裁判字號：臺北高等行政法院98年簡更二字第6號裁定
裁判日期：民國99年04月30日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院裁定
98年度簡更二字第6號原告甲○○○送達代收人乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○（局長）住同上訴訟代理人丁○○（兼送達代收
戊○○己○○上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告提起行政訴訟，經本院判決（本院93年度簡字第538號）後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回（該院95年度判字第337號），於本院更為判決（本院95年度簡更一字第13號）後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回（98年度判字第522號），本院復更為裁定如下：
主文原告之訴駁回。
第一審訴訟費用及發回前上訴審訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴原告因滯欠85及88年度綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰，
計新台幣（下同）66,685元，經被告移送行政執行機關於91年7月執行原告財產，連同執行必要費用173元共得66,858元。原告主張其85及88年度綜合所得稅核定通知書及處分書並未合法送達，起訴請求被告返還遭執行之66,858元及遲延利息。經本院93年度簡字第538號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第337號將原判決廢棄，發回本院更為審理，經本院95年度簡更一字第13號判決：「被告應返還原告新台幣66,858元，及自民國92年3月11日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。原告其餘之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由被告負擔。」。⑵被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第522
號判決（就不利被告部分）：「原判決關於命上訴人應返還被上訴人66,858元及自民國92年3月11日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。」，並以最高行政法院98年度裁字第1238號裁定就原判決有利被告部分（即本院95年度簡更一字第13號判決，原告其餘之訴駁回部分）駁回被告上訴。本件就最高行政法院98年度判字第522號判決廢棄部分發回本院更為審理。
二、原告訴稱：⑴原告85年度綜合所得稅申報結算，於86年3月24日申報綜合
所得額1,407,037元，扣繳稅額29,034元，收件號0000000000，並自行繳納47,034元。另88年度綜合所得稅申報結算，於89年3月27日申報綜合所得額為1,316,752元，扣繳稅額10,288元，可扣抵稅額45,246元，應退還稅款11,036元，收件號：00000000，原告均已依法申報在案。
①本件原告設籍新竹市○○路○○○號，1樓出租、2樓空屋
，原告住3、4樓，平時之郵件有時會收到，有時會送到新竹市○○街○○○號由親屬代收，依86年度綜合所得稅訴願決定所載，新竹市○○路○○○號房屋面積為29點3坪，營業出租面積為18點96坪，顯被告稱該建物全部出租，原告無設籍該地居住，不足採信。
②85及88年就業處所為超級巨星國際婚紗有限公司，地址為
新竹市○○路○○○號，有申報書及扣繳憑單可證，申報書亦載明申報時之戶籍地及通訊處皆為新竹市○○路○○○號，而被告亦自陳原處分所載原告之住居所為新竹市○○路○○○號，惟送達時因原告上班不在，即向訴外人 蘇繼鴻 住所新竹市○○街○○○號送達，自依法無效。訴外人蘇繼鴻並非住居新竹市○○路○○○號之原告同居人，亦非本件之利害關係人，訴外人蘇繼鴻並無轉交被告之處分書予原告，且訴外人蘇繼鴻於91年2月21日當日，白天上班並無收受被告所稱之該文件，顯被告說詞與事實不符。
③而85、88年要補稅是因被強制執行後才知道，85年度因為
收到訴外人 蘇繼樑 扣繳憑單所以才誤申報為扶養親屬。再者，依新竹行政執行處 竹執義 91年稅執字第49768號函文略以「....說明㈡經查貴機關對義務人之原處分送達非由義務人本人簽收，且無法舉證證明義務人與簽收人係同居人，故本處歉難受理」，91年11月4日竹執義91年稅執字第49768號函原告略以：「關於台端91年9月30日函本處聲明異議，主張本事件移送機關原處分書未送達乙事，....本處業將該案退還移送機關財政部台灣省北區國稅局新竹市分局。」，惟之前被告已不法執行金額66,858元，有91年7月23日 竹執仁 91年稅執字第32783號執行命令及富邦銀行存摺可證，原告自得依法請求退還。
④又依公文程式條例第13條「機關致送人民之公文，得準用
