最高行政法院94年度判字第120號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第120號判決

裁判日期：民國94年04月28日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
94年度判字第00120號上訴人金山壓鑄工業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月25日高雄高等行政法院92年度訴字第378號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國85年5月至12月間購買鋁合金錠，金額計新臺幣（下同）10,420,612元，未依規定取得合法憑證，而取得非實際交易對象麗祐企業股份有限公司（下稱麗祐公司）所開立之統一發票充當進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定，經高雄縣政府稅捐稽徵處通報臺南縣稅捐稽徵處審查違章成立，乃依同法第51條第5款規定，除追繳營業稅521,031元外，並按所漏稅額521,031元處3倍罰鍰1,563,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：行為時營業稅法第51條第5款規定明顯表示有虛報進項稅額者始得追繳及處罰。上訴人向峰安金屬股份有限公司（下稱峰安公司）集團購買鋁合金錠，雖該集團以麗祐公司為銷售交易對象，但其所開立之統一發票貨款10,420,612元及營業稅款521,031元皆由上訴人支付，並由銷售公司申報繳入公庫，上訴人並無虛報進項稅額及漏稅；本件被上訴人所為處分，不依司法院釋字第337號解釋意旨處理，顯屬違法。行為時營業稅法第19條第1項第1款規定意旨，僅為不得扣抵銷項稅額，並未規定以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額之稅款，尚應予以追繳，原處分卻引用該條文除不准抵繳外並另補徵稅額，致發生重複課稅，上訴人係屬未依規定取得並保存營業稅法第33條所列之憑證行為，應改依稅捐稽徵法第44條規定處罰，不應追補稅款及處漏稅罰。再依據財政部84年3月24日台財稅字第841614038號函可知，被上訴人科處上訴人3倍漏稅罰1,563,000元，明顯違誤，爰請將訴願、復查決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：補徵營業稅部分，上訴人於85年5月至12月間購買鋁合金錠，金額計10,420,612元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象麗祐公司所開立之統一發票7張充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅521,031元，有臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官89年度偵字第9289號起訴書，上訴人談話筆錄及相關事證資料可稽，經高雄縣政府稅捐稽徵處通報臺南縣稅捐稽徵處查證屬實，乃核定補徵營業稅521,031元，且依前開起訴書所載， 朱安雄 為峰安公司之實際負責人，其為圖峰安公司之股票能順利上市及維持上市後業績，即基於概括犯意，以彭貴春， 陳金鶴 （後改時高信）及 劉輝聰 （後改 劉明枝 ）名義設立聖舫企業有限公司（下稱聖舫公司），聖星企業股份有限公司（下稱聖星公司）及麗祐公司，而以聖舫、聖星及麗佑公司配合峰安公司，調節峰安公司營業額，虛列銷售貨物與該3家公司，使峰安公司營業額達一定業績，以符合臺灣證券交易所股份有限公司要求之上市條件，並將不實之交易登載於帳冊上，嗣聖舫，聖星及麗祐公司與峰安公司為不實交易後，有大量之進項稅額，即由峰安公司銷售該3家公司之統一發票予需要發票之公司，或由峰安公司銷售產品後，直接交付此3家公司之統一發票，期間此3家公司並互開統一發票，偽做交易情形，以免被稅捐單位查覺等情，足見麗祐公司係專以虛開不實統一發票供營業人作為進項憑證扣抵營業稅，麗祐公司實際既無進銷貨事實，上訴人自無向其進貨並支付進項稅額之實。原處分以上訴人雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之統一發票，卻取得涉嫌虛設行號之麗祐公司所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，違章事證明確，依首揭規定，核定補徵營業稅額521,031元，並無不合。罰鍰部分，上訴人於85年5月至12月間購買鋁合金錠，金額計10,420,612元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象麗祐公司所開立之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，原處分以上訴人自違章行為發生日至89年6月12日函查日止，其89年1月至2月份當期營業稅期末累積留抵稅額為零，實際已構成虛報進項稅額扣抵銷項稅額逃漏稅情事，因上訴人已於裁罰處分前補繳稅款並書面承認違章等情，乃按所漏稅額處3倍罰鍰1,563,000元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：關於補徵營業稅部分，上訴人購買鋁合金錠，係由案外人峰安公司派出之業務員與上訴人聯繫接觸等情，業據上訴人訴訟代理人自承，而上訴人代理人 吳美麗 於原處分機關調查時陳稱內容，足認上訴人實際交易對象為峰安公司，非麗祐公司無訛。再參以高雄地檢署檢察官89年度偵字第9289號起訴書內容亦認麗祐公司核係峰安公司所虛設，且專以虛開不實統一發票供營業人作為進項憑證扣抵營業稅事證確鑿，則麗祐公司實際上為峰安公司所控管，乃峰安公司為調節峰安公司營業額所虛設之公司，亦即麗祐公司實際上並未為營業行為，僅是峰安公司以帳務處理方式形成該等公司有對外營業之假象，故其等為虛設行號乙節，應堪認定，則上訴人自無實際上向其購貨之可能，其既無與麗祐公司有實際交易之行為，自亦無向其進貨並支付進項稅額之事實，從而上訴人提供之進項發票，充其量僅足以證明其有進貨事實，仍不足以證明其確係向麗祐公司進貨，故其取得非實際銷貨對象所開立之進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額致虛報進項稅額之違章情事，洵堪認定，揆諸行為時營業稅法第19條第1項第1款、第15條第3項及第51條第5款規定，被上訴人據予補徵營業稅，並無不合。