裁判字號：臺灣臺北地方法院95年重訴字第113號刑事判決
裁判日期：民國96年01月31日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決95年度重訴字第113號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵緝字第1296號），於本院準備程序中，被告就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定以簡式審判程序審理，判決如下：
主文甲○○公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又共同連續商業負責人，明知為不實之事項，而填製會計憑證，處拘役參拾日，如易科罰金以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○因經濟狀況欠佳，於民國八十九年十二月間，結識自稱「 李鐵梅 」之成年女子後，旋與「李鐵梅」、及「陳小姐」、「 高天龍 」、「高小姐」等姓名年籍均不詳之成年人共同約定由甲○○提供其身分證件，以供登記為慈懿國際有限公司（址設：台北市○○區○○○路○段○○○巷○○○號一樓，下簡稱慈懿公司）負責人，並由「李鐵梅」等人每月支付其新台幣（下同）三萬元之代價，經甲○○同意後，甲○○即自八十九年十二月二十一日登記為慈懿公司負責人，乃商業會計法上之商業負責人，渠等均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，慈懿公司於九十年八月至同年十二月間有實際營業之行為，依法需繳納營利事業所得稅，自九十年四月起至九十一年四月止，則無實際銷貨予如附表二所示各公司（均為虛設行號）之事實，竟仍與「李鐵梅」等人共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡及逃漏營業稅捐之犯意，先向如附表一所示之多家公司取得不實之統一發票共計十七紙，銷售額為一千四百二十二萬五千零三十七元（各公司提供之不實發票銷售額、及扣抵稅額明細均詳如附表一所示），作為進項憑證，藉以虛增成本，而得沖抵銷項稅額，並據以申報稅捐，共計逃漏營業稅達七十一萬一千二百五十二元，復連續由不知情之會計人員以慈懿公司名義，虛填如附表二所示以各公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，而虛開如附表二所示銷售額合計四百四十三萬八千一百四十一元之統一發票共十四紙，再交付予如附表二所示之虛設公司行號，以充為該等公司之進項憑證。
二、案經財政部台北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定改以簡式審判程序審理。
理由
壹、程序事項：本件被告甲○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑以外之罪，被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告之意見後，本院合議庭裁定由受命法官進行簡式審判程序，是本件之證據調查，依刑事訴訟法第二百七十三條之二規定，不受同法第一百五十九條第一項、第一百六十一條之二、第一百六十一條之三、第一百六十三條之一及第一百六十四條至第一百七十條規定之限制，合先敘明。
貳、實體事項：
一、上揭犯罪事實，業據被告甲○○於本院審理中坦承不諱（參見本院卷第九一頁反面、第一一五頁反面），並有慈懿公司登記案卷一宗附卷可按；而慈懿公司於九十年八月至同年十二月間有實際營業之行為，依法需繳納營利事業所得稅，惟自九十年四月起至九十一年四月止，則無實際銷貨予如附表二所示各公司（均為虛設行號）之事實，竟先向如附表一所示之多家公司取得不實之統一發票共計十七紙，銷售額為一千四百二十二萬五千零三十七元，作為進項憑證，藉以虛增成本，而得沖抵銷項稅額，並據以申報稅捐，共計逃漏稅捐達七十一萬一千二百五十二元，復由不知情之會計人員以慈懿公司名義，虛填如附表二所示以各公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，而虛開如附表二所示銷售額合計四百四十三萬八千一百四十一元之統一發票共十四紙，再交付予如附表二所示之各公司行號，以充為該等公司之進項憑證等情，有慈懿公司專案申請調檔統一發票查核清單、財政部台北市國稅局九十五年十二月二十九日財北國稅審三字第九五０二五０九一三號函各一份在卷可稽（參見同上卷第一０四至一一八頁、及本院卷第一０七頁），足徵被告前揭任意性之自白，應與事實相符，堪以採信。綜上事證，被告登記為慈懿公司負責人，逃漏該公司稅捐及虛開會計憑證統一發票之犯行，足堪認定。本件事證明確，應依法論科。
二、查被告行為後，九十四年一月七日修正公布之刑法，自九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日著有九十五年度第八次刑庭會議決議可資參照。）合先敘明。經查：
㈠按修正前刑法第二十八條共犯之規定為：「二人以上共同實
施犯罪之行為者，皆為正犯。」，修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件。而本案被告共同分擔本件虛開發票之犯行，既屬實行犯罪行為之正犯，則適用修正施行前之刑法第二十八條規定論擬，並無不利於被告。
㈡被告行為後，刑法第五十六條連續犯之規定，業已經刪除，
此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，是自應依新法第二條第一項規定，比較新、舊法何者對被告有利。經比較新、舊法結果，被告行為時法律即舊法對其較為有利。