民事訴訟法有關送達之規定」及民事訴訟法第137條之規定，則被告稱收件人為原告之同居人或受雇人與事實不符，自不足採，更遑論被告所稱之收件人亦無將繳款書轉交原告。
⑵被告於91年7月31日以不法之行政執行，向訴外人富邦銀行
新竹分行扣押收取原告存款金額計66,856元。而本件前經最高行政法院95年度判字第337號判決發回鈞院更為審理，理由謂：「足見系爭文書（85年及88年度綜合所得稅繳款書）係於非法定應送達之處所，送達於非法定應受送達人，自難謂已生送達之效力。」。
①依法務部行政執行署新竹行政執行處檢送被告本件行政執行書所載：
1.85年度綜合所得稅，移送案號：000000000000號，應納金額13,455元，原繳納期間：90年9月6日至90年9月15日。
2.85年度綜合所得稅，移送案號：000000000000號，應納金額11,700元，原繳納期間：90年9月16日至90年9月25日。
3.88年度綜合所得稅，移送案號：000000000000號，原繳納期間：90年10月21日至90年10月30日，應納金額41,235元。
被告稱本件之繳款書始於91年7月12日送達非法定應送達之處所，送達於非法定應受送達人，已逾繳款通知書所載開始繳納稅捐或罰鍰日期前應為合法之送達，更遑論至今原告並無接到被告所稱之繳納通知書，亦無他人將該繳款書轉交原告，依法不生送達之效果。
②又被告主張行政執行之有關文件合法送達原告，惟原告並
未接到被告所稱之文書，並經前揭最高行政法院判決理由闡明被告之送達尚未生送達效力。蓋本件請求之法律依據，即財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋規定：無論於行政程序法施行前或施行後，因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，其退稅請求權之時效皆為5年..對於非因適用法令錯誤或計算錯誤而申請退稅之案件，如因其他原因而溢繳稅款之退稅，其退稅請求權係發生於行政程序法90年1月1日施行後，依該法第
131條規定，其退稅請求權之消滅時效為5年。惟最高行政法院92年及94年判決，對非因適用法令錯誤或計算錯誤而申請退稅案件，認依稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形外，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定。另本於稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等之地位而言，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符合平等原則。
③準此，本件被告不法行政執行所得66,858元，係屬公法上
不當得利，原告依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條規定，向被告請求返還公法上不當得利，並請求加計年息百分之5之利息償還原告（本院95年度簡更一字第13號卷p-59）。
⑶本件被告主張85年及88年度綜合所得稅核定通知書及處分書
已合法送達，並向原告之財產強制執行共計66,858元，惟原告並無收到合法之送達通知，無法知悉其處分內容，案經前審事實認定，依稅捐稽徵法第18條第4項、第19條第1項、第39條第1項及第49條第1項前段規定，可知綜合所得稅之行政處分對原告尚未發生效力，而對尚未發生效力之行政處分，原告自無從知悉其處分內容，亦無涉及課稅處分是否有違法爭執問題之存在。又法定5年核課期限已過，依法被告不得再行徵收，稅捐稽徵法第21條、第22條及第23條定有明文，故對原告而言，被告自始無公法上66,685元之請求權存在。
⑷本件依最高行政法院95年度判字第337號及鈞院95年度簡更
一字第13號判決意旨，則本件被告答辯猶執陳詞，主張「系爭文書合法送達，並移送行政執行處強制執行，於法並無違誤」，洵無足採。
①而系爭85年度及88年度綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分
書係書面之行政處分，為被告所不爭執，此由被告引用行政程序法第100條第1項規定可知，故本件該書面之行政處分及內容，對原告依法不生效力。
②依稅捐稽徵法第18條第4項規定，被告既未依法於系爭文
書（即行政處分）所載之繳納日期前送達，系爭文書自應依法失其效力；又觀同法第23條第1項前段規定，則依鈞院95年度簡更一字第13號判決所載，系爭文書所載繳納期日屆滿日分別為90年9月15日、90年9月25日及90年10月30日，故系爭文書所載繳納期間已逾法定5年徵收期間，依法不得再行徵收，系爭行政處分依法已失其效力，不復存在。
③本件依最高行政法院95年度判字第337號判決意旨，在送
達發生效力以前，被告自不能將系爭行政處分移送行政執行，且系爭處分既已逾法定5年徵收期，不得再行徵收（依法失效），故本件被告不法強制執行取得原告之財產，係公法上不當得利，此於鈞院95年度簡更一字第13號判決理由亦有載明。被告猶執陳詞謂系爭行政處分已合法送達，原處分之徵收期間尚未完成5年時效而失效，其效力仍繼續存在，亦無構成公法上不當得利之情形等，洵不足採。
