臺中高等行政法院97年度訴字第261號判決

裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第261號判決

裁判日期：民國98年02月04日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第261號原告興松有限公司代表人甲○○訴訟代理人 鄭穎 律師複代理人 王世勳 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月19日台財訴字第09700189050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報案，因未如期提示帳簿憑證，經被告依所得稅法第83條規定核定營業收入淨額新臺幣（下同）340,510,155元及全年所得額57,207,371元，嗣原告備妥相關帳證，申請復查，經被告復查決定，變更核定營業收入淨額341,611,999元及全年所得額20,656,944元，原告就營業成本項目表示不服，提起訴願，遭決定駁回在案，因未循序提起行政訴訟而告確定（下稱第1次核定）。嗣被告依財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲原告漏報取自世仁營造有限公司（下稱世仁公司）之營業收入56,317,682元（包括支撐型鋼租金53,833,854元、鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元），乃重行核定營業收入淨額為397,929,681元及全年所得額為61,205,675元，並按所漏稅額10,137,183元處以1倍之罰鍰計10,137,100元（計至百元止，下稱第2次核定）。原告不服，申請復查並申請更正前開第1次核定中關於「北宜彭山段」及「臺南市○○路○○街工程」等工程收入。經被告復查決定准予追減全年所得額1,788,356元及罰鍰447,100元，變更核定全年所得額為59,417,319元及罰鍰為9,690,000元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告於92年3月18日對於原告86年度營利事業所得稅結算申
報案重行核定及其後之復查決定，其已從實體上變更原告86年度營利事業營業收入淨額、所得額及所得稅額，皆屬重行作一核定，可認定其已重新為一實體審查。原告之重行核定及其後之復查決定，該當行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更先前處分即所謂第一次裁決之事實及法律狀況，性質應屬第二次裁決，而非重覆處置可比，自屬一新的行政處分，其法定救濟期間，自該裁決生效起算，應可對之提起訴願及行政訴訟。
㈡按課稅處分、裁罰處分係嚴重侵害人民財產權之公權力行為
，依憲法保障人民基本權利以及法治國原則，不僅要求稅捐機關進行課稅、裁罰時，須有稅捐法律之明文規定作為基礎，且應擔保課稅及裁罰處分之合法性，其合法性應由作成處分之原機關負責舉證。即就課稅處分及裁罰處分之要件事實言，應由稅捐機關負舉證責任（黃士洲著掌握稅務官司的關鍵初版第37至39頁參照）。本件被告認定事實有誤且未盡舉證責任，核定稅額及罰鍰應予撤銷：
⒈原處分關於「北宜彭山段」工程之工程款收入認定有所錯
誤。原告受誤導而多報營業收入，實則當年度該工程之工程款含保留款僅為164,128,781元，此向交通部國道新建工程局調取支付工程款證明即可確認。該工程係原告與泉安營造事業有限公司（下稱泉安公司），共同短期結合承攬，工程收入及成本雙方各分擔50%，有法院公證書及稅捐單位之證明，其中未扣除保留款20,516,096元及泉安公司應分擔之50%，即該部分營業收入係164,128,781元減20,516,096元後餘額之二分之一，即71,806,343元，因此該項工程收入應按上述計算調減之。被告僅依原告於86年度以該共同承攬合約之總價及成本之100%列報，逕認定該工程已全數移轉予原告，而溢認原告之工程收入，實未善盡稅捐機關進行課稅時之舉證責任。