㈢本件被告行為時之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最
重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」。參酌被告行為時之修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元至三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元至九百元折算為一日。而九十五年七月一日修正公布施行之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」。比較新、舊法結果，以舊法之規定，較有利於被告。
㈣綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議
及修正後刑法第二條第一項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法之相關規定及罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，予以論處。
三、另被告行為後，商業會計法於九十五年五月二十四日公布施行。比較修正前、後之商業會計法第七十一條構成要件均相同。但修正前之商業會計法第七十一條之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金。」。而修正後新法第七十一條之法定刑為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金。」，比較新、舊法之結果，被告行為時之舊法對被告較為有利。是揆諸前開刑法第二條第一項前段之規定，本件自應適用被告行為時之舊法；按被告係慈懿公司登記負責人，明知慈懿公司並無實際向如附表一所示各家公司進貨，且為商業負責人，未實際銷貨予附表二所示之公司之事實，竟持不實發票申報營業稅，且開立不實之統一發票予附表二所示之公司，核其所為，係犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之規定，及修正前商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪（參照最高法院九十二年度台上字第六七九二號判決要旨，商業會計法第七十一條乃刑法第二百十五條業務登載不實罪之特別法）。被告與「李鐵梅」、「陳小姐」、「高天龍」、「高小姐」等姓名年籍均不詳之成年人間，就虛開不實統一發票部分之犯行，有共同犯意聯絡及行為分擔，依刑法第三十一條第一項之規定應為共同正犯；再其先後多次虛開統一發票之犯行，時間緊密，且犯意概括，所犯構成要件復相同，為連續犯，依刑法第五十六條之規定，以一罪論，並加重其刑。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又修正前刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（參照最高法院八十一年度第三次刑事庭會議決議參看），併此敘明。另公訴意旨雖認慈懿公司尚取得台象企業有限公司所填載之不實統一發票四紙，作為該公司之進項憑證，然被告係於八十九年十二月二十一日起始登記為慈懿公司負責人，而上開統一發票之填載日期則係於八十九年八月，有上開專案申請調檔統一發票查核清單在卷可按，自難認慈懿公司此部分逃漏稅之犯行，亦應轉嫁予被告負責，且經公訴人當庭減縮此部分犯罪事實，並刪除贅引之商業會計法第七十一條第一款之罪名（本院卷第一一五頁背面參照），本院就此部分自毋庸另為無罪之諭知。爰審酌被告前有侵占前科之素行，有台灣高等法院被告前案紀錄表可參，以虛開發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，並以不實統一發票，不實申報慈懿公司稅捐，無視法令規定，損害稅捐之公平性及正確性，及其為貪圖小利之犯罪動機、目的、犯罪之手段、所得之利益尚微、及犯後坦承犯行之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
四、公訴意旨另以：被告開立不實統一發票共二百零七紙、虛偽銷售金額共計九千三百十八萬七千一百八十四元予起訴書附表一所示大鴻昇國際實業有限公司等二十九家公司（除附表二所示盈愉實業有限公司、及富譯興業有限公司外），以供渠等充當進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款，及開立如附表二所示之不實統一發票予盈愉實業有限公司與富譯興業有限公司，共計幫助上開三十一家公司逃漏營業稅達四百八十八萬一千二百七十一元，而另涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助他人逃漏稅捐罪、及商業會計法第七十一條第一款之罪嫌云云，經查：
㈠按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不
能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決，有最高法院四十年台上字第八十六號判例、七十六年台上字第四九八六號判例可資參照。再按刑事訴訟法第一百六十一條已於九十一年二月八日修正公布，其第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，有最高法院九十二年台上字第一二八號判例意旨可參。