⑸本件原告起訴係基於被告所稱原核課處分書，並無合法送達
原告，對原告自不生送達效力，故原告主張本件被告所稱之稅捐債權之執行名義自始不成立，而得提起一般給付訴訟，行政訴訟法第8條第1項定有明文。
①被告既無成立合法之執行名義，於91年7月23日自富邦銀
行執行收取原告之該筆所得，自屬無法律上之原因，而致原告財產受有損害，構成公法上不當得利，依法自有請求權，而原告請求權之行使、返還之範圍等，自得準用民法有關不當得利之規定。而依民法第182條第2項規定，此項附加利息應自受領時或知無法律上原因時起算。本件被告係於92年3月11日收受原告起訴狀繕本，應認被告於該時起始知悉原核課處分書之送達程序有瑕疵存在，是原告本於公法上不當得利之法律關係，請求被告返還66,685元及自92年3月11日起至清償日止按年息百分之5計算之利息，為有理由，此事實認定經鈞院95年度簡更一字第13號判決理由所載明，而最高行政法院發回意旨對該判決此部分並無以理由敘明有何不妥適之判斷。
②至於被告之行政處分是否違法或有無存在，與原告無涉，
蓋因被告之過失而未合法送達之行政處分，對原告而言不生法定效力，從而，原告無法提起撤銷訴訟或確認行政處分無效之訴，且本件訴訟意旨不在爭執被告之行政處分是否違法，被告如能依法另為合法送達，原告若有不服，當選擇撤銷訴訟。故原告依行政訴訟法第8條第1項規定提起本件訴訟，並無法律關係不合，且前開更審判決對本件訴訟上選擇之判斷亦相當明確（參本院卷p-32）。⑹稅捐稽徵法第35條申請復查（撤銷訴訟）及同法第28條第1
項規定（撤銷訴訟），係行政救濟程序之途徑，其前提係行政處分已合法送達受處分人，而該行政處分內容因送達而對受處分人發生效力而言，受處分人對行政處分內容不服，依法選擇之行政救濟途徑，於行政訴訟係撤銷訴訟，自與本件有別（參本院卷p-56）。
①本件原告依行政訴訟法第8條第1項規定起訴，依法並無
不符，原判決理由亦闡明詳盡。又「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金
1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」及「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」於98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第4項、第5項定有明文。
②準此，被告亦可依稅捐稽徵法98年1月21日修正第28條第
2項至第5項規定，因可歸責於被告之錯誤，且本件被告於92年3月11日知悉其原核課處分書之送達程序有瑕疵存在起，應將本件公法上不當得利66,858元加計利息，一併退還原告，且不受5年期間限制，惟被告不依規定辦理，原告向鈞院起訴依法並無不合（參本院卷p-22、33、56、84）。前開更審判決對訴訟之選擇及程序，依法亦無不符，又原告既無收到被告前揭行政處分，自無需繳納該筆稅款，而無稅捐稽徵法第28條規定之適用（參本院卷p-21）。
⑺依本件98年8月11日之準備程序筆錄所載，被告對本件執行
所得66,858元之公法上不當得利並不否認。本件訴外人蘇繼鴻並無代收系爭行政處分，更無交給原告，被告稱「應該知道，因為執行處後來有通知原告說明，他有說，執行筆錄應該有記載，我們再陳報。」顯與事實不符。
①由鈞院95年度簡更一字第13號判決所載：「蘇繼鴻於96年
1月15日向本院提出書面， 陳明伊 白天上班，晚上回新竹市○○街○○○號住所，並未收到系爭文書，自無將之轉交當事人之情；況伊亦非原告之同居人或受僱人、代理人或接收郵件人員，自無發生送達效力等語；至被告另聲請傳訊房客乙節，未據其查報房客之姓名及住居所，且本件事證已明，經核亦無必要通知當時之房客到庭。被告主張本件已發生合法送達效力云云，尚難採據。」。又依96年4月3日鈞院95年度簡更一字第13號事件之準備程序筆錄，被告自承「本案若送達不合法，即已逾越核課期間」，則依法系爭行政處分對原告已失效，並無請求權存在。
②且法務部行政執行署新竹行政執行處91年11月4日竹執義
91年稅執字第49768號函：「聲明異議，主張本事件移送機關原處分書未送達乙事，本處業將該案退還移送機關財政部台灣省北區國稅局新竹市分局」。又被告新竹市分局91年12月9日北區國稅竹市徵字第0911025597號函係將86年度綜合所得稅處分書送達新竹市○○路218至220號由原告收受。故本件原處分書被告既未合法送達原告，且原告亦未收受他人轉交系爭文書，被告亦自承該文書未經合法送達，已逾核課期間而失效，原告起訴請求返還不當得利，執行所得66,858元及自92年3月11日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，依法並無不合。
③被告主張訴外人蘇繼鴻應該於系爭文書所載繳納日前轉交
原告之臆測，與事實不符，已如前述，被告自不能將之移送行政執行處強制執行，該執行所得自屬無法律上之原因而致原告受有損害，構成公法上不當得利，原告起訴，行使請求權，依法並無不合。況系爭行政處分被告亦自承依稅捐稽徵法之規定，因已逾核課期間而失效。
⑻綜上，原告主張系爭處分未合法送達原告，系爭處分對原告
