裁判字號：臺灣高等法院臺南分院96年重上更(一)字第350號刑事判決
裁判日期：民國97年06月10日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院臺南分院刑事判決96年度重上更(一)字第350號上訴人臺灣台南地方法院檢察署檢察官被告甲○○共同選任辯護人蔡進欽律師
蔡弘琳律師 賴鴻鳴 律師上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣台南地方法院九十一年度訴字第九八九號中華民國九十三年三月五日第一審判決（起訴案號：臺灣台南地方法院檢察署九十一年度偵字第七五０一、八九八五號），提起上訴，判決後經最高法院發回更審，本院判決如下：
主文上訴駁回。
理由
壹、公訴意旨略以：
㈠、甲○○係址設台南縣麻豆鎮麻口里三二之一號法翰企業股份有限公司（以下簡稱法翰公司）及設於台南縣○○鄉○鎮村○○街○○○號之炳翰企業股份有限公司（以下簡稱炳翰公司，炳翰公司已於八十四年十一月十四日併入法翰公司）之負責人，為依法應納稅之義務人及扣繳義務人。緣炳翰公司主要係以製造人蔘粉等中藥食品為主，再由法翰公司以多層次傳銷之方式在市場上銷售，其方式為：一般人至法翰公司或炳翰公司（二公司為同一多層次傳銷體系）購買每瓶定價新台幣（下同）四千五百元之人蔘粉達十瓶後，即可成為多層次傳銷事業參加人（即代理商，法翰公司將之稱為各級代理商，為避免混淆，以下均以代理商稱之），如代理商再購買達二十瓶（本人或其下線代理商購買均不論）即可升級成為銀級代理商，而銀級代理商只要其本人或下線業績達成五十八萬五千元（即一百三十瓶人蔘粉），即可升等成為金級代理商，而金級代理商只要其下線代理商中有二位業績升等成為金級代理商，則可成升等為特級代理商，又特級代理商只要在三個月內業績（含本人及所有下線）衝過一千二百萬元，即可晉升為分銷經理。而每一等級之代理商至法翰公司或炳翰公司出貨時，均可以原定價之八折購貨（即每瓶以單價三千六百元購買，定價扣減單價所賸之九百元則為代理商銷售予他人時之零售利潤），並可於隔月十五日，至法翰公司或炳翰公司領取各種不同百分比之下線佣金、業績獎金、輔導獎金、紅利等獎金及佣金。惟法翰公司於八十五年間，又將上開傳銷佣金、獎金發放制度，改為代理商需以定價全額出貨（即每瓶四千五百元），而代理商於隔月十五日，方至法翰公司領取個人業績獎金（即每瓶九百元之零售利潤）。而甲○○、 陳穎俊 （已判決確定）二人明知法翰公司及炳翰公司銷售人蔘粉予各級代理商時，依法均應繳納銷售人蔘粉定價百分之五之營業稅及依所得稅法之規定代為扣繳佣金所得稅。竟仍基於逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自民國八十四年起至八十五年間，連續於各級經銷商至法翰公司或炳翰公司公司購買人蔘粉時，先於八十四年初起，以法翰公司或炳翰公司名義開立預訂貨單而非以出貨單之方式交予各級代理商，並向各級代理商宣稱需代為扣繳所購買每瓶人蔘粉四千五百元之定價百分之五之營業稅二百二十五元，實則於開立預訂貨單時公司與各級代理商間已交易完成，之後法翰公司及炳翰公司並不會在開立任何收據或統一發票予各級代理商，藉以逃漏炳翰公司、法翰公司應繳納之營業稅及營利事業所得稅。嗣炳翰公司已於八十四年十一月十四日併入法翰公司後，甲○○、陳穎俊二人再利用稅捐稽徵機關無法查核以炳翰公司名義出貨銷售之情形，連續自八十四年十一月十五日起至八十五年底止，以開立炳翰公司預定貨單代替法翰公司預定貨單之不正方法，出貨予各代理商，而法翰公司即藉此不正之方法逃避稅捐機關之稽查並故意漏開或短開統一發票而逃漏稅捐，其中僅法翰公司分銷經理 張秀嫚 、 廖義芳 二人體系下之代理商，於八十四年度至八十五年度遭法翰公司及炳翰公司漏開及短開統一發票而逃漏營業稅稅捐之金額，法翰公司於八十四年度至少逃漏稅捐共二萬零二百五十元，八十五年度至少共逃漏稅捐六十八萬九千一百七十五元（包括八十五年度法翰公司以炳翰公司名義出貨之營業稅十三萬零五百元）。而炳翰公司於八十四年度則逃漏稅捐共三十六萬三千八百二十五元。
