最高行政法院93年度判字第45號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第45號判決

裁判日期：民國93年01月30日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十三年度判字第四五號
上訴人可寧衛股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二日臺北高等行政法院九十年度訴字第六一二五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，不服被上訴人依其購入設備計算核定合於獎勵類目及標準免稅所得新臺幣（下同）七二三、七六○元，課稅所得額為四○、六○八、七五六元，循序提起行政訴訟。查上訴人依獎勵投資條例第三條、第六條第一項第一款暨第十四條第一款之規定，依法享有連續五年免徵營利事業所得稅之稅捐減免。惟被上訴人於核算上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報案時，引用財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函及六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號令等行政命令據以計算上訴人依獎勵投資條例第六條規定所得享有之免稅所得，致免稅所得額遭雙重稀釋。根據數理原則之法理，被上訴人據以計算之上開七十七年函釋第三項第一階段計算公式分數中之分母所指之「受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）及非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」應與生產免稅產品有關者為限，被上訴人所採應指「全部生產設備之成本金額」之見解，不僅違反數理原則之法理，亦違反禁止恣意之行政法法律一般原則等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：查上訴人依據財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函釋計算免稅所得時，其計算公式中「受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額」，僅係生產免稅產品之生產設備成本金額。而被上訴人依上開函釋計算公式㈣之規定，依財政部六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號函令、六十二年一月十一日台財稅第三○二三○號令及六十二年五月七日台財稅第三三二九七號函釋之規定，免稅生產設備比率計算公式中「受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額」，應為全部生產設備之成本金額（取得生產設備不滿一年者，其成本按取得後使用月份佔全年比例計算），並無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「合於第三條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅」，行為時獎勵投資條例第六條第一項第一款定有明文。本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額四一、三三二、四六二元，合於獎勵類目及標準免稅所得六、八六三、八八○元，課稅所得額三四、四六八、五八二元，經被上訴人初查以依購入設備計算核定免稅所得七二三、七六○元，課稅所得額四○、六○八、七五六元等情，有上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。經查依財政部六十一年三月十一日台財稅字第三二一三一號令核算免稅所得額時，其公式為：⒈全部產品銷售額×〔受獎勵之主要生產設備（影響產量部分）之生產能力（或成本金額）÷受獎勵與不受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力總和〕=合於獎勵免稅產品銷貨額。⒉核定全年所得額×〔合於獎勵免稅產品銷貨額÷全部產品銷貨額〕=免稅所得額。將之與財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函釋免稅所得之計算公式比較，上開六十一年令所定公式之被乘數「全部產品銷售額」，恆大於七十七年函釋所定公式之被乘數「免稅產品銷售（業務）收入淨額」，而乘數則相同，則六十一年令所定公式之積自大於七十七年函釋所定公式之積。亦即適用前後二公式結果，適用前一公式較適用後一公式有利於納稅義務人。至上訴人所言原處分適用六十一年令所定公式，致對其不利一節，實乃因其於引用七十七年函所定公式⒈之乘數時，贅引「生產免稅產品」之故。又六十一年令關於免稅生產設備比率之計算公式，為受獎勵生產設備之成本金額佔受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額比率，其中受獎勵生產設備與受獎勵生產設備之成本，該公式並未作任何限制，自應認為全部生產設備之成本。況上訴人對生產合於獎勵免稅之產品，並無獨立之生產設備，仍須運用全體受獎勵及非獎勵生產設備配合以生產，為上訴人所不否認，則上訴人所稱生產設備之認定應以專供生產免稅產品者為限云云，殊不足取。故上訴人對財政部七十七年函釋所定公式贅引「生產免稅產品」等字樣，並以之計算免稅金額，自屬無據。從而本件被上訴人所為處分，揆之首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：上訴人自訴願階段至行政訴訟程序，一再表明就生產合於獎勵免稅產品確係使用獨立之生產設備，從未有所謂不否認之情事，原判決關於此事實之認定與卷宗所記載之事實有相互矛盾之處，自有判決不適用法規或適用不當之違法。原判決於引用財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函釋以闡釋上訴人依獎勵投資條例所得享有免稅優惠之權利內容時，未深刻探知財政部六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號令與上開七十七年函釋二者所代表事例之不同，率爾僅從表面上之文義認知，逕行認為七十七年函釋第一階段被乘數分母係指全部生產設備之生產能力（設備成本），自有違誤。縱認上開七十七年函釋第一階段被乘數分母係指「全部」生產能力（設備成本）而言，而以其作為原判決適用獎勵投資條例據以確認上訴人依該條例得享有免稅優惠權利內容之結論，但因其利用數理公式運算之結果有違數理原則邏輯律之論理法則，造成上訴人依法得享有之免稅額有遭雙重稀釋之情形，此種違反數理原則邏輯律之解釋方法，絕非符合獎勵投資條例之立法意旨。原判決對上訴人根據獎勵投資條例所得享有免稅優惠權利內容所為違法邏輯律之論理法則之解釋，有判決適用法規不當之違法云云。查本件依原判決所確定之事實，上訴人對生產合於獎勵免稅之產品，並無獨立之生產設備，仍須運用全體受獎勵及非獎勵生產設備配合以生產。而上訴人依上開七十七年函釋計算時，其計算公式中「受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額」，僅為「生產免稅產品之生產設備成本金額」，已與上開函註應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算（財政部六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號函）不合。上訴人所指上開公式中之「受獎勵生產設備之成本金額」，應為「生產免稅產品之受獎勵生產設備成本金額」，上開函釋已違反數理原則邏輯律之解釋方法云云，尚無可採。又查被上訴人在原審審理時業已指明上訴人迄未提出足以證明有獨立生產免稅設備產品之事證，仍應適用系爭公式計算等語（詳見九十一年八月十二日準備程序筆錄），上訴人對此雖答以此部分資料會儘速提出，然至原審言詞辯論終結前，除僅說明其受獎勵生產設備皆專用於生產處理多氯聯苯廢棄物之免稅產品，及被上訴人若主張其無獨立生產設備，應由被上訴人積極舉證證明上訴人有將「受獎勵生產設備」運用於生產非免稅產品外，並未提出足以證明有獨立生產免稅設備產品之具體資料，是原審認定上訴人對生產合於獎勵免稅之產品，並無獨立之生產設備，尚無不合。上訴論旨，仍執前詞，並以原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月三十日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年二月二日