自不生效力，且本件已逾5年法定核課期間，故被告將之移送行政執行處強制執行，扣押收取原告存款金額計66,856元，於法不合，該執行所得自屬無法律上之原因而致原告受有損害，構成公法上不當得利，則原告依行政訴訟法第8條第
1項規定提起給付訴訟，請求被告返還不當得利，依法並無不當等情。因而聲明：「被告應返還原告66,858元及自92年
3月11日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日
按滯納之金額加徵百分之1滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，....。前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止，依第113條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率。」分別為所得稅法第112條及第123條所明定。再者，「79年1月1日起逾期繳納各項稅款，依法應行加計利息之利率標準，依該年1月1日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率辦理。」及「所得稅、遺產及贈與稅、營業稅、貨物稅等滯納案件，依法應加計利息之起算日，應自滯納期間（繳納期限屆滿次日起30日）屆滿之次日起算。」亦分別為財政部79年5月18日台財稅第000000000號及80年1月2日台財稅第000000000號函釋所明示。
⑵而納稅義務人如以已死亡人之名義，原告應依法申請更正納
稅義務人名義，原告並未申請更正，自不能將死亡親屬列為扶養親屬。原告85年度綜合所得稅申報應納稅額76,068元，已自行繳納76,068元尚無不符，惟因原告浮報死亡親屬，被告核定其85年度綜合所得稅應納稅額為87,768元，應補徵原告85年度綜合所得稅為11,700元，罰鍰以應納稅額1倍計算應補稅額11,700元，另88年度綜合所得稅原告申報應納稅額44,593元，自繳55,534元，應退稅額10,941元，然原告復浮報死亡親屬及漏報所得額，被告核定其88年度綜合所得稅應納稅額98,420元，應補稅額35,857元，原告於繳納期限屆滿尚未繳清欠稅，被告遂於91年5月16日將原告85年度及88年度欠繳之綜合所得稅移送新竹行政執行處強制執行，其執行金額依前揭法條規定計算至繳納日91年7月31日止，執行徵起金額分別為：85年度綜合所得稅13,527元及罰鍰11,700元，88年度綜合所得稅41,458元，依前揭法令規定並無不合。
⑶「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒
絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第18條及第28條所明定。又「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉。一般處分之送達，得以公告或刊登政府公報或新聞紙代替之。」、「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。一般處分自公告日或刊登政府公報、新聞紙最後登載日起發生效力。但處分另訂不同日期者，從其規定。行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第100條及第110條所規定。又「代收送達雖不合法，而於其轉交本人時起，仍應視為合法送達。」最高法院19年抗字第46號著有判例。
⑷本件系爭85及88年度綜合所得稅核定通知書、處分書由郵政
機關之送達人員送達原告戶籍地址新竹市○○路○○○號時，經房客轉告應轉送至新竹市○○街○○○號由其家屬代收，郵遞人員遂依指示前往新竹市○○街○○○號遞送，並經原告小叔蘇繼鴻蓋章簽收，此有雙掛號回執可資證明；復經新竹郵局查告，因原告未居住於該戶籍地址，該址建物向來出租，經房客告知轉投新竹市○○街○○○號由其家屬代收，則本件既經房客指示郵遞人員轉送166號由其家屬代收，應認係原告本人有授權166號家屬為「送達代收人」之意思表示，並於原告小叔蘇繼鴻代收時即生送達效力，此有新竹郵局91年
7月12日郵91字第349002069號函附原處分卷可稽。故被告係以新竹市○○街○○○號為其郵件收受地址。又縱認本件不構成送達代收人之情形，亦非合法補充送達（即最高行政法院95年度判字第337號判決廢棄意旨），依最高法院19年抗字第46號判例意旨「代收送達雖不合法，而於其轉交本人時起，仍應視為合法送達」，則本件應查明原告小叔蘇繼鴻代收後，有無實際轉交予原告，仍屬待證事項，被告主張訴外人蘇繼鴻是有權收受系爭文書。
⑸本件原告小叔蘇繼鴻蓋章簽收，依常情判斷，若非係經原告
指示（不問明示或默示），豈會有人在系爭地持蘇繼鴻之印章代為簽收。原告更稱「有人刻蘇繼鴻章蓋的」，惟任意第三人在無任何理由情況下，應無刻意偽刻訴外人蘇繼鴻印章，並侵入該址刻意等候郵遞人員投遞並代收之可能，原告主張顯係違背常情，似有刻意以其通訊地址接收郵件，設計由其家屬代收郵件，事後主張通訊地址非合法送達地址，接收郵件之家屬非合法應受送達人，再以稅捐文書送達不合法為由使稅捐逾核課期間而規避繳納稅捐之嫌。準此，本件原告欠稅事實明確，被告依法將欠繳稅捐移送行政執行處強制執行並因而徵起稅款，旨在維護租稅之公平正義，於法並無違誤。本件原告似有刻意鑽法律漏洞，設計此一方式使送達不合法，並致逾核課期間以達其逃漏稅捐之目的，則本件具有原則重要性，亦即，若法院對合法送達要件過於嚴苛，將使此類逃漏稅方式蔚為風行，除非稅捐機關花費更大稽徵成本，將不足以防杜之，惟此一結果，亦不合乎比例原則。