⒉原處分關於「臺南市○○路○○街」工程部分之工程款收
入認定亦有違誤。原告於86年12月12日接續泉安公司及萬裕營造工程股份有限公司（下稱萬裕公司）承作該項工程，臺南市政府要求原告具領工程後並代為處理泉安公司及萬裕公司之債務，系爭工程款計29,844,050元，應扣除實屬代收代付性質之工程款19,906,035元及保留款2,984,404元，非悉數得以工程收入視之，被告僅依臺南市政府86年12月10日86南市工土字第141076號函及「海安路地下街、地下停車場新建工程興松有限公司履行保證責任協調會議紀錄」等文件逕認全數系爭工程款屬原告之工程收入，亦未善盡稅捐機關進行課稅時之舉證責任。
⒊綜上，扣除核認錯誤部分，原告營業收入應遠低於340,510,155元，故根本無「漏報」可言。
㈢原處分核算所得之方式與法不合，認定稅額顯有瑕疵，應予撤銷：
⒈退步言之，關於「臺南市○○路○○街」工程部份，縱令
被告認定系爭工程款全數係原告之營業收入，然其適用於計算原告之所得尚有以不當之「毛利率」取代正確之「純益率」的錯誤，與法令相違背。依財政部頒訂之「86年度營利事業各所得額同業利潤標準」，其適用之標準代號為「4501-14」，其同業利潤標準中之淨利率為10%。即第五大類營造業中「土木工程業」內之一般土木工程（小業別），此與實際經營內容相一致，歷年均依此行業別核定亦為稽徵機關所不爭。被告卻以毛利率79%核定該工程收益，其於法理及實情均有違悖之處。
⒉關於調借予世仁公司於臺南地下街工程鋼料之收入部分：
⑴業別認定已顯然錯誤，致認定所得額失真。原告係經營
「一般土木工程業」（行業標準代號為4501-14）為稽徵機關所不爭。被告就是項收入改歸類為財政部頒訂之稅務行業標準分類第九大類－「工商服務業」中之「機械設備租賃業」內之「營造用機械租賃」（行業標準代號為7812-11）。
⑵按同業間偶爾彼此相互支援為各業共通之現象，H型鋼
及覆工板並非「營造用機械設備」。不論在會計上對「機械設備」之定義或參酌實務上行政院發布之「固定資產耐用年數表」之項目，其非「機械設備」之屬性，實為一般之常識及認知，不辯自明。
⑶就原告當年度申報書中所檢附「財產目錄」之「機器設
備」項目以觀，土木工程業之機械設備主要為挖土機、水泥槽、鑽孔機、鏟土機、堆土機等，原告調借予世仁公司之H型鋼及覆工板，完全非上列機械設備之出租，被告藉詞從高課徵，徒然形成鉅額欠稅，並無補實徵績效，且事後為之，實無預測可能性。是以被告理應查明實情，審慎斟酌，以符公平課稅之旨。
⑷被告適用法令亦有錯誤，致核課違法。按稽徵機關對「
漏報收入」如何核計「匿報所得額」問題，在實務上曾有從重從輕三種不同之見解：①主張漏報收入全數列為匿報所得額者，亦即收入等於所得，從高核定，為最嚴苛之作法，已久不為稽徵機關所採。②主張漏報收入×毛利率作為匿報所得額者。③主張漏報收入×純益率作為匿報所得額者。核歷年以來，對財政部所頒訂之各業同業利潤標準及所得額標準，係採分業抽樣調查核定，以作為查審人員核定之依據。因依所得稅法第83條按同業利潤標準之淨利率核定，已有帶懲罰之性質，為免失之苛刻，自60年後，向為實務上所採。
㈣有關原告申請更正86年度工程收入與營業收入部分：
⒈被告所稱系爭漏報營業收入56,317,682元部分，乃原告原
調借予世仁公司在臺南地下街工程之鋼料（即H型鋼安全支撐及覆工板）金額56,317,682元，於86年度「長期工程完工比例損益計算表」誤將該筆金額列報於「北宜彭山段」之工程收入190,046,592元中，並無漏報情事：
⑴原告將承包北宜彭山段工程用料即安全支撐與覆工板先
行調借予世仁公司用於臺南市○○路○○街工地之原因，因北宜工程為世界最困難工程之一，施工困難，設計變更，進度延滯，是故將原預定用於彭山段之工程用料先行調借予世仁公司運至臺南市○○路○○街工地使用，合先說明。
⑵系爭金額56,317,682元，其中1,378,268元為調借鋼材
