裁判字號：最高行政法院89年判字第2439號判決
裁判日期：民國89年07月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二四三九號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月十五日台八八訴字第一四八一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之配偶 劉嘉榮 民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七○、一八○元，被告乃核定補徵稅額二八、九一八元。原告不服，申請復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所得稅法第十四條第一項第三類所明定，惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本案系爭「品位加給」所得是否具研究補助費之性質而合於免稅之規定，自應探究其實質。查上開免稅條款之立法意旨，乃在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本案原告所領取者，不論名稱究係品位加給，抑或技術津貼，均為研究補助費，應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。二、被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：⒈如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。⒉至系爭「品位加給」（或技術津貼）本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪信實，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。⒊姑且不論本件系爭之品位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅範圍。三、系爭所得是依研究計畫個案給付：㈠所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此訂有職等，是以焉能倒果為因，以因有職等之訂定，並依此作為研究費之發放標準，即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。㈡又「按月給付」者，實乃國防科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。㈢況且該系爭所得，乃中科院分別依個案計畫編列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否定所得之本質，顯不符依法課稅原則。四、本案係就八十二年度之綜合所得稅短報作成處分，查中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，依再訴願決定理由意旨，是否就證明該項所得為免稅﹖綜之，被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違誤，均應予以撤銷。五、政府機關對人民之信賴應予保護：按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中：㈠查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，洵證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三日中科院尚以中科院（八十一年）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區國稅局，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。至再訴願決定理由稱「所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報之義務」顯係規避責任之詞。㈡再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發佈，並自新函令頒布日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。㈢溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發布前，自不應編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。⒉又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。⒊再北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。五、政府機關對人民應依法行政：㈠自五十五年中科院成立以來，即有發放研究補助費（即品位加給、技術津貼）之制度，而奉當時國防部蔣故部長核示，其皆以所得稅法第四條第八款之規定免稅。雖於七十五年為配合國軍科技人員品位制度，而改變給予名稱，但給予本質不變，是故依舊適用免稅之規定。㈡被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財稅部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，但其為一單純機關之意見，且因其內容已凌駕中科院所依據之所得稅法第四條第八款法源設立目的之上，實已有「違背母法」之違誤。㈢機關之間對法條施行時若有爭議，在爭議未確定前，如對人民益有所影響，應選擇最有利人民之方法為之，此為「依法行政」之法治國家行政權作用時之基本原則底下，為避免侵害人民之權利，應為之當然限制。並且，如果其中一機關施行之結果，是為對人民有利之受益處分，且其依據之前即已核定所為之行政命令，即為之固有宣示，縱與其他機關有爭議，無論結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生、以避免人民對國家法治之不信任。（參鈞院七十年判字第九七五號、七十一年判字第一一一○號、七十九年判字第二○九五號行政法院裁判要旨）。六、訴願決定理由復稱此類案件業經行政法院八十五年判字第三一七五號等、八十六年度判字第一二號及第七十五號等判決駁回在案。此為不當之引用判例，茲因依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函中，八十二年度綜合所得申報，未申報案件訂於八十六年十月十六日開徵，限繳日期為同年十月十六日至二十五日。則八十六年底才補開徵之稅何來前述之相同根基之案件判決。七、在此案件仍屬法令爭議中，原告依法提起行政救濟，但在行政救濟過程中必須先繳納一半的稅款，才不會被稽徵單位逕行移送法院強制執行，依憲法第七條（平等權）及第十六條（請願、訴願及訴訟權）及釋字第二二四號解釋．．．保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則。故無須先繳納一半的稅款才能做行政救濟，以維原告之權益。八、綜合上述，本件系爭品位加給（或技術津貼）除主管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由並發布新函令，否則自應依歷年來徵、納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之項目。為此尚請判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益，並符法制等語。
被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函、行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函等函釋意旨，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二七○、一八○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二八、九一八元，要無不合。
二、按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各項研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。三、原告又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一年）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，貴局並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。四、綜上論述：原處分及所為復查決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、為薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告之配偶八十二年度綜合所得稅結算申報，短報原告取自中科院之薪資所得新台幣二七○、一八○元，案經被告查得，核定補徵稅額二八、九一八元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之二七○、一八○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，上開函釋之變更自應依法追溯至首開稅法頒佈時生效適用，原告謂法律見解或行政命令縱有變更，應自新函令頒布日生效，基於信賴利益原則不得追溯補徵云云，於法無據。至於系爭八十一年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，已如前述，且未逾核課期間，被告依法予補徵，尚無不合，原告謂被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之製發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則云云，亦無可採。綜上所述，被告核定原告漏報本期取自中科院給付之薪資所得二七○、一八○元，補徵其當年度所得稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，仍執前詞指摘，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年七月二十七日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年七月二十九日