⑹依據行政程序法第100條第1項及同法第110條第1項規定
，書面之行政處分應送達相對人及已知之利害關係人，其自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達之內容，對其發生效力。送達為行政機關將已作成之書面行政處分內容，使相對人或利害關係人知悉，或居於可知悉之狀態的一種通知方式。通知不僅是行政機關之行政法上義務，更是行政處分之生效要件。故行政機關欲使相對人受到行政處分書內容之法律上規制，「合法送達」乃為法定之前提要件。又依據稅捐稽徵法第18條所發生之送達效力僅涉及行政處分是否對於相對人可產生實質存續力之「生效」問題，亦即行政程序法第110條第1項所揭示之行政處分生效方式與時點。至於行政處分之合法送達與行政處分實質內容之合法，在行政法釋義學上乃屬不同層次之問題。前者，所涉及者為行政處分作成之形成程序以及實質要件是否具備之問題，後者，則是取決於是否有合法通知相對人。是以，行政處分經合法送達表示對收受送達之相對人就送達內容發生存續力，至於該受送之行政處分是否合法則須另為判斷（92年判字第638號判決可資參照）。
⑺另稅捐稽徵法第28條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人
自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第35條及第38條之規定尋求救濟（臺中高等行政法院89年度訴字第185號裁定可資參照）。故本件縱有如原告所稱於行政執行前未合法送達之情事，然於原告知悉有上開綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰之行政處分存在時，僅能由原告循行政救濟程序請求撤銷違法之行政處分，尚非屬因適用法令錯誤或計算錯誤之情形可逕行依據行為時稅捐稽徵法第28條請求退稅，在行政處分非無效之情形下，縱一違法得撤銷之行政處分一經行政機關合法送達即對相對人發生效力，故本件原處分尚未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，其效力仍繼續存在（行政程序法第110條第3項規定參照），自無構成公法上不當得利之情形，原告所訴顯係對法令之誤解，原核定並無不合。
⑻原告85年度綜合所得稅合計欠繳25,227元及88年度綜合所得
稅欠繳41,458元（含滯納金、滯納利息），被告於91年2月21日寄送原告戶籍地址新竹市○○路○○○號，並經原告小叔訴外人蘇繼鴻蓋章簽收，訴外人蘇繼鴻雖非原告同居人或受僱人，但經被告以91年7月8日北區國稅竹市徵字第0910004292號函請新竹郵局查明本案寄送雙掛號函件回執收據簽收人及寄送地址，並經新竹郵局91年7月12日郵91字第349002
069號函復「承詢寄交甲○○○郵件收受情形，經查 蘇莊君 並未居住新竹市○○路○○○號，該址建物向來出租，經房客告知轉投新竹市○○街○○○號由其家屬代收，請查照。」，而訴外人蘇繼鴻係設籍新竹市○○街○○○號，由此顯見，原告郵件通常由新竹市○○街○○○號家屬代收，原告所訴未收到繳納通知文書乙節，核不足採。原告87年、89年所得稅繳款書由訴外人 洪珍娜 收受，與本件為同一地址收受，均有代轉原告、均有提出復查及申請更正，由此可證同一地址由他人代收，均送達原告。又新竹行政執行處竹執義91年稅執字第49768號函文被告略以：「....說明二、經查貴機關對義務人之原處分送達非由義務人本人簽收，且無法舉證證明義務人與簽收人係同居人，故本處歉難受理。」係針對被告就原告欠繳87年度綜合所得稅未於規定期限內繳納，移送強制執行案（執行案號為91年度綜所稅執字第49768及49769號），因送達證書係由原告弟媳洪珍娜簽收，而其設籍臺北市○○區○○○路○段○○號6樓之1，被告無法舉證二人係同居人而遭退案，然被告已被強制執行金額66,858元，係針對85年度及88年度綜合所得稅欠稅款（執行案號為91年度綜所稅執字第32783、32784及32785號），與87年度欠稅無涉，原告恐有誤解，併予指明。
⑼綜上，被告以系爭85年度及88年度綜合所得稅核定通知書、
處分書已由郵政機關之送達人員合法送達原告，系爭行政處分已合法生效，於系爭處分尚未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，其效力仍繼續存在，自無構成公法上不當得利之情形等語，資為抗辯。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、本件二度經發回更審，首先要釐清的是程序上的爭議：⑴行政訴訟法第260條第3項：「受發回或發交之高等行政法
