裁判字號：高雄高等行政法院100年訴字第571號判決
裁判日期：民國101年07月31日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
100年度訴字第571號民國101年7月4日辯論終結原告天眼企業有限公司代表人 洪寶玉 被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 局長訴訟代理人 李文欽 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月25日台財訴字第10000273580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）40,751,088元、營業成本36,355,115元及全年所得額2,083,466元，經被告（原承辦機關為財政部台灣省南區國稅局，下稱南區國稅局，自100年1月1日起改由被告承辦）初查除加計利息收入9元外，餘依申報數核定。嗣查獲原告與 傑敏 科技股份有限公司（下稱傑敏公司）無交易事實，卻互相對開不實統一發票，虛報營業收入1,786,665元及虛列營業成本2,858,094元，且承認違章事實，乃重行核定營業收入淨額38,964,423元、營業成本33,497,021元、全年所得額3,154,904元及應補稅額267,860元，並按所漏稅額267,858元處0.8倍罰鍰計214,286元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於92年間向傑敏公司進貨2,858,094元，同年度退回1,786,665元，進貨餘額為1,071,429元，並據以申報進貨成本。嗣後，被告所屬鳳山分局（下稱鳳山分局）認原告與傑敏公司均無進貨事實，該1,071,429元進貨成本為虛進，命原告應補營業稅53,572元，並處罰3倍罰鍰160,716元，且該局人員對原告表示，若不繳納其所認定的營業稅及罰鍰，要將原告以違反稅捐稽徵法移送臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署），原告迫於無奈，只好繳交。惟查，原告與傑敏公司確有進貨事實，其中發票日期92年2月3日、發票號碼RZ000000000，銷售金額843,809元，營業稅額42,191元，總計886,000元部分(下稱系爭發票)，確有進貨事實，用於臺灣中油股份有限公司(下稱中油公司)前鎮儲運所工程，故原告多報進貨成本227,620元。然鳳山分局又認上述1,071,429元為原告未分配盈餘，應加徵10%稅額為80,358元，以及罰鍰0.4倍32,142元，除此之外，並將原告以違反稅捐稽徵法移送高雄地檢署。原告於高雄地檢署向檢察官坦承1,071,429元中，系爭發票部分確有進貨事實，實際虛報進貨為227,620元，有陳報狀及傑敏公司於高雄地檢署偵查庭之供詞可證。且原告公司實際負責人 郭典松 於99年5月3日檢察官隔離訊問時，坦承確有虛開發票行為，惟其中系爭發票部分屬實際交易；另外，100年2月22日及100年4月11日不同的檢察官偵訊時，原告皆對檢察官坦承有其他之虛開發票行為，惟仍堅持系爭發票為實際之交易。檢察官考量原告負責人洪寶玉無犯罪前科及犯後態度等情狀，處以緩起訴。惟檢察官於緩起訴處分書僅敘述鳳山分局之移送內容，並未就原告實際逃漏金額有所著墨。鳳山分局繼而又以原告漏報營利事業所得稅1,071,429元，命原告應補繳267,860元，並處罰鍰0.8倍214,286元。是以，原告因一時糊塗，多報227,620元之營業成本，自當受罰。但鳳山分局昧於事實，無視原告所提之中油公司合約書以及傑敏公司之證明等證據，逕認定原告多報1,071,429元營業成本，命原告補繳營業稅53,572元，3倍罰鍰160,716元；未分配盈餘稅額80,358元，0.4倍罰鍰32,142元；營利事業所得稅267,860元，0.8倍罰鍰214,286元。總計命原告補繳營業稅+未分配盈餘稅額+營利事業所得稅共401,790元，罰鍰407,144元。