時應支付之運費自應由世仁公司支付，其中1,105,560元為調借時應支付之吊車租金，自應由世仁公司支付，惟因世仁公司後改以承租方式租用該等工程用料，上二筆運費及上下車之吊裝費，自應由出租人即原告支付，不得再向世仁公司請求，其餘金額53,833,854元，則係計算至86年12月31日之安全支撐及覆工板預計可收租金。
⑶然系爭金額之計算及登列工程項目均有錯誤，茲更正如下：
①因世仁公司之上手萬裕公司於86年9月6日因支票巨額
退票遭銀行列為拒絕往來戶，工程無法進行，世仁公司工程款之計算因與萬裕公司有鉅大爭執，分文未取，世仁公司遂於86年10月4日停工退場，因此租金之計算期間應僅能計算至86年10月4日而不能計算至86年12月底。
②所計租金鋼材6329.68噸、覆工板8,824平方公尺，其
中811.994噸鋼材、覆工板880平方公尺部分，係86年
3月5日原存於臺南地下街工地，為利竺企業有限公司所有，接洽原告購買，後因世仁公司情商由其自行購買，故此部分鋼材為世仁公司所擁有，自不應予以列入原告預計可收租金之內。
③原告並非鋼材租賃專業，依市場行情鋼材之租金單價
30HA、35HA、40HA換算每噸每日租金分別為15元、14元、15元，依市場行情計算預計可收租金應為16,728,651元（即安全支撐材料租金9,920,751元及覆工板租金6,807,900元）④綜上，原告事實上並未漏報收入，僅係將金額載於彭
山段工程收入中，故補充說明關於彭山段工程收入原認列之情形，彭山段工程原申報之收入總額為190,046,592元，此項金額包含原告86年度彭山段工程收入133,728,910元及上述之56,317,682元。
⒉原告86年度營業收入中北宜二標工程之收入原申報190,04
6,592元，明顯有誤，因該工程係原告與泉安公司共同短期結合，雙方所占比例各為50%，有法院公證書及稅捐單位之證明，故營業收入及營業成本雙方各分擔百分之五十，僅需申報半數，原告誤將全數申報為原告之收入，明顯有誤。又86年度彭山段工程實際收入金額應為143,612,685（開立發票計164,128,781元，扣除保留款20,516,096元），原告於89年10月24日因84年起之資料及電腦帳及其他相關資料為調查局及地檢署調走，直到95年3月16日始發還，故當時因尚無法實際調閱原始資料校核計算基礎致生誤差，是以，86年度彭山段工程收入應申報金額為71,806,343元（143,612,685÷2＝71,806,343），基於核實課徵之原則，爰申請更正。
⒊原告於86年度「長期工程完工比例損益計算表」中「臺南
地下街」（南市府工程款）之「認列工程收入」總額為29,844,050元部分，實為代收代付性質，應予減列22,890,439元（即代收代付部分金額19,906,035＋保留款2,984,40
4元），故申請更正減少營業收入為6,953,611元，說明如下：
⑴核「臺南市○○路○○街工程」原由泉安公司承攬，嗣
泉安公司因經營不善停工，由保證人萬裕公司承受該工程並繼續施工，未料萬裕公司嗣後亦爆發財務危機，該工程無以為繼，乃商由原告86年12月12日進場施工，因此，該工程於86年12月12日前之工程款原告僅係代收代付予下手，並非原告之收入。
⑵由於萬裕公司發生財務危機，無法正常給付工資及工程
款與工人及下包商，因此，臺南市政府乃要求原告具名開立發票請領工程款，並轉付工人及下包商等，此有86年12月12日台南市政府會議記錄可稽，原告領款之情形及所領款項之性質如下：
①86年10月5日至86年11月23日開立發票請領14,690,82
7元之工程款，其性質應屬代收代付，非原告之營業收入。
②86年10月5日至87年1月5日保留款2,984,404元，尚未領取。
③另87年1月5日結算之工程款，係自86年11月24日起至
87年1月5日止，其工期涵蓋前手萬裕公司之工程，因此依工期時間比例計算，5,215,208元應屬於萬裕公司之工程款，亦屬代收代付之部分，應自原告之營業收入中與以扣除。
④故86年度臺南地下街工程原認列營業收入29,844,050
