適法。為此，原告依據行政訴訟法第5條第
2項及適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件經被告細酌上開中荷租稅協定及作業要點，尚非謂稅捐稽徵機關僅得就上開協定及要點規定所應提供之文件審酌以認定事實，原告所言稅捐稽徵機關為否准之處分時，應負有舉證之責任，實有所誤解；被告亦無否定荷蘭居住者得適用中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定之意圖，惟係依前揭協定第7條第1項就常設機構利潤應予課稅之規定，要求原告提示常設機構之相關證明文件以認定事實，如言被告要求原告提示常設機構之相關證明文件，未條列於前揭協定及要點規定中，即謂法無明文，於法無據，寧非要求被告漠視常設機構利潤應予課稅之規定，否定行政機關之行政裁量權，遑論稽徵機關爰有義務進行調查，並得依稅捐稽徵法第30條、行政程序法第40條規定辦理，遂被告有調查之權，原告之主張主張實無理由。況中荷避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條第1項，已就常設機構利潤應予課稅予明文規定，被告要求原告提示常設機構之相關證明文件以認定事實，乃依法行政，至原告未提供足資證明其在臺無常設機構之資料，致被告無從據以認定原告之主張，爰非被告之失。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。
四、按「財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。」稅捐稽徵法第5條定有明文。又「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依其規定。」復經行為時所得稅法第3條第3項、第124條規定甚明。另駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定暨議定書（下稱中荷租稅協定）第5條規定：「一、本協定稱『常設機構』，係指企業從事全部或部分營業之固定營業場所。二、『常設機構』包括：
（一）管理處。（二）分支機構。（三）辦事處。（四）工廠。（五）工作場所。（六）礦場、油井或氣井、採石場或任何其他天然資源開採場所。三、『常設機構』亦包括：…
（二）企業透過其員工或其他僱用人員於一方領域提供服務，包括諮詢服務，但以該活動（為相同或相關計畫方案）在該領域內於任何十二個月期間內持續或合計超過一百八十三天者。…」同協定第7條第1項規定：「一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。該企業如經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。」
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告91年12月25日財北國稅審一字第0910237461號函、93年12月21日財北國稅審一字第0930226645號函、安侯建業會計師事務所91年11月7日安建（91）稅（一）字第00337D號函、94年1月14日安建（94）稅（一）字第00018D號函、94年5月26日安建94稅1字第00371D號函、原告提供服務之實際往來文件、請款時之計算表、展期申請單、全球費用成本分攤中英文合約書、授權書、居住者證明文件、荷銀證券投資顧問股份有限公司全球資產配置資料、新產品核准程序、投資管理追蹤錯誤條款全球政策、荷銀資產管理臺灣有限公司人力資源政策及程序手冊、集團營運風險政策、妥善管理的客戶投資風險、原告人員93年6月9日至94年1月13日來臺紀錄、國外訪問者日程表、外國公司認許事項變更表、安侯建業會計師事務所92年10月16日安建（九二）稅（一）字第00335D號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告在我國是否有常設機構？原告應否提示相關證明文件加以證明？無法證明時應否為不利原告之認定？被告以原處分否准原告免稅之申請，有無違誤？茲分述如下：
（一）按民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第13
6條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。另參酌司法院釋字第537號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人亦不否認，僅主張應免除其納稅義務，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅義務人負擔證明責任。