(二)原告始終表明帳簿已遺失，且兩造之爭論乃在進貨及付款真實性，但已有證據即付予傑敏公司886,000元支票、型錄及銷售中油公司前鎮所之合約書在案。惟被告不承認系爭發票，原告已提出當時付款並獲兌現之第一商業銀行（下稱第一銀行）五甲分行支票可資證明該筆交易屬實。
(三)次查，中油公司前鎮儲運所自73年首次監視系統介面工程為原告所承包，爾後延續工程(新建及維修)屬維修、整合及延續性質，故其他廠商考慮介面無法整合，故皆不願意介入。中油公司前鎮儲運所於90年、91年和原告商討如何改善既有及擴充工程設備，因商討、籌備、開標、發包等程序繁複，故延至92年5月26日才辦妥合約，且因經費問題分為3次工程合約才完成整體改善工程。【⒈92年5月26日(案號：UCB929A006，合約金額：2,808,291元)⒉93年6月14日(案號：UCB939A003，合約金額：5,416,385元)⒊93年8月26日(案號：UCB939A005，合約金額：2,707,995元)】故原告於92年2月3日向傑敏公司進貨屬合理之採購。中油○○○鎮○○○○路監視系統零星維護工作工程，工程案號：UCB929A006合約第32項現場接收電驛箱PC板(IC670CHSl0l及IC670MDL644及軟體設定的組合)，其價目表計價單位為1片(請款方式為實做實算)，因前鎮所地屬海邊、雷擊區損壞率極高且廠區攝影機為70組左右，故向傑敏公司採購30幾組控制器以利維修等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）即關於原告應補92年之營利事業所得稅額267,860元及罰鍰214,286元部分。
三、被告則以︰
(一)原告於復查及訴願階段一再表示可提出相關帳簿供核對，被告基於有利不利應一律注意及體諒原告之處境，請其於行政訴訟階段提出相關證簿供核對，惟迄101年3月1日準備程序庭日仍無法提示。本件因原告無進銷貨事實，向傑敏公司取得或開立不實統一發票，充作進項憑證及銷貨憑證，被告乃依據查得資料剔除該不實之進項成本及銷項收入金額，補徵營利事業所得稅，而未以無法提供帳簿憑證供查，按同業利潤標準核定全年所得並補徵所得稅，倘以未依規定提示、保存帳簿，按同業利潤標準核定其所得將更不利於原告，合先敍明。
(二)經查，原告代表人洪寶玉之配偶郭典松於99年5月3日高雄地檢署偵訊筆錄表示：「（問：是天眼公司的實際負責人？）是，．．．。」「（問：92年與傑敏的交易？）．．．92年時， 洪品權 他來找我，要我借他錢，但我無法借他所需的款項，所以我說借他支票調現，但他說需要有交易才可以用支票調現，所以他才開發票給我當進項，我就必須開發票給他當我公司的銷項，至於為何兩邊款項不一致的原因，我現在想不起來。」「（問：所以你與傑敏之間，只是單純對開發票？）我是真的有向傑敏買了一筆交易，但國稅局要我舉證，其他的都是因為我要幫20年的老朋友才開的發票。」「（問：哪一筆？）88萬6千那筆(RU00000000)，沒有兌現的那一筆，92年(誤載為96年)2月3日。」「（問：有何證明？）這筆錢我有付款，是現金或開票我不記得了，．．．。」傑敏公司代表人洪品權於100年4月11日就高雄地檢署偵訊筆錄稱：「（問：天眼公司承認有部分沒有實際業務往來，有無意見？）有些確實是虛開的，有些貨品因沒有用到，就有退回來，對於虛開部分我承認犯罪。」綜上，原告雖主張該筆交易屬實，但付款並沒有兌現，原告系爭年度並無進貨退出予傑敏公司，有原告營業稅進項來源明細資料附卷可稽，無法認定其所主張為真實。
(三)次查：⒈原告付款並沒有兌現即無付款事實。⒉傑敏公司代表人表示，有些貨品沒有用到，就退回來（進貨退出應列為進貨之減項）。⒊原告訴稱該批進貨係用於中油公司之案場，而原告系爭年度銷售予中油公司之銷售額為582,210元，非如原告所爭系爭發票銷售額843,809元。⒋系爭發票品名由英文字母及阿拉伯數字組成，與中油公司合約單價表之品名不合。⒌原告指稱系爭發票明細表編號1及編號2為「現場接收電驛館PC板材料」，用於「中油○○○鎮○○○○路監視系統零星維護工作」合約第32項，惟查該合約為原告與中油公司在92年5月26日訂定，原告竟能於合約簽訂前預知該工程必然由其得標，有違常情，遑論另2工案訂約日期為93年度。