應減列22,890,439元（即代收代付部分金額19,906,035＋保留款2,984,404元），更正為6,953,611元等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠關於原告漏報出租世仁公司支撐型鋼等之租金收入：
⒈原告於復查時原主張已將該收入於86年度列報於「臺南市
○○路地下街工程」， 嗣復 主張係將該收入列報於「北宜高速公路彭山段工程」。惟核該二工程業主分別為「臺南市政府」及「交通部國道高速公路新建工程局」，原告亦已按規定分期開立統一發票予該二機關，若原告所稱屬實，何以出租世仁公司支撐型鋼等之租金收入，須開立統一發票給該二機關，而非開立予世仁公司？⒉又86年度營利事業所得稅結算申報案，前曾不服被告第1
次核定，案經被告核實審查後，以89年2月24日中區國稅法字第890009251號復查決定，變更核定營業收入淨額341,611,999元全年所得額20,656,944元，原告就營業成本項目仍表不服，訴經財政部90年5月9日台財訴字第0900000708號訴願決定駁回在案，因未提起行政訴訟，而告確定。原告對上開復查決定結果，僅就「中和-汐止樟樹里」、「陽光抽水站土建部分」及「臺南市○○路○○街工程」等工程營業成本項目不服而提起訴願，對營業收入項目並不爭執，且該案已告確定，原告復對營業收入項目爭執，並主張系爭漏報營業收入56,317,682元部分，已列入原核定「臺南市○○路○○街工程」及「北宜高速公路彭山段工程」工程收入中，顯係對已確定之同一事項再事爭執，自為法所不許。
⒊況被告曾三次通知原告提示足資證明已列報系爭收入之帳
證及據以重新核算完工比例之有關帳證供核，其均未提示，且系爭收入原告86年度未開立統一發票，結算申報書（損益及稅額計算表）之營業收入調節說明及結算申報書所附長期工程損益計算表均無列載系爭收入，其主張已將系爭收入列報於「北宜高速公路彭山段工程」或「臺南市○○路○○街工程」之工程收入中云云，顯非真實。
⒋原告復主張，即便出租世仁公司支撐型鋼等之租金收入56
,317,682元未申報，該金額亦遠較其溢報「臺南市○○路○○街工程」及「北宜高速公路彭山段工程」之工程收入為低，故無漏報情事。惟「其他工程收入多寡」與漏報「原告86年度出租世仁公司支撐型鋼等設備」之事實，分屬兩事，亦與認定漏報所得額及漏稅之認定無涉，原告恐有誤解。
⒌核北區國稅局通報原告應取自世仁公司之營業收入56,317
,682元（包括支撐型鋼租金53,833,854元、鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元），其中鋼材之運費及吊車租金租賃雙方係約定由世仁公司負擔，原告先行支付後同額向世仁公司請款，有運費、吊車租金之統一發票及原告請款明細表可稽，該鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元核非屬原告之收入，已於復查決定予以減除。
⒍原告主張與世仁公司於93年間協議以18,802,381元結算鋼
架租金收入乙節，因公司組織之會計基礎係採權責發生制，原告86年度發生之收入自應列入86年度之收入，縱以後年度有債權之一部或全部不能收回者，應依所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條規定於發生年度列報呆帳損失，並檢據供稽徵機關核實認定，不影響86年度應認列之收入金額，被告認定鋼架租金收入53,833,854元，並無不合。
⒎原告主要係漏報取自世仁公司營繕業務相關之支撐型鋼租
金53,833,854元，衡諸財政部訂頒86年度營利事業各業所得額及同業利潤標準，機械設備租賃業同業利潤標準毛利率均為72%，原告出租標的如H型鋼及覆工板等營建材料，即便非屬機械，亦為營建工程所需之設備，被告衡酌出租設備相關必要成本（如原告所稱有損壞、變形、遺失或短少之可能情形），乃依營造用機械租賃業（行業標準代號：7812－11）同業利潤標準毛利率72%核算漏報所得額38,760,375元。