㈡、甲○○、陳穎俊二人明知法翰公司及炳翰公司於發放各級代理商下線佣金、輔導獎金時，依所得稅法之規定需自公司所發放之下線佣金、輔導獎金中，代為扣取佣金所得稅並繳交國庫，竟意圖為法翰公司及炳翰公司不法之所有，基於侵占法翰公司及炳翰公司為各級代理商依法扣繳佣金所得稅之概括犯意，自民國八十四年起至八十五年間，於法翰公司及炳翰公司發放佣金時，均先由法翰公司及炳翰公司代為扣繳各級代理商之佣金所得稅後，甲○○、陳穎俊則利用預定貨單或以炳翰公司出貨等方式，未依規定將已扣繳之佣金繳交國庫並開立扣繳憑單予各級代理商。經臺南地檢署檢察官依檢舉內容所提供之資料函請財政部南區國稅局查核，甲○○、陳穎俊對法翰公司已依法向各級代理商扣繳佣金所得稅款而未依規定開立扣繳憑單並繳交國庫之金額加以侵占，僅法翰公司分銷經理張秀嫚、廖義芳二人體系下之代理商，法翰公司向各級代理商扣繳稅款而未依規定開立扣繳憑單並繳交國庫而侵占之金額，八十四年度至少侵占六千七百五十元，八十五年度至少侵占五十三萬零三百零五元（包括八十五年度法翰公司以炳翰公司名義出貨而代為扣繳稅款之情形，金額為二十二萬一千七百九十五元）；對炳翰公司向各級代理商扣繳稅款而未依規定開立扣繳憑單並繳交國庫之金額，加以侵占，八十四年度至少侵占一萬三千五百元。
㈢、又甲○○利用法翰公司及炳翰公司各代理商不知渠等向法翰公司或炳翰公司八折出貨中所賺取之零售利潤（即每瓶人蔘粉定價之百分之二十）或全額出貨後隔月再領個人業績獎金時（即零售利潤，亦為每瓶人蔘粉定價之百分之二十），法翰公司及炳翰公司依所得稅法無須由上開代理商所獲取之零售利潤中代扣百分之十之佣金所得稅，而僅須由各代理商自行申報個人所得稅，或由法翰公司或炳翰公司先向各代理商收取後再轉交稅捐稽徵機關之情形，竟共同意圖為法翰公司、炳翰公司之不法所有，基於侵占法翰公司、炳翰公司向各代理商代收轉繳稅捐機關零售利潤個人所得稅之概括犯意，於八折出貨或代理商領取業績獎金時，以代繳所得稅之藉口，向各代理商收取百分之十之所得稅後，並未轉交國庫及開立扣繳憑單予各代理商，而將該筆款項侵吞入法翰公司及炳翰公司，甲○○與陳穎俊二人以此種方法，在法翰公司方面，於八十四年度至少侵占各代理商八千一百元；八十五年度至少侵占四十一萬三千七百三十一元（包括八十五年度法翰公司以炳翰公司名義出貨而代為扣繳稅款之情形，金額為十一萬五千九百六十六元）。在炳翰公司方面，於八十四年度則至少侵佔十四萬五千零八十元。
㈣、案經檢察官自動檢舉因認甲○○涉有違反稅捐稽徵法、侵占等犯行。
貳、程序部分：按被告以外之人於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程式同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條之5第1項定有明文。其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程式中表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程式得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。經查，被告甲○○及檢察官就被告以外之人即證人廖義芳、陳泓榮、洪丁香、郭 黃玉鳳 、李 邱秀蓉 、 江耀輝 、 江原岩 、 盧惠俐 、張秀嫚、 周羅阿香 、 郭丁祥 、 陳龍坤 、宋 潘銀桃 、乙○○、 郭徐雙燕 、 柯文欽 、 盧月女 、 李美雀 、 陳世芬 、 王瓊慧 、 周惠貞 、廖義芳、陳泓榮、洪丁香、 郭黃玉鳳 、張秀嫚、周羅阿香、郭丁祥、陳龍坤、乙○○，陳世芬、周惠貞、廖義芳、陳泓榮、郭黃玉鳳、張秀嫚、乙○○、 陳哲煌 、 鄭素珍 、周羅阿香、郭丁祥、陳龍坤等人於偵查中之證言，於審判外之陳述，於本院審判程序均同意作為證據，且本院審酌前開證據資料作成時之情況，均無不法之情事，且與待證事實具有關聯性，認為適宜作為本案之證據，故均有證據能力。
參、實體部分：
一、訊據被告甲○○堅決否認涉有上開犯行，辯稱：法翰公司之營業稅均有核實申報並開立發票，至於向各級代理商扣繳之佣金所得稅之部分，隔月公司就會繳交予國稅局，而年底會統一給付扣繳憑單予各級代理商，並無侵占之情事，而「佣金明細表」的發放有二種可能，一種是正常出貨給的「佣金明細表」，一種是因各代理商間因貨賣不出去，互相轉讓貨物，這時公司可能會再出一張佣金表給代理商，第三種是為了讓代理商計算業績而一次出貨重複打出二、三張「佣金支付明細表」，炳翰公司更名為法翰公司後，因原先炳翰公司之「預定貨單」未用完，所以法翰公司繼續用，並非以此種方法逃漏稅捐，至於公司代理商及銷貨之相關資料，因電腦遭竊已無法完全找到資料，並非不願提供調查，又他們公司經營規模很大，如果有漏報稅捐是有可能，但不是故意逃漏稅捐，他們並不是故意不繳，他們公司每年所繳的稅有數千萬元，不會故意逃漏幾十萬元的稅等語。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。查本件公訴人認被告涉有上開犯行，無非以下列各項為其論據：