又麗祐公司既非上訴人之實際交易對象，上訴人以麗祐公司所開立之統一發票，已依法申報繳納所開立發票應納之營業稅為由，主張不應再對上訴人補徵營業稅云云，容有誤解，自不足取。關於罰鍰部分：我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第337號解釋所稱「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業」稅情事。本件上訴人取得非實際交易對象之麗祐公司開立之發票45張，充當進項憑證申報扣抵乙節，既未能證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被上訴人自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第51條第5款之漏稅罰責，自堪認定。另依上訴人所提支票付款明細表，經向付款銀行查詢結果，支票提示人部分為峰安公司，雖有華僑商業銀行永康分行92年8月14日（92）僑銀永營字第181號函及彰化銀行永康分行92年7月28日彰永康字第1492號函可佐，惟核其所列支票支付金額，日期與其所指稱對應發票之日期，金額均不相同，尚無從勾稽，且上訴人亦無法提供具體事證，證明其確有支付進項稅額予實際交易對象之事實，是原處分以上訴人自違章行為發生日至89年6月12日函查日止，其89年1月至2月份當期營業稅期末累積留抵稅額為零，實際已構成虛報進項稅額扣抵銷項稅額逃漏稅情事，因上訴人已於裁罰處分前補繳稅款並書面承認違章等情，乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，擇重之營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額裁處3倍罰鍰。上訴人主張依司法院釋字第337號解釋意旨，應僅科以行為罰云云，容有誤解。又參照司法院釋字第275號解釋，上訴人就交易對象是否即為開立統一發票者本即負有查核之注意義務，且上訴人自承其係與峰安公司派出之業務員接觸購得鋁錠等，則上訴人取得麗祐公司所開立統一發票，縱非故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，應可認定，是上訴人主張其無故意，過失可言，並非可採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張原判決引據財政部83年7月9日台財稅第000000000號函，顯然與司法院釋字第337號解釋相違背。且前開財政部函釋應由營業人負證明支付進項稅額予實際銷貨之營業人，自亦無理。原判決又引據財政部87年1月17日台財稅第000000000號函，惟上訴人85年間向峰安公司朱安雄集團進貨鋁合金錠7批，新臺幣10,420,610元，營業額521,031元已全部付清，因而取得該集團麗祐公司開立之統一發票，該公司亦報繳，被上訴人對此應繳之營業稅款，亦查明繳納無訛，是進貨之稅款已繳，並非指最後銷貨階段之營業稅已繳，自不得認定違反營業稅法第51條第5款規定。被上訴人以上訴人已於裁罰處分前補繳稅款並書面承認違章等情，乃按所漏稅額處3倍罰鍰1,563,000元，顯然違反行政程序法第8條，且依86年8月16日財政部台財稅第000000000號函發佈之「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，亦不過處2倍罰鍰，原判決竟認依行為時營業稅法第51條第5款規定，裁處3倍罰鍰，並無違誤，顯有違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款、第15條第3項及第51條第5款分別定有明文。又「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（已修正為1倍至10倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第337號解釋在案。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：２、有進貨事實者：（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二辦理。」、「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」亦經財政部83年
7月9日台財稅第000000000號函，84年3月24日台財稅第000000000號函及87年1月17日台財稅第000000000號函釋在案。且上開函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，且上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與前述司法院釋字第337號解釋意旨相符，自得自原法規生效時日起予以援用。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」等情，並經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。而本件上訴人於85年5月至12月間購買10,420,612元之鋁合金錠，未依規定取得合法憑證，而取得非實際交易對象麗祐公司所開立之統一發票充當進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定，原處分乃依同法第51條第5款規定，除追繳營業稅521,031元外，並按所漏稅額521,031元處3倍罰鍰1,563,000元，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願、復查決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其取得麗祐公司所開立之統一發票，並無故意或過失可言；且麗祐公司所開立之統一發票，已依法申報繳納所開立發票應納之營業稅，不應再對上訴人補徵營業稅各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法等法令規定及解釋、函釋、決議要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月28日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年4月29日
書記官王褔瀛