⒏原告86年度除漏報是項租賃收入外，其餘均屬經營一般土
木工程業，如前述案經原告備妥相關帳證，被告核實審查，並訴經財政部訴願決定確定在案。依財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋意旨，營利事業同時經營二種以上行業時，應分別按各該行業之同業利潤標準計算。被告以營造用機械租賃業同業利潤標準毛利率核算漏報所得額，尚無違誤，原告所訴應不足採。
㈡關於駁回申請更正部分：
⒈原告申請更正「北宜高速公路彭山段工程」及「臺南市○○路○○街工程」收入部分：
⑴核原告與泉安公司於84年1月18日簽訂「短期結合契約
」共同承攬「彭山段工程」，雙方約定就合約總價及成本各負擔50%，惟嗣雙方協議將該工程之全部工程契約（含工程款）移轉予原告，並於85年12月12日函知業主即交通部臺灣省國道新建工程局，經該局於86年1月3日以國工局85工字第24182號函復可予同意在案，惟要求泉安公司仍應就該工程對該局負連帶責任。又原告84及85年度均以合約總價及成本之50%列報計算「北宜彭山段」工程損益，86年度已自行改按共同承攬合約總價及成本之100%列報，該工程收入190,046,592元及成本181,919,926元，足證該工程自86年度已全部移轉予原告，原告主張按合約總價50%更正該項工程收入，核不足採。
⑵原告86年度列報「臺南市○○路○○街工程」工程收入
29,844,050元，工程成本52,010,534元，工程虧損22,166,484元，該工程前經被告復查決定以原告未能提示工程合約、工程變更明細表及驗收證明，成本無法勾稽查核，依其列報工程收入29,844,050元按一般土木工程業（行業標準代號：4501－14）同業利潤標準毛利率79%核定工程收益23,576,800元。核該工程原係臺南市政府於86年間發包，其中土木工程合約價2,163,633,889元由泉安公司承攬，萬裕公司及原告為連帶保證人，嗣泉安公司及萬裕公司先後發生財務危機由原告於86年12月間承接該工程，依臺南市政府86年12月10日86南市工土字第141076號函及「海安路地下街、地下停車場新建工程興松有限公司履行保證責任協調會議紀錄」等相關文件所載，原告接續承作該項工程，萬裕公司並將臺南市政府未付款之債權讓與原告，是原告承受該工程並以自己名義開立統一發票向臺南市政府請款，其承接工程後收取工程款項及應收工程款核屬原告之工程收入，至工程相關支出則屬其工程成本，原告主張係承受工程款，係屬代收代付性質及應扣除保留款乙節，尚難採據，原告主張更正該項工程收入，核不足採。
⒉上開相關營業收入項目業告確定，原告復又申請更正「北
宜高速公路彭山段工程」及「臺南市○○路○○街工程」等工程收入項目，惟未見原告 陳明 所據以申請更正之法令為何等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於被告所為第2次核定是否為第二次裁決，原告對於第1次核定且已確定部分，是否得於本件訴訟中再為爭執；被告以原告漏報營業收入部分所為處分及加計原已確定部分之營業收入，所為補稅及課罰處分是否合法；原告於本件被告處理程序中所為「更正」之申請，被告處理是否違誤。經查：
（一）、按核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵
或並予處罰，為稅捐稽徵法第21條第2項所規定。查原告86年度營利事業所得稅結算申報案，前曾不服被告第1次核定，案經被告核實審查後，以89年2月24日中區國稅法字第890009251號復查決定，變更核定營業收入淨額341,611,999元全年所得額20,656,944元，原告就營業成本項目仍表不服，訴經財政部90年5月9日台財訴字第0900000708號訴願決定駁回在案，因未提起行政訴訟，而告確定。