㈠、法翰公司及炳翰公司於銷貨予經銷商時，係假借「預訂貨單」之名義出貨予代理商，並以繳交營業稅之名義，向代理商收取貨款總額百分之五之營業稅，惟並未以正式之出貨單或收據作為銷售依據，且事後亦不再補發收據等任何足以證明有銷售業務之單據予各代理商，且完全未曾開立統一發票或少開統一發票予代理商等情，業據證人（即法翰公司之各級經銷商）廖義芳、陳泓榮、洪丁香、郭黃玉鳳、 李邱秀蓉 、江耀輝、江原岩、盧惠俐、張秀嫚、周羅阿香、郭丁祥、陳龍坤、 宋潘銀桃 、乙○○、郭徐雙燕、柯文欽等人於偵查中證述綦詳，並有扣案之法翰公司及炳翰公司之「預訂貨單」一批附卷可參。顯見被告甲○○及陳穎俊二人主觀上即有假借上開不正方法而漏報營業稅及營利事業所得稅甚明。
㈡、法翰公司與炳翰公司於代理商至公司出貨之隔月十五日，會以發給代理商「佣金支付明細表」並附上表內所列，已扣除佣金所得稅之金額之同額支票予代理商，用以支付佣金等情，業據法翰公司員工陳穎俊、盧月女、李美雀、陳世芬、王瓊慧、周惠貞等人於偵查中陳稱及證述無誤，核與證人（即法翰公司之各級代理商）廖義芳、陳泓榮、洪丁香、郭黃玉鳳、張秀嫚、周羅阿香、郭丁祥、陳龍坤、乙○○等人於偵查中證述之情節相符，並有扣案之「佣金明細表」一批及法翰公司、炳翰公司發放予代理商陳泓榮、洪丁香、廖義芳等人之佣金支票影本，及其他代理商如周羅阿香、 唐東仁 、郭黃玉鳳、 陳慧玲 、張秀嫚等人之存摺正本、影本附卷可參，是客觀上法翰公司及炳翰公司確有發放佣金予上開各代理商時及發放時有向各級代理商扣繳佣金之所得稅之行為甚明。再檢察官根據檢舉資料所提供之法翰公司代理商分銷經理張秀嫚、廖義芳二人轄下之周羅阿香等百餘名各級代理商之名單及該各代理商所留存之法翰公司售貨時所交予代理商之「佣金支付明細表」，函請財政部財稅資料中心及財政部台灣省南區國稅局查核該百餘名法翰公司之各級代理商於八十四、八十五年二年間之個人所得報稅資料及所得歸戶清單中，法翰公司及炳翰公司有無申報扣繳資料及各該代理商有無就其在法翰公司、炳翰公司之交易所得申報所得稅資料，經財政部財稅資料中心以資五字第九００三二八三八號函及財政部台灣省南區國稅局以南區國稅審三字第九００二九三四五號函、及南區國稅審三字第０九一００五八一八一號函覆均無法翰公司及炳翰公司繳交上開代理商佣金所得稅之資料。又就檢察官送查核之資料觀之，被告等對法翰公司方面向各級代理商扣繳稅款而未依規定開立扣繳憑單並繳交國庫而侵占之金額八十四年度至少為六千七百五十元，八十五年度至少為五十三萬零三百零五元（包括八十五年度法翰公司以炳翰公司名義出貨而代為扣繳稅款之情形，金額為二十二萬一千七百九十五元）；對炳翰公司方面向各級代理商扣繳稅款而未依規定開立扣繳憑單並繳交國庫而侵占之金額八十四年度至少為一萬三千五百元。此有財政部台灣省南區國稅局以南區國稅審三字第九００二九三四五號函文及第0000000000號函文資料各一份附卷可參。是客觀上被告甲○○侵占向各級代理商扣繳之佣金所得稅稅款而未繳交國庫等情甚明。
㈢、法翰公司於各代理商至公司購貨時，係以每瓶人蔘粉實際定價四千五百元（內含九百元即定價百分之二十之佣金，故每瓶單價三千六百元）出售予各級代理商，故完稅後價格（即加計營業稅後）為四千七百二十五元。代理商購買時，法翰公司再依據其規定先退佣二成（即每瓶九百元）予代理商，故此部分之佣金即為各代理商之零售利潤，依據財政部之函釋，應屬於個人營利所得公司無須代為扣繳稅款，應由個人參加人自行申報。然法翰公司於代理商訂貨或發放個人業績獎金時，會先扣取所得稅百分之十，即每瓶先扣九十元，加上每瓶人蔘粉營業稅百分之五（即定價四千五百元乘百分之五）二百二十五元，故每瓶人蔘粉代理商先付出四千七百二十五元再取回八百一十元等情，業據法翰公司員工盧月女、李美雀、陳世芬、王瓊慧、周惠貞等人於偵查中陳稱及證述無誤，核與證人（即法翰公司之各級代理商）廖義芳、陳泓榮、洪丁香、郭黃玉鳳、李邱秀蓉、江耀輝、江原岩、盧惠俐、張秀嫚、周羅阿香、郭丁祥、陳龍坤、宋潘銀桃、乙○○、郭徐雙燕等人於偵查中證述之情節相符，並有扣案之「預訂貨單」「佣金支付明細表」各一批附卷可參，是客觀上法翰公司及炳翰公司依法雖無須代為扣繳，惟實際上確有收取上開款項之行為甚明。檢察官根據檢舉資料所提供之各級代理商之名單及該各代理商所留存之法翰公司售貨時所交予代理商之「預訂貨單」及「佣金支付明細表」，函請財政部財稅資料中心及財政部台灣省南區國稅局查核該百餘名法翰公司之各級代理商於八十四、八十五年二年間之個人所得報稅資料及所得歸戶清單中，法翰公司及炳翰公司有無申報扣繳資料及各該代理商有無就其在法翰公司、炳翰公司之交易所得申報所得稅資料。經財政部財稅資料中心以資五字第九００三二八三八號函及財政部台灣省南區國稅局以南區國稅審三字第九００二九三四五號函、及南區國稅審三字第０九一００五八一八一號函覆，發覺上開百餘名代理商法翰公司絕大部分均未申報扣繳資料及繳納代扣稅款。由檢察官檢送南區國稅局查核之資料觀之，法翰公司於八十四年度至少侵占各代理商八千一百元，八十五年度至少侵占四十一萬三千七百三十一元（包括八十五年度法翰公司以炳翰公司名義出貨而代為扣繳稅款之情形，金額為十一萬五千九百六十六元）。炳翰公司於八十四年度則至少侵占十四萬五千零八十元等情。