院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，而最高行政法院以98年度判字第522號判決：「原判決關於命上訴人應返還被上訴人新臺幣66858元及自民國92年3月11日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。」之法律上判斷，首示（參本院卷p-08背面）：【㈡按依行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付訴訟，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求作成核定之行政處分。準此，得直接提起一般給付訴訟者，應限於其請求金額已獲准許或已確定之金錢支付或返還。另按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本件被上訴人起訴時之稅捐稽徵法第28條定有明文。納稅義務人如依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，而涉及原課稅處分是否違法之爭執者，應由稅捐稽徵機關作成是否准予退稅之行政處分，納稅義務人對之如有不服，應依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，尚不得逕以行政訴訟法第8條第1項之一般給付訴訟規定，向行政法院訴請稅捐稽徵機關返還稅款。又由於行政訴訟各種訴訟種類之選擇與適用，與行政行為之方式及當事人請求法院保護之目的，息息相關，尚非依一般生活經驗得為判斷，因此人民如無專業人士代理而提起行政訴訟，原則上僅需提出事實上聲明，審判長或陪席法官於必要時，應闡明訴訟關係，協助人民基於其事實上聲明，選擇正確訴訟種類，進行事實上及法律上適當完全之辯論，並記明言詞辯論筆錄，且於判決中敘明，以符合行政訴訟法第125條規定之本旨。】，此部分法律上判斷，本院當受之拘束。
⑵按提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過訴願程
序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第
4條第1項規定甚明，而同法第8條第1項「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」；另「行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定，故行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付之訴，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提起課以義務之訴，請求作成該核定之行政處分。準此，得提起一般給付之訴者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢支付或返還。」，為最高行政法院90年度判字2369號判決所明揭。足以顯示，行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付之訴，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限，而非任何公法上原因發生財產上之給付，均得以任意援引行政訴訟法第8條提起一般給付之訴。
⑶本件原告起訴時（92年1月28日）之稅捐稽徵法第28條明文
規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，但本院審理本案時（已99年），稅捐稽徵法第28條已經修正（98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第4項、第5項），而最高行政法院以98年度判字第522號判決發回更審之法律判斷，已經表明「得直接提起一般給付訴訟者，應限於其請求金額已獲准許或已確定之金錢支付或返還」、「納稅義務人如依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，而涉及原課稅處分是否違法之爭執者，應由稅捐稽徵機關作成是否准予退稅之行政處分」，本院自當釐清此項程序上之爭議。
①本院三度通知原告到院陳述意見，必要時將依行政訴訟法
第125條為相關之闡明，但原告均未到庭（參本院卷p-61、76、89）。
②而原告曾稱：本件被告不法行政執行所得66,858元，係屬
公法上不當得利，原告依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條規定，向被告請求返還公法上不當得利，並請求加計年息百分之5之利息償還原告（本院95年度簡更一字第13號卷p-59）。此部分顯與最高行政法院以98年度判字第522號判決發回更審之法律判斷相左，該部分係原告更二審前之陳述，不應當據以認定為原告法律上之陳述，而應斟酌原告於本院（更二審）之陳述。
③本院更審程序，原告程序上稱：「稅捐稽徵法第35條申請