被告本件係依財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲原告漏報取自世仁公司之營業收入56,317,682元（包括支撐型鋼租金53,833,854元、鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元），乃重行核定營業收入淨額為397,929,681元及全年所得額為61,205,675元，並按所漏稅額10,137,183元處以1倍之罰鍰計10,137,100元即上開所指之第2次核定。本次核定之原告86年度營業收入，依前所述，並未對原告該年度其他業經上開被告以89年2月24日中區國稅法字第890009251號復查決定，變更核定營業收入淨額341,611,999元，所核定之原告該年度營業收入部分予以變更，或重為核定，僅被告因依財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲原告該年度尚漏報取自世仁公司之營業收入56,317,682元，而對此漏報部分依稅捐稽徵法第21條第2項之規定予以補徵處罰。原告如不服被告此部分之處分，固得就此部分申請復查，請求救濟，惟對於原告先前經被告核定營業收入淨額341,611,999元部分之營業收入，既未於被告作成該核定處分時，請求救濟，此一爭點，自已確定，而不得於被告因發現應徵之營業收入，另予補徵時，對已確定之部分，再請求救濟。此外，本件被告作成第2次核定之過程，尚無證據足認被告有對上開已確定可分之營業收入部分，予以重新裁決之事實，原告主張被告係對於原告86年度營利事業所得稅結算申報案重行核定及其後之復查決定，其已從實體上變更原告86年度營利事業營業收入淨額、所得額及所得稅額，皆屬重行作一核定，於租稅爭訟採爭點主義之原則下，尚難認為有據。是本件自不得再就被告第1次核定時，已確定部分再予審酌。
（二）、本件被告認86年度原告尚有取自世仁公司之營業收入56
,317,682元（包括支撐型鋼租金53,833,854元、鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元），其中鋼材之運費及吊車租金租賃雙方係約定由世仁公司負擔，原告先行支付後同額向世仁公司請款，有運費、吊車租金之統一發票及原告請款明細表可稽，該鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元，被告認非屬原告之收入，已於復查決定予以減除。而支撐型鋼租金53,833,854元部分，原告對於對世仁公司有該筆收入，並不否認，且有原告與世仁公司合約書、請款單、原告催告函及世仁公司說明書等影本（附於原處分機關卷第1234頁-124
7頁）可資證明。雖原告於復查時原主張已將該收入於86年度列報於「臺南市○○路○○街工程」，嗣復主張係將該收入列報於「北宜高速公路彭山段工程」。惟核該二工程業主分別為「臺南市政府」及「交通部國道高速公路新建工程局」，原告已就該等工程按規定分期開立統一發票予該二機關，若原告所稱屬實，此部分收入為該二工程之一部分，自應開立統一發票給該二機關，自無另開立統一發票予世仁公司之必要，然本件原告並未能確切提出此部分收入已計入上開二工程何部分，亦未能就此部分，何以尚開立統一發票給世仁公司之確實依據。又原告雖主張：原告將承包北宜彭山段工程用料即安全支撐與覆工板先行調借予世仁公司用於臺南市○○路○○街工地之原因，因北宜工程為世界最困難工程之一，施工困難，設計變更，進度延滯，是故將原預定用於彭山段之工程用料先行調借予世仁公司運至臺南市○○路地下街工地使用等情為事實，然此適足以認原告確有出租上開支撐型Ｈ鋼予世仁公司之佐證。又原告此部分收入，既已有有運費、吊車租金之統一發票及原告請款明細表可稽，原告自難再以如前租期及租金之計算作為租金數額有誤之依據，又營利事業所得稅之營業收入計算，係採權責發生制，原告主張實際尚未收取，亦不足為原告有利之認定依據。
（三）、原處分核算所得之方式與法不合，認定稅額顯有瑕疵部