二、炳翰與法翰公司究係合併抑係變更公司名稱問題：
㈠、公訴意旨認炳翰公司係於八十四年十一月十四日併入法翰公司，而被告迭次審理中始終辯稱：炳翰公司與法翰公司實際上係同一家公司，炳翰公司於八十四年十一月十四日變更為法翰公司等語。經查本案違章營業人炳翰企業股份有限公司、法翰企業股份有限公司，公司之登記證號均為：88公字字第00121359號，統一編號00000000），係於84年11月由「炳翰企業股份有限公司」變更為現在之「法翰企業股份有限公司」名稱，88年2月營業地址○○○鄉○○村○○街○○○號遷至現址麻豆鎮麻口里麻豆口32-31號。故法翰、炳翰為同一營業主體。」等情，有財政部台灣省南區國稅局台南縣分局92年3月24日日南區國稅南縣三字第0920004264號函（見原審卷第84頁）、97年3月27日南區國稅南縣三字第0970009209號（本院卷第140頁）、財政部台灣省南區國稅局佳里稽徵所97年4月7日南區國稅佳里三字第0970003741號函（本院卷第145頁）及經濟部97年1月22日經授中字第09733530640號函附法翰公司變更登記等有關文件附本院卷足憑，故被告甲○○上開辯解，自與事實相符，起訴書、原審及本院前審判決均認炳翰公司係於84年11月14日併入法翰公司，認「炳翰」與「法翰」係兩家不同之公司，資為論處甲○○二個逃漏稅捐罪刑（炳翰公司與法翰公司分論）及二個侵占扣繳稅捐罪刑（炳翰公司與法翰公司分論）之基礎，即有違誤。另本案以下均以更名後之「法翰」公司稱之。
㈡、至於「設立營業地址於臺南縣○○鄉○鎮村○○街○○號之『炳翰製藥廠』股份有限公司（統一編號00000000），與法翰企業股份有限公司（統一編號00000000），核營業稅籍資料顯示係兩家不同之公司，而本案據臺南縣稅捐稽徵處所有查核過程筆錄、簽報資料及91年12月24日縣稅法字第0910129772號處分書，均載明係設立登記於麻豆鎮之『法翰企業股份有限公司』（統一編號00000000）應與設立登記於官田鄉之『炳翰製藥股份有限公司』（統一編號00000000）無關」等情，亦有財政部台灣省南區國稅局台南縣分局97年3月27日南區國稅南縣三字第0970009209號函（本院卷第139、140頁）、財政部台灣省南區國稅局佳里稽徵所97年4月7日南區國稅佳里三字第0970003741號函（本院卷第145頁）可稽。故本案公訴人起訴被告涉案部分與「炳翰製藥股份有限公司」無關，併此敘明。
三、經查：
㈠、被訴違反稅捐稽徵法第四十一條部分：公訴意旨認法翰公司假借「預訂貨單」之名義出貨予代理商後，完全未曾開立統一發票或少開統一發票予代理商等情，無非以證人即法翰公司之各級經銷商廖義芳等偵查中證述，及有扣案之法翰公司及炳翰公司之「預訂貨單」一批為論據；嗣稅捐機關則據檢察官起訴書之證據，並無對法翰公司之有關帳冊憑證予以查核，即予處分法翰公司逃漏營業稅，有南區國稅局佳里稽徵所97年3月24日南區國稅佳里三字第0970006177號函（附本院卷第130頁）；又本院前審認法翰公司確有前述之逃漏營業稅情事，則以本案業經南區國稅局處分法翰公司逃漏營業稅確定為依據，以上綜合觀之，豈非陷於循環論證之繆誤，故法翰公司以「預訂貨單」之名義出貨予代理商後，究竟有無再開立統一發票，則為首先應予釐清之問題。經查：
①法翰公司出貨後有無開立統一發票－據台南縣稅捐稽徵處九