（二）依中荷租稅協定第7條營業利潤第1項規定，一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅；該企業如經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。易言之，依上開規定申請免納我國營利事業所得稅，需符合其屬上開租約協定之簽約國荷蘭領域之企業，且在我國領域內並無常設機構從事營業等條件，始得免納在我國之營利事業所得稅。由於上開要件所需之證明文件均係由申請免稅之外國企業所掌控，稅捐機關無從得悉，依照首開說明意旨，此部分有關免稅之事實即應由主張之人負擔證明責任。從而，本件原告依據上開中荷租稅協定第7條營業利潤第1項規定，向被告申請就其提供荷銀光華證券投資信託股份有限公司全球性支援服務所得之收入，准許免納中華民國營利事業所得稅，即應就其符合簽約國領域之企業，且在我國領域內並無常設機構從事營業等事項負舉證責任。茲因原告提出申請時，未檢附上開證明，被告遂依稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」分別發函要求原告提示其來臺人員名單、日期、服務詳細內容及證明文件等，事後雖經原告分別補提示原告提供服務之實際往來文件、請款時之計算表、展期申請單、全球費用成本分攤中英文合約書、授權書、居住者證明文件、荷銀證券投資顧問股份有限公司全球資產配置資料、新產品核准程序、投資管理追蹤錯誤條款全球政策、荷銀資產管理臺灣有限公司人力資源政策及程序手冊、集團營運風險政策、妥善管理的客戶投資風險、原告人員93年6月9日至94年1月13日來臺紀錄、國外訪問者日程表等件為證。然查：
⒈按公司法第3條規定：「公司以其本公司所在地為住所。
本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構。」同法第4條規定：「本法所稱外國公司，謂以營利為目的，依照外國法律組織登記，並經中華民國政府認許，在中華民國境內營業之公司。」同法第371條規定：「外國公司非在其本國設立登記營業者，不得申請認許。非經認許，並辦理分公司登記者，不得在中華民國境內營業。」同法第372條規定：「外國公司應專撥其在中華民國境內營業所用之資金，並應受主管機關對其所營事業最低資本額規定之限制。外國公司應在中華民國境內指定其訴訟及非訴訟之代理人，並以之為在中華民國境內之公司負責人。」同法第375條規定：「外國公司經認許後，其法律上權利義務及主管機關之管轄，除法律另有規定外，與中華民國公司同。」同法第380條規定：「撤回、撤銷或廢止認許之外國公司，應就其在中華民國境內營業，或分公司所生之債權債務清算了結，所有清算未了之債務，仍由該外國公司清償之。前項清算，以外國公司在中華民國境內之負責人或分公司經理人為清算人，並依外國公司性質，準用本法有關各種公司之清算程序。」同法第382條規定：
「外國公司在中華民國境內之負責人或分公司經理人，違反前二條規定時，對於外國公司在中華民國境內營業，或分公司所生之債務，應與該外國公司負連帶責任。」本件原告為荷蘭籍之外國公司，已於90年7月15日依公司法有關外國公司認許之相關規定申請本國認許，且在本國設立分公司，有原告之公司認許事項變更表及其臺北分公司變更登記表附本院卷第86頁至第92頁可稽。依照上開公司法規定，原告自可在我國境內營業，並以其所指定之訴訟及非訴訟之代理人為在中華民國境內之公司負責人，且其法律上權利義務及主管機關之管轄，原則上均與中華民國公司同；另其經撤回、撤銷或廢止認許，應就其在我國境內營業，或分公司所生之債權債務辦理清算，並在一定條件之下，應與分公司就分公司所生之債務負連帶責任。足見原告與在我國之臺北分公司除有總機構與分支機構之組織管理關係外，在發展策略及財務營運上亦有一致性，兩者應具有手足延伸之實質關係，絕非可輕易劃分之兩個體，否則即失去在國外設立分公司之價值及意義。職是之故，原告與訴外人荷銀光華證券投資信託股份有限公司所簽訂之全球費用成本分攤合約，其內容所稱之全球性支援服務自應由其臺北分公司履行契約義務，始稱合理。因此，原告申請就其提供訴外人荷銀光華證券投資信託股份有限公司全球性支援服務所得之收入，應准予免納中華民國營利事業所得稅，即不符依中荷租稅協定第7條第1項申請免稅應在我國領域內並無常設機構從事營業之要件甚明。
⒉退萬步而言，縱認原告主張「上開合約有關勞務部分係由
其位於荷蘭主要營業處所之全球部門所提供」一節為實在，但細繹其所稱之服務內容，包括行銷與通訊、策略與研發、財務與組織、人力資源、稽核/法律/財務與遵守、風險管理、標準與政策、資產與責任管理及一般管理等，有上開合約書「全球性支援功能」項及合約附件A之記載可資參照（詳本院卷第144頁、第150至152頁），其服務範圍堪稱細膩而廣泛，就其服務之性質與技術而言，殊難想像未派員親自協助及輔導能克竟其功；況其約定之服務項目確有須派員親自協助或提供勞務之性質者，例如提供人力資源、稽核等，此從原告提出「原告人員93年6月