分：查原告本件漏報取自世仁公司營繕業務相關之支撐型鋼租金53,833,854元，被告依財政部訂頒86年度營利事業各業所得額及同業利潤標準，機械設備租賃業同業利潤標準毛利率均為72%，以原告出租標的如H型鋼及覆工板等營建材料，即便非屬機械，亦為營建工程所需之設備，被告衡酌出租設備相關必要成本（如原告所稱有損壞、變形、遺失或短少之可能情形），乃依營造用機械租賃業（行業標準代號：7812－11）同業利潤標準毛利率72%核算漏報所得額38,760,375元，尚無不合。另原告86年度除漏報是項租賃收入外，其餘均屬經營一般土木工程業，如前述案經原告備妥相關帳證，被告核實審查，並訴經財政部訴願決定確定在案。是被告依財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋意旨，營利事業同時經營二種以上行業時，應分別按各該行業之同業利潤標準計算。被告以營造用機械租賃業同業利潤標準毛利率核算漏報所得額，尚無違誤，原告所訴應不足採。
（四）、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。是本件被告以原告本年度有上開漏報取自世仁公司之營業所得53,833,854元（復查時已減除鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元部分），計入計算核定全年所得額為59,417,319元及罰鍰為9,690,000元。又原告本件漏報所得額，依其情形，縱非故意，亦難無過失。是被告按所漏稅額處1倍罰鍰，於法尚難認為有誤。至原告主張稽徵機關對「漏報收入」如何核計「匿報所得額」問題，在實務上曾有從重從輕三種不同之見解一節。查原告所指3種認定方式，係因納稅義務人是否能提出帳簿文據而核實認定，致適用所得稅法第110條第1項規定時，認定所得額之方式有不同，應依個案之情形，分別予以適用認定，並非認定漏報所得額有寬嚴不同之標準，亦予敘明。
五、本件關於原告申請「更正」部分：
（一）、被告於本件復查決定中對於原告申請更正「北宜彭山段
」及「台南市○○路○○街工程」部分，於理由中予以說明。惟依原告92年4月30日申請書，原告係以「本公司86年度因打字人員登打錯誤，收入、成本明細表漏列打及誤將代收款列為收入，以致影響會計報表。是故謹向貴處更正86年度資產負債表、損益表、成本分析表及完工損益計算表。」（見原處分機關卷第615頁）經被告所屬北港稽徵所以92年5月9日中區國稅北港一字第0920005259號函檢送被告查明逕復（見同上卷第616頁）。是依原告上開申請更正之意旨，乃係提出申請書所附之資產負債表、損益表、成本分析表及完工損益計算表，請求更正原先提出不正確之上開資料，就其性質，核非稅捐稽徵法第17條所指之更正，原告亦未明白表示，其提出上開「正確」資料之目的，然以本件被告係以92年3月18日另因財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲原告漏報取自世仁公司之營業收入56,317,682元，而核定原告應另補稅及處罰，原告乃於其後提出本件「更正」之申請，衡諸原告當時申請書所載及當時本件稽徵機關處理之情形，應係因被告認定本件原告86年度尚有取自世仁公司之前開收入，所為之資料提出。被告機關以之作為原告其後就本件補稅及處罰之主張，並於復查決定中予以說明，尚無不合。
（二）、按本件原告之「更正」申請，究其申請意旨為何？原告
固得予以補充說明，法院於不明瞭時，自應予以闡明，命其說明，然原告之說明，仍須以原申請為其基礎，並非得於訴訟中就「更正」之意旨超出原申請時之狀態，另為主張。本件經闡明原告申請「更正」之意旨後，原告始具狀以本件「更正」係依稅捐稽徵法第17條、28條、行政程序法第128條、行政訴訟法第273條第1項第13款為其依據（98年1月13日準備四狀）。依原告所為以此為據之主張，均顯已超出原申請書所載之意旨，且按稅捐稽徵法第17條請求更正，係以納稅義務人發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，得於規定繳納期間內，要求稅捐稽徵機關查對更正。