十年七月十日九十南縣稅工字第九００八二九八九號函記載：「法翰公司八十五年預訂貨單明細表影本部分：皆以個人名義訂貨，已就該公司於銷售貨物時，是否依規定開立二聯式統一發票查核，經該公司提供發票存根聯查對，除有七張訂貨單影本因資料模糊不明無法核對外，餘該公司皆有就每筆預訂貨單提出開立發票之紀錄，但該筆發票是否與預訂貨單為同一筆交易，因所提供之發票並無記載買受人姓名地址，無法證實，故就該公司所提供之發票與附案明細表核對，無法明確證實該公司有短漏開發票之情事。」（見89年偵字第354號卷第294頁），復據證人即財政部台灣省南區國稅局審核四科科員 李順梹 於原審法院證述：「本件法翰公司經檢察官起訴係認定只開預訂貨單並未開立其他發票，但經台南縣稅捐稽徵處查核結果該公司當時有另簽發二聯式發票，因二聯式發票按規定不要抬頭，也就是不要註明買受人，所以原查核單位沒有辦法核對發票跟預訂貨單是否相同，但經查『發票銷售總金額係大於所查得預訂貨單之總金額』，所以無法證明該公司有短漏開統一發票的情事。以目前資料沒有發現該公司有以預訂貨單代替簽發統一發票之情事」（見原審卷第66頁），於本院審理中亦證稱其當時接到法院傳票時，有事先調案看過，是根據調的案卷看過來法院作證，均為實在等語（見本院97年5月27日審判筆錄第6頁），故證人李順梹既有事先調閱相關案卷再到庭作證，其證言自屬可採。從而被告甲○○所辯：炳翰公司及法翰公司出貨予經銷商時，除開立預訂貨單外，並有簽發統一發票，尚非全無憑證，公訴事實自乏依據。
②本件公訴人雖認被告甲○○涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得
稅，惟本件營業稅及營利事業所得稅之「納稅義務人」依加值型及非加值型營業稅法第二條第一款、所得稅法第七條第四項規定、第三條第一項規定應為法翰公司（84年11月更名前為炳翰公司，以下均通稱法翰公司），被告甲○○並非前開規定之營業人或營利事業。是本件應係被告甲○○是否得依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定代罰，應以法翰公司是否有稅捐稽徵法第四十一條所定之非法逃漏稅捐為前題。
③縱認法翰公司有漏開統一發票之情事，然按稅捐稽徵法第四
十一條規定之納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，所謂詐術或其他不正當方法，係以積極行為為其構成要件，例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。若單純之不開立統一發票或不依規定申報稅課等行為，稅法上另訂有罰鍰罰則，以責令補繳稅款為已足，如別無積極之逃漏稅捐行為，尚難以該罪相繩（最高法院90年度台上字第1462號、85年台上字第3528號判決參照）；稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷（最高法院88年度台上字第3631號）。查本件法翰公司於銷貨予經銷商時，雖有係以「預訂貨單」之名義出貨予代理商為被告所供認，縱事後法翰公司未開立統一發票或少開統一發票予代理商，亦僅係消極行為，尚非積極地用詐術或不正當方法。另本件法翰公司之逃漏營業稅及營利事業所得稅係因其未開立統一發票或少開統一發票予代理商所致，並非肇因於開立「預訂貨單」之行為。是本件法翰公司開立「預訂貨單」之行為，亦非稅捐稽徵法第四十一條所定之不正當方法。
④至公訴意旨另以「炳翰公司於84年11月14日併入法翰公司而
由法翰公司成為存續公司後，法翰公司仍持續使用炳翰公司之「預訂貨單」及「佣金支付明細表」等情，認係以此「炳翰公司」之預定貨單使「法翰公司」逃漏營業稅及營利事業所得稅等情，惟查炳翰公司係於84年11月更名為法翰公司，並非合併已如前述，另「預定貨單」係作為內部計算業績使用，而公司變更名稱為法翰之後仍使用炳翰的預訂貨單，係因為當時炳翰印製的數量比較多沒有使用完畢所以才繼續使用炳翰名義的預訂貨單，又變更名稱後當然使用法翰企業股份有限公司的統一發票乙節，亦為該公司會計丙○○於本院審理中結證明確（見本院97年5月27日審判筆錄第7、8頁），從而公司既屬更名，法翰公司用更名前炳翰公司所印製未用罄之預定貨單自為當然，公訴人及本院前審認法翰公司以此方法逃漏營業稅及營利事業所得稅自屬誤解。
⑤綜上所述，本件被告甲○○尚不得依稅捐稽徵法第四十一條（第四十七條第二款、第四十三條第一項）論處。
㈡、被訴違反稅捐稽徵法第四十二條第二項及刑法第三百三十六條第二項部分：被告固不否認法翰公司或炳翰公司確有發放佣金予各代理商及於發放時有向各級代理商扣繳佣金所得稅之行為，惟堅決否認法翰或炳翰公司有任何侵占已扣繳之佣金所得稅款之犯行。經查：
①炳翰公司係於八十四年十月間更名為法翰公司，公司統一編
號為00000000，有卷附公司變更登記事項卡（九十一年字第七五０一號偵查卷第六六頁）可稽，二者為同一公司，已如前述。再本件公訴人雖認被告甲○○涉有違反稅捐稽徵法第四十二條第二項犯行，惟前開稅款之「扣繳義務人」應為法翰公司，被告甲○○並非「扣繳義務人」。是本件應係被告甲○○是否得依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定代罰，及同案被告陳穎俊是否成立稅捐稽徵法第四十三條之幫助犯稅捐稽徵法第四十二條之罪，而此應以法翰公司是否有違反稅捐稽徵法第四十二條第二項為前題，先予敘明。