復查（撤銷訴訟）及同法第28條第1項規定（撤銷訴訟），係行政救濟程序之途徑，其前提係行政處分已合法送達受處分人，而該行政處分內容因送達而對受處分人發生效力而言，受處分人對行政處分內容不服，依法選擇之行政救濟途徑，於行政訴訟係撤銷訴訟，自與本件有別（參本院卷p-56）」；「而本件原告起訴係基於被告所稱原核課處分書，並無合法送達原告，對原告自不生送達效力，故原告主張本件被告所稱之稅捐債權之執行名義自始不成立，而得依行政訴訟法第8條第1項之規定提起一般給付訴訟（參本院卷p-22）」；而實體法上之法律依據為：「被告亦可依稅捐稽徵法98年1月21日修正第28條第2項至第
5項規定，因可歸責於被告之錯誤，且本件被告於92年3月11日知悉其原核課處分書之送達程序有瑕疵存在起，應將本件公法上不當得利66,858元加計利息，一併退還原告，且不受5年期間限制，惟被告不依規定辦理，原告向鈞院起訴依法並無不合（參本院卷p-22、33、56、84）」。
因此，原告另稱「原告既無收到被告前揭行政處分，自無需繳納該筆稅款，而無稅捐稽徵法第28條規定之適用（參本院卷p-21）」者，本意應為「無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用」，足見，原告所主張之依據為稅捐稽徵法
98年1月21日修正後第28條第2項至第5項之規定，而依行政訴訟法第8條第1項之規定提起一般給付訴訟，並認為「前開更審判決（本院95年度簡更一字第13號判決）對本件訴訟上選擇之判斷亦相當明確（參本院卷p-32、56）」。
⑷按修正稅捐稽徵法第28條「（第2項）納稅義務人因稅捐稽
徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」、「（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」、「（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」及「（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」，經查：
①真正的核心還是在「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令
錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者」是否應讓稅捐稽徵機關有查明核實及表示意見之機會，納稅義務人如依稅捐稽徵法第28條規定（第1項、第2項均可）申請退還稅款，而涉及原課稅處分是否違法或可歸責之爭執者（第1項是納稅義務人自行適用「適用法令錯誤」或「計算錯誤」；第2項是因稅捐稽徵機關「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」），仍應由稅捐稽徵機關作成是否准予退稅之行政處分，此與以稅捐稽徵法第28條第1項或第2項之規定為依據，並無關聯，關聯在於行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定。因此，如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提起課以義務之訴，請求作成該核定之行政處分，如經否准，納稅義務人對之如有不服，應依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，尚不得逕以行政訴訟法第8條第1項之一般給付訴訟規定，向行政法院訴請稅捐稽徵機關返還稅款。
②雖行政訴訟法第8條第1項「人民與中央或地方機關間，
因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」，原告以被告之課稅處分未經合法送達為由，提起本件不當得利訴訟，當屬依實體法之規定，須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，於提起一般給付之訴之前，應先向被告提出法律依據申請返還，請求作成返還之行政處分。如經被告否准，再經訴願程序仍遭否准後，始得向本院提起課以義務之訴，請求作成該核定之行政處分。所以，得提起一般給付之訴者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢支付或返還，原告未循該相關程序為之，自屬不合法。
五、原告之上開請求程序上不合法，亦無由補正，應依行政訴訟法第107條第1項第10款，裁定駁回之。至於，兩造就此部分其餘攻擊防禦方法均與本件裁定結果不生影響，故不逐一論述；而發回更審之意旨，有關請求返還不當得利之範圍，以及原處分尚未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，其效力仍繼續存在之爭議，均屬實體範疇，本院自無由論述，均此敘明。
六、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年4月30日
臺北高等行政法院第七庭
法官陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本裁定送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後方得抗告。
中華民國99年4月30日
書記官鄭聚恩