本件之情形，原告提出「更正」申請，顯已逾繳納期間與該條規定之更正要件不合。至稅捐稽徵法第28條係納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款退還請求，原告申請書之意旨並非請求退還已繳稅款，且其申請意旨亦無主張本件有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，自亦與該條之情形有別。又本件原告若係對補徵部分，請求返還溢繳稅款，因原告係未繳納稅款而申請復查，原告係於被告作成復查決定前提出上開申請書，自未繳納本件稅款（見復查決定後附說明），亦無請求返還問題。
（三）、另按行政程序法第128條係規定有該條所定之事由者，
行政處分之相對人或利害關係人得自法定救濟期間過後三個月內向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，本件原告於申請書中所提出之更正86年度資產負債表、損益表、成本分析表及完工損益計算表，如係對本件補徵部分所補，依前所述，被告已於本件復查程序中予以審酌；如係請求對於第1次核定部分所提起，則因該部分復查決定後，原告提起訴願經財政部90年5月9日台財訴字第0900000708號訴願決定駁回在案，因未提起行政訴訟，而告確定，原告92年4月30日提出申請書，早已逾三個月之期限，又依原告所提出之資料，係為原告經營事業之資料，其資料應於發生經濟事實時即已產生，相關帳證資料，亦應依規定隨後作成，其正確資料原告當時即得知悉，且該部分（第1次核定部分），原告亦曾提起復查及訴願，衡情本件原告亦無於提出申請書前3個月內始知悉之可能。又原告雖以86年度營業收入中北宜二標工程之收入原申報190,046,592元，明顯有誤，因該工程係原告與泉安公司共同短期結合，雙方所占比例各為50%，有法院公證書及稅捐單位之證明，故營業收入及營業成本雙方各分擔百分之五十，僅需申報半數，原告誤將全數申報為原告之收入，明顯有誤。又86年度彭山段工程實際收入金額應為143,612,685（開立發票計164,128,781元，扣除保留款20,516,096元），原告於89年10月24日因84年起之資料及電腦帳及其他相關資料為調查局及地檢署調走，直到95年3月16日始發還，故當時因尚無法實際調閱原始資料校核計算基礎致生誤差一節。按縱認原告係以發生新事實或新證據為由，主張依行政程序法第128條之規定申請對第1次核定部分請求變更，依原告之申請書，僅得認所指之新證據為更正之86年度資產負債表、損益表、成本分析表及完工損益計算表，而上開資料，為原告所製作，且其內容均無原告起訴後所指上開營業收入僅需申報半數之資料，而原告上開申請並未提出「法院公證書及稅捐單位之證明」，自無法以經斟酌上開申請書所附之證據，而為原告有利之處分。是原告申請書之意旨縱係對第1次核定部分，亦難依行政程序法第128條規定提起請求重開行政程序。至行政訴訟法第273條第1項第13款，係對於確定終局判決提起再審之訴之規定，原告向被告提出之上開申請書，自無可能係提起再審之訴。
（四）、綜上所述，原告於提起本件撤銷訴訟，對於屬第1次核
定關於「北宜彭山段」及「臺南市○○路○○街」工程部分之工程款收入部分，以有認定錯誤，而為主張，自難認為有據。
六、從而，本件被告核定原告86年度全年所得額為59,417,319元及並以漏稅額處1倍罰鍰為9,690,000元，於法尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以上開理由，主張原處分、復查決定及訴願決定均違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月4日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官莊金昌法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年2月6日
書記官廖倩慧