②本案檢察官係於九十年二月十四日以南檢朝恭八九偵三五四
字第七七一七號函向財政部財稅資料中心調取法翰公司八十五年度進項及銷項交易對象彙總之所有資料。財政部財稅資料中心並於九十年三月十四日以資五字第九００三二八三八號函檢送前開資料予檢察官，再由檢察官交予財政部南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）查核。經南區國稅局查核後，認為法翰公司已依法扣繳稅款，但未依規定開立扣繳憑單及將稅款繳交國庫之金額為如附表一所示。檢察官復於九十一年八月七日以南檢玲恭九一偵七０五一字第九一００四四０九七號函向南區國稅局函查前開金額中屬佣金所得扣繳稅款之金額為何，經南區國稅局函覆法翰公司已扣取稅款而未依規定開立扣繳憑單及繳交國庫之金額為如附表二所示。此有卷附台灣台南地方法院檢察署（以下簡稱台南地檢署）南檢朝恭八九偵三五四字第七七一七號函（八十九年度偵字第三五四號偵查卷第一五九頁）、財政部財稅資料中心九十年三月十四日資五字第九００三二八三八號函（同上卷第一六二頁）、南區國稅局九十年五月三日南區國稅審三字第九００二九三四五號函（同上卷第一六五頁）、台南地檢署九十一年八月七日以南檢玲恭九一偵七０五一字第九一００四四０九七號函（同上卷第十四頁）、南區國稅局九十一年八月二十七日南區國稅審三字第九一００五八一八一號函（同上卷第八四頁）可稽。並非僅就「法翰公司代理商分銷經理張秀嫚、廖義芳二人轄下之周羅阿香等百餘名各級代理商」為查核，況於相關函查中亦未見有此百餘名各級代理商之名單。③依前開財政部南區國稅局九十年五月三日南區國稅審三字第
九００二九三四五號函覆結果，法翰公司八十四年度未申報僅三筆，八十五年度雖有多筆未申報，但仍有多筆申報，且不乏申報扣繳金額大於佣金所得稅額（如鄭素珍、 王莊鳳珠 、盧惠俐、 吳武東 、陳哲煌．．．等）共十八筆，且此部分未列入加總（如列入加總，則法翰公司未依規定開立扣繳憑單及將稅款繳交國庫之金額將更少）；炳翰公司八十四年度未申報僅十八筆，八十五年度雖有多筆未申報，但此時炳翰公司已改名為法翰公司。另依前開南區國稅審三字第０九一００五八一八一號函覆結果，則法翰公司八十四年度未申報僅四筆，八十五年度雖有多筆未申報，但仍有多筆申報，且不乏申報扣繳金額大於佣金所得稅額（共三十八筆，合計十二萬零九百五十元）且此部分未列入加總（如列入加總，則法翰公司未依規定開立扣繳憑單及將稅款繳交國庫之金額將更少）；炳翰公司八十四年度未申報為四十六筆，八十五年度雖有多筆未申報，但此時炳翰公司已於八十四年十月即改名為法翰公司。從而，起訴書所載經財政部財稅資料中心以資五字第九００三二八三八號函及財政部台灣省南區國稅局以南區國稅審三字第九００二九三四五號函及南區國稅審三字第０九一００五八一八一號函覆均查無法翰公司及炳翰公司繳交上開代理商佣金所得稅之資料，尚與卷內證據不合。④姑不論稅捐機關查核係依據起訴意旨「炳翰公司於84年11月
併入法翰公司」之錯誤認定而為查核，依該附表二查核結果，法翰公司向各級代理商扣繳稅款而未依規定開立扣繳憑單並繳交國庫而侵占之金額八十四年度為六千七百五十元，八十五年度為五十三萬零三百零五元（包括八十五年度法翰公司以炳翰公司名義出貨而代為扣繳稅款之情形，金額為二十二萬一千七百九十五元）；炳翰公司向各級代理商扣繳稅款而未依規定開立扣繳憑單並繳交國庫而侵占之金額八十四年度至少為一萬三千五百元，有前開南區國稅局南區國稅審三字第０九一００五八一八一號函可稽。惟此查核結果與起訴書所列南區國稅審三字第九００二九三四五號函之查核結果（附表一），及南區國稅局九十一年八月二十九日南區國稅審三字第九一００五八一八二號函查核結果（附表三，炳翰公司、法翰公司代扣稅款中，屬依法無須辦理扣繳之金額）並不相符（亦即，附表一與附表二之總和與附表三不符）。
前開查核結果尚非無瑕疵。
⑤依扣案之炳翰、法翰公司預定貨單及佣金支付明細表所載，