另系爭發票明細表區分為2項且單價為3,058元及3,629元、數量32及31與合約單價為17,904元，除遠高於購入單價外，且數量1片亦有未合，縱如原告所稱確有進貨事實且用於承攬中油公司之案場，即供該3工案使用總耗用數量亦不及於購入數量31及32。又，若如原告所稱部分用於93年度之工程，原告亦應提示記載進銷紀錄之存貨帳供核對。⒍本件並非否定原告92年度整年度均無進貨之事實，而係原告有無購進系爭統一發票所載之貨物，縱令原告有銷貨予下游廠商中油公司之事實，然原告並未能舉證證明其銷貨之來源即係源自系爭發票之進貨，自難僅以原告92年度曾有銷貨予中油公司之事實，即認定原告確有購進系爭貨物。⒎傑敏公司代表人洪品權於92年1月至93年12月間因無實際銷貨予原告等人，竟基於填製不實會計憑證之概括犯意，連續以傑敏公司之名義，將不實之買受人、品名、數量及金額之資料填載於統一發票16張上(含系爭發票)充作原告等人之進貨憑證，經判處有罪在案，有台灣高雄地方法院(下稱高雄地院)100年度簡字第3813號刑事判決附卷可稽。⒏本件爭點為所得減項之銷貨成本，原告主張有利於己之事實或於事實有不明之處，應負客觀之舉證責任，惟如前所述，原告迄101年3月1日準備程序庭日仍未提示相關帳簿及確有進貨事實之相關證明供核對等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、南區國稅局99年4月30日92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、99年5月24日99年度財營所字第83099101597號裁處書、被告復查決定書、財政部訴願決定書、高雄地檢署檢察官99年度偵字第414號緩起訴處分書、高雄地院100年度簡字第3813號刑事判決書等附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告查獲原告92年度與傑敏公司無交易事實，卻互相對開不實統一發票，虛報營業收入1,786,665元及虛列營業成本2,858,094元，乃重行核定原告全年所得額3,154,904元及應補稅額267,860元，並按所漏稅額267,858元處0.8倍罰鍰計214,286元之處分，是否合法？茲分述如下：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段定有明文。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案。經查，原告就同一課稅事實有關營業稅部分，即原告與傑敏公司無交易事實，卻互相對開不實統一發票，被告乃核定補徵營業稅53,572元及罰鍰160,716元，原告已分別於98年12月18日及99年3月5日繳納，就該營業稅事件，原告未於法定期間提起行政救濟，已告確定。被告依前揭營業稅部分確定之事實，重行核算原告92年度營利事業所得稅結算申報虛報營業收入1,786,665元及虛列營業成本2,858,094元，乃重行核定營業收入淨額38,964,423元、營業成本33,497,021元及全年所得額3,154,904元，應補稅額267,860元，並按所漏稅額267,858元處
0.8倍罰鍰計214,286元，揆諸前揭規定及函釋意旨，尚無違誤。
(二)次按民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，係以該訴訟類型是否涉及公益為斷，而撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不論是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。另按「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」亦經司法院釋字第537號解釋在案。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。經查，南區國稅局前於原處分調查及復查時，先後以99年2月24日南區國稅高縣一字第0990019281號及99年8月11日南區國稅法一字第0990074227號函請原告提示其與傑敏公司有交易事實之帳證文據供核，經合法送達，惟迄未獲原告提示相關帳簿供核乙節，有南區國稅局前揭函附於原處分卷可憑，復經原告於本院審理中亦陳稱已無從提示相關帳證屬實，揆諸上揭司法院釋字第537號解釋意旨，被告依據查得資料剔除該不實之進項成本及銷項收入金額，補徵原告營利事業所得稅及裁罰，並無不合。