9日至94年1月13日來臺紀錄」、「國外訪問者日程表」等資料，並說明其確曾於上開期間內派員來臺提供服務，亦可獲得印證。此外，被告命原告補提示其來臺人員名單、日期、服務詳細內容及證明文件時，亦曾以安侯建業會計師事務所94年1月14日安建（94）稅（一）字第00018D號函說明4謂：「申請人有派人來臺提供服務，但因時間久遠，九十二年以前來臺人員之資料已無法取得，九十二年之後來臺人員之資料請詳附件三。」等語，有上開回函附原處分卷可稽，更見原告確實曾於上開合約簽訂後即已派員來臺提供服務，並非僅是在93年6月9日至94年1月13日間來臺。因此，原告主張「原告提供上開服務，均係其位於荷蘭主要營業處所之全球部門所提供，並不必然需要派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內提供服務。原告業已提供自93年6月9日至94年1月13日人員來中華民國領域內提供服務之紀錄，顯示該段期間內實際來中華民國領域內提供服務僅44天，換算全年為75天，足證系爭合約本即毋須派人來中華民國領域內提供服務，或縱須派員來中華民國領域內從事聯繫活動，亦為時甚短…」「原告搜尋其內部資料，確無於系爭合約生效日至92年期間派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內提供服務之相關文件，參諸系爭合約之服務內容，應足判認系爭合約生效日至92年期間應無派遣其員工或其他僱用人員至中華民國領域內之事實…」云云，即與事實不符，委非可採。⒊本件原告與訴外人荷銀光華證券投資信託股份有限公司簽
訂之全球費用成本分攤合約，被告為查證原告是否適用中荷協定第7條營業利潤第1項之規定，於93年12月21日以財北國稅審一字第0930226645號函請原告提示來臺人員名單、日期、服務詳細內容及證明文件，乃在釐清其有無透過員工或其他僱用人員來臺提供服務，及其來臺提供服務之期間是否超過中荷協定第5條第3項第2款規定之日數，藉以判斷在臺是否構成常設機構，而存有應歸屬常設機構之利潤，惟原告僅提示93年6月9日至94年1月13日人員來臺紀錄供核，無法提示自合約生效日（90年1月1日）至92年間之任何人員來臺或如何提供服務等相關資料，被告再以94年2月2日財北國稅審一字第0940013212號函請原告提示合約生效日起至今之來臺人員名冊、日期、詳細服務內容及證明文件供核，而原告以合約生效日至92年期間之人員來臺名冊等資料，因年代久遠而無法提供，揆諸首開說明，即難謂原告已善盡舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開合約生效日至92年期間，原告之人員來臺時間未逾183日而無常設機構之情事，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之申請為有理由。
（三）另按，適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定：「他方締約國居住之人，在我國境內未設有常設機構或固定處所，依相關租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明，及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。」固僅課予申請人應提示「居住者證明」及「所得相關證明」文件之義務，但上開規定係就「在我國境內未設有常設機構或固定處所，依相關租稅協定，我國應予免稅者」而言，至於是否「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，則仍應回歸到首開舉證責任分配之原則，並不以提示「居住者證明」及「所得相關證明」文件為已足。因此，原告主張「依適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定，在荷蘭居住者，欲向中華民國財政部國稅局申請適用上開中荷課稅協定之免稅規定時，僅須向國稅局檢附荷蘭稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用上開中荷課稅協定之條款，向扣繳義務人或給付人所在地國稅局申請核准，即為已足。」云云，洵非可取。
七、綜上所述，原告在我國境內既設有分公司已依上開合約內容提供服務，自屬有常設機構之外國公司，並不符中荷租稅協定第7條第1項申請免稅之要件；縱認其上開服務非分公司所提供，而係由原告所提供，惟因其未善盡提示證據之責任，致原告之人員來臺時間是否已逾183日而有常設機構之事實真偽不明，揆諸上開說明，自應承擔此無法證明之客觀舉證責任，並受不利益之認定。原處分以無從判斷原告在臺是否有屬常設機構為由，否准其有關提供訴外人荷銀光華證券投資信託股份有限公司全球性支援服務所得之收入，應適用中荷租稅協定第7條營業利潤第1項規定，免納中華民國營利事業所得稅之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月6日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年2月6日
書記官林佳蘋