炳翰、法翰公司均有為代理商扣除百分之十之佣金所得稅。再依前開南區國稅局九十一年八月二十七日南區國稅審三字第九一００五八一八一號函所附之明細表所載，此百分之十佣金所得稅包含「屬佣金所得（即因下線業績或輔導下線領取之佣金時所扣之稅款─須依所得稅法第八十八條扣繳）」及「屬其他所得（即屬個人業績而領取獎金時所扣取之稅款─依法無須扣繳）」二項，並非僅有「屬佣金所得」部分之稅款。雖依據財政部八十三年八月三十日台財稅第000000000號函釋，在多層次傳銷個人參加人部分：①個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者所賺取之零售利潤係屬於營利所得予以歸戶課稅，公司無須代為扣繳稅款，應由個人參加人自行申報。②個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費係屬佣金收入。③個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九款（新法為第十款）之其他所得，公司無須代為扣繳稅款，應由個人參加人自行申報。因此，法翰公司及炳翰公司於代理商出貨時所開立之「預定貨單」上，向代理商所代扣之佣金所得稅百分之十，係屬各代理商所賺取之零售利潤，並非公司依據所得稅法應代為扣繳之佣金所得稅，其扣繳之性質，應屬公司業務上為代理商服務而代為扣款並代為繳納。惟依前開查核結果，炳翰公司、法翰公司於申報扣繳金額時，並未將二者分列。且證人即南區國稅局稅務人員 王麗香 於偵查中亦供稱（問：為何法翰、炳翰公司的負責人堅稱預訂貨單上的代扣所得稅是依法代扣的，為何直銷公司為代扣此部分佣金所得稅？）因一般的多層次傳銷事業之扣繳義務人不了解財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號規定，認為只要有所得的部分均應扣繳，實際上依規定傳銷事業只有支付個人參加人佣金收入時，才需要依所得稅法第八十八條規定代為扣繳（見九十一年度偵字第七五０一號偵查卷第八十頁背面）。參諸前開明細表內有多筆代理商並無佣金收入（「屬佣金所得」部分為０），而前開公司仍有申報扣繳金額（如林繼誠、 劉華 、 王姿博 、鄭素珍、王莊鳳珠、 莊英珠 ．．．）等情，益徵前開公司所申報之扣繳金額應包括前開依法應代為扣繳之佣金所得（即被訴違反稅捐稽徵法第四十二條第二項部分）及個人之零售利潤（即被訴涉犯刑法第三百三十六條第二項部分），並非僅有「屬佣金所得」部分之稅款。
⑥依前開南區國稅局九十一年八月二十七日南區國稅審三字第
九一００五八一八一號函所附之明細表所載。法翰公司八十四年度未申報僅四筆，八十五年度雖有多筆未申報，但仍有多筆申報，且不乏「申報扣繳金額」大於「屬佣金所得」金額（共四十二筆，合計差額十九萬七千零五元）。甚且「申報扣繳金額」大於「屬佣金所得」及「屬其他所得」之總和（共三十八筆，合計差額十二萬零九百五十元）且此部分並未列入加總（如列入加總，則法翰公司未依規定開立扣繳憑單及將稅款繳交國庫之金額將更少）。亦即，在前開四十二筆或三十八筆申報中，法翰公司報繳之稅款大於屬佣金所得之稅額或屬佣金所得與屬其他所得之總和之稅額。依現存之證據，並無法解釋此種情形，是本件並無法完全排除炳翰及法翰公司於報繳稅款過程中有所疏失之可能，尚不得逕認炳翰、法翰公司係侵占扣繳之稅捐。
⑦依卷附被告所提出炳翰及法翰公司繳交佣金所得稅金額之南
區國稅局各類所得扣繳稅額繳款書統計結果（如附表四所示），炳翰公司八十四年度繳交之佣金所得稅款為五千五百三十二萬二千四百六十五元；法翰公司八十四年度（十一月、十二月）繳交之佣金所得稅款為一千一百五十三萬七千零八十二元，八十五年度為六千零四十五萬六千零一元。合計一億二千七百三十萬九千五百四十八元，此與炳翰及法翰公司之漏報金額顯不成比例。苟炳翰及法翰公司有意逃漏稅捐及侵占代扣之稅款，應不致繳交一億二千七百餘萬元之佣金所得稅，卻逃漏、侵占前開區區數十萬元之稅捐。（註：查炳翰公司於84年11月間更改公司名稱為法翰公司，為同一事業主體，已如前述，以上各節引用附表一、二、三、四各表南區國稅局係依據檢察官起訴書之認定（兩公司合併）而為之查核，雖有錯誤，蓋不論係更名抑或合併，更名或合併後均不應有兩公司同時併存之事實，惟非不得以此彈劾公訴意旨之不當，合予敘明。）⑧從而，本件由前開查核結果所列有多筆「申報扣繳金額」大
於「屬佣金所得」之稅額或「屬佣金所得」與「屬其他所得」之總和之稅額，且炳翰及法翰公司所未報繳之稅款，與已報繳之稅款顯不成比例，且又有應繳而未繳，不應繳而繳之情形，竟同時存在於被告公司之事實等情觀之，並無法完全排除炳翰及法翰公司於報繳稅款過程中有所疏失之可能。本件依現存之證據認定被告二人有前開故意違反稅捐稽徵法第四十二條第二項及刑法第三百三十六條第二項犯行，尚未達使本院合理懷疑之程度，被告堅稱此係作業疏失，而無侵占稅款之故意，應可採信。