㈡查虛設行號本身無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業
行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此均無本身逃漏稅捐之問題，而販賣發票於其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責，然本身無營業行為，竟虛開發票持以申報，僅應課以違反商業會計法之罪（參見卷附財政部台北市國稅局九十五年六月十五日財北國稅審三字第九五００五七七七三號函）。本件盈愉實業有限公司、富譯興業有限公司均無實際營業，屬虛設行號，有財政部台北市國稅局九十五年九月二十六日財北國稅審三字第九五００八九六二０號函（參見本院卷第二五頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊各一份（見偵卷第一０三頁）在卷可稽；上開二公司既均為虛設行號，依照上開說明，自無逃漏稅捐之可能，是被告上開所為，核與稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐之構成要件，仍屬有間。另公訴意旨雖認慈懿公司與起訴書附表一所載大鴻昇國際實業有限公司等二十九家公司（除附表二所示公司外）間亦無實際交易之事實，然此核與九十四年七月九日財政部台北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書中所記載之查緝結果，認慈懿公司取得虛設行號異常比例僅百分之五十一，不足逕以認定屬虛設行號，且認慈懿公司僅涉嫌虛開統一發票予盈愉實業有限公司、富譯興業有限公司、謹輝通企業有限公司充當進項憑證，並未提及上開二十九家公司向慈懿公司取得之統一發票亦屬虛偽不實之結果，已有未合，是以現存之證據資料觀之，尚難認慈懿公司係虛設行號，該公司之交易行為亦非全屬虛偽，自難僅以上開二十九家公司有取得慈懿公司之統一發票持以報稅之事實，即逕認此部分亦有涉犯商業會計法第七十一條第一款、及稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪嫌甚明。
㈢綜上，依公訴人所提出之現存證據資料觀之，如附表二所示
之二家公司均屬虛設行號並無實際之交易，自無逃漏稅捐之可能，而難成立稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪名；且無任何證據可資佐證其餘起訴書附表一所示之各家公司與慈懿公司間並無實際銷貨之事實，是慈懿公司縱有開立統一發票以供各該法人申報稅額，亦與稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪、及商業會計法第七十一條第一款之構成要件不符，且經蒞庭檢察官當庭減縮此部分之犯罪事實（參見本院卷第一一五頁背面），本應為無罪之諭知，然公訴意旨認此部分與前開有罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第第四十一條、第四十七條第一款、修正前商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、修正前刑法第二十八條、第五十六條、第四十一條第一項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條判決如主文。
本案經檢察官孫小萍到庭執行職務。
中華民國96年1月31日
刑事第十三庭法官吳佳薇上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
中華民國96年2月2日
書記官潘文賢稅捐稽徵法第四十三條。
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
附表一：
┌──┬──────┬───────────┬──┬─────┬─────┐│編號│時間│公司名稱│張數│發票金額│逃漏稅額│├──┼──────┼───────────┼──┼─────┼─────┤│1│90年8月│又通企業有限公司│6│0000000元│274945元│├──┼──────┼───────────┼──┼─────┼─────┤│2│90年8月│久喬國際有限公司│8│0000000元│326207元│├──┼──────┼───────────┼──┼─────┼─────┤│3│90年11、12月│利綺興企業有限公司│3│0000000元│110100元│├──┼──────┼───────────┼──┼─────┼─────┤││合計││17│00000000元│711252元│└──┴──────┴───────────┴──┴─────┴─────┘附表二：
┌──┬──────┬───────────┬──┬──────┐│編號│時間│公司名稱│張數│發票金額│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│1│91年3、4月│盈愉實業有限公司│10│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│2│90年4月│富譯興業有限公司│4│32381元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤││合計││14│0000000元│└──┴──────┴───────────┴──┴──────┘