(三)原告於本院審理中固主張：其與傑敏公司對系爭發票部分確屬真實交易，其於高雄地檢署偵辦時亦向檢察官陳明，並提出第一銀行五甲分行之支票、向傑敏公司購買貨品之型錄、傑敏公司進口報單、銷售中油公司前鎮儲運所之合約書等影本為證。然查，原告代表人洪寶玉之配偶郭典松於99年5月3日高雄地檢署偵訊筆錄固陳述：「（問：所以你與傑敏之間，只是單純對開發票？）我是真的有向傑敏買了一筆交易，但國稅局要我舉證，其他的都是因為我要幫20年的老朋友才開的發票。」「（問：哪一筆？）88萬6千那筆(RU00000000
)，沒有兌現的那一筆，92年(誤載為96年)2月3日。」「（問：有何證明？）這筆錢我有付款，是現金或開票我不記得了，．．．。」等語，惟此僅表示原告代表人洪寶玉於偵查中曾就系爭發票部分爭執，依其上述陳述，既已表明該筆金額未經兌現，顯難認定其就上述爭執之事實，已提出證據證明，且其上述爭執，嗣亦經檢察官不予採信，此觀諸高雄地檢署檢察官99年度偵字第414號緩起訴處分書其犯罪事實記載原告代表人洪寶玉取得傑敏公司不實會計憑證之金額2,858,094元，統一發票4張，包含系爭發票，並認定洪寶玉上述犯行應堪認定；另高雄地院100年度簡字第3813號刑事判決書亦認定傑敏公司不實開立予原告之統一發票包含系爭發票等情，此經本院調閱高雄地檢署檢察官99年度偵字第414號偵查卷核閱無訛，並有上述緩起訴處分書、判決書等附於原處分卷及本院卷可佐。且如前述，原告因已無從提示相關帳證供被告勾稽，則其所提出第一銀行五甲分行之支票、向傑敏公司購買貨品之型錄、傑敏公司進口報單、銷售中油公司前鎮儲運所之合約書等證物，亦僅能證明傑敏公司曾進口如上述型錄之貨品，原告於92年6月10日曾支付傑敏公司886,000元及其於92年5月26日、93年6月3日曾與中油公司前鎮儲運所承攬如其所提合約書所載之工程，然卻無法證明向傑敏公司進貨之貨物係用於其向中油公司前鎮儲運所之工程，自難以上述證物遽認定其與傑敏公司對系爭發票部分確屬真實交易。況查，經被告查核原告92年間取得進項發票之對象，尚計有冠康實業有限公司、全鈜監控器材有限公司、基恩企業有限公司等多家公司，有原告92年度進項來源明細表附原處分卷可稽，故在原告未能舉證下，尚難以認定原告銷貨予中油公司之貨物皆來自於傑敏公司之進項；且原告92年度銷貨與中油公司為582,210元，與原告提示傑敏司開立之系爭發票銷售額843,809元記載不符；另傑敏公司系爭發票於92年2月3日開立，惟查該合約為原告與中油公司在92年5月26日訂定，原告竟能於合約簽訂前預知該工程必然由其得標，亦顯有違常情，則原告前揭主張，仍核不足採。
(四)末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。則查，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入1,786,665元及虛列營業成本2,858,094元，致生漏報所得額1,071,429元之情事，已如前述。按原告對其營業活動及各項營業成本費用，應知之甚詳，無法提示證明所得額之帳簿、文據供查核，且原告自應於辦理結算申報時，覈實申報，惟原告卻虛報營業收入及營業成本，此有結算申報書、南區國稅局高雄縣分局刑事案件告發書及原告出具之承諾書等相關資料附原處分卷可證。是本件原告顯有過失，被告依上揭規定，按所漏稅額267,858元處0.8倍罰鍰計214,286元，於法亦無不合。
五、綜上所述，原告之主張均非可採。本件被告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及處分書之補稅及裁罰處分，依法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年7月31日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年7月31日
書記官林幸怡