四、綜上所述，本件被告被訴違反稅捐稽徵法第四十一條部分，依實務向來之見解，尚與該條要件不符；另渠等被訴違反稅捐稽徵法第四十二條第二項及刑法第三百三十六條第二項部分，並無法完全排除炳翰及法翰公司於報繳稅款過程中有所疏失之可能，依現存之證據認定被告二人有前開違反稅捐稽徵法第四十二條第二項及刑法第三百三十六條第二項犯行，尚未達合理懷疑之程度。從而，原審判決以本件尚難認被告等有前開犯行，本件即屬不能證明被告犯罪，依法為無罪之諭知，核無不合，檢察官仍執前詞指摘原判決採證不當，為無理由，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官謝錫和到庭執行職務。
中華民國97年6月10日
刑事第三庭審判長法官陳義仲
法官蘇清水法官宋明蒼以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀。
其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官翁心欣中華民國97年6月10日註：查炳翰公司於84年11月間更改公司名稱為法翰公司，為同一
事業主體，已如前述，以下各表係依據檢察官起訴書之認定（兩公司合併）而為之查核，自有錯誤，南區國稅局台南縣分局97年3月27日南區國稅南縣三字第0970009209號函（本院卷139、140頁），亦認臺灣臺兩地方法院92年2月14日南院鵬刑行九一訴九八九字第8348號暨92年4月3日南院鵬刑行九一訴九八九字第18410號函請貴所查復「法翰企業有限公司（設台南縣麻豆鎮麻口里32之1號）、炳翰企業有限公司（設台南縣○○鄉○鎮村○○街○○號）八十四年度及八十五年度是否有逃漏營業稅？」皆有提及炳翰企業有限公司（設台南縣○○鄉○鎮村○○街○○號），佳里稽徵所92年「佳里三字第0920006244號」函復時未即時予以釐清。惟不論係更名抑或合併，更名或合併後均不應有兩公司同時併存之事實，惟非不得以此彈劾公訴意旨之不當，合予敘明。
【附表一】：
炳翰公司、法翰公司已依法扣繳稅款，但未依規定開立扣繳憑單及將稅款線交國庫金額（南區國稅局九十年五月三日南區國稅審三字第九００二九三四五號函查核結果）┌────┬────────────┬─────────────┐││八十四年度│八十五年度│├────┼────────────┼─────────────┤│炳翰公司│九萬五千二百二十元│十四萬九千一百三十元│├────┼────────────┼─────────────┤│法翰公司│九千九百元│三十四萬八千四百三十七元│└────┴────────────┴─────────────┘【附表二】：
炳翰公司、法翰公司已扣取稅款，但未依規定開立扣繳憑單及將稅款線交國庫金額（南區國稅局九十一年八月二十七日南區國稅審三字第九一００五八一八一號函查核結果）┌────┬────────────┬─────────────┐││八十四年度│八十五年度│├────┼────────────┼─────────────┤│炳翰公司│一萬三千五百元│二十二萬一千七百九十五元│├────┼────────────┼─────────────┤│法翰公司│六千七百五十元│三十萬八千五百十一元│└────┴────────────┴─────────────┘【附表三】：
炳翰公司、法翰公司代扣稅款中，屬依法無須辦理扣繳之金額（南區國稅局九十一年八月二十九日南區國稅審三字第九一００五八一八二號函查核結果）┌────┬────────────┬─────────────┐││八十四年度│八十五年度│├────┼────────────┼─────────────┤│炳翰公司│十四萬五千零八十元│十一萬五千九百六十六元│├────┼────────────┼─────────────┤│法翰公司│八千一百元│二十九萬七千七百六十五元│││││└────┴────────────┴─────────────┘【附表四】：
炳翰公司、法翰公司繳交佣金所得稅金額（依據被告所提出之南區國稅局各類所得扣繳稅額繳款書計算）┌────┬──────────────┬───────────────┐││八十四年度│八十五年度│├────┼──────────────┼───────────────┤│炳翰公司│五千五百三十二萬二千四百六十│已更名為法翰公司│││五元││├────┼──────────────┼───────────────┤│法翰公司│一千一百五十三萬七千零八十二│六千零四十五萬六千零一元│││元（十一月、十二月）││└────┴──────────────┴───────────────┘