裁判字號：臺北高等行政法院90年簡字第7820號判決
裁判日期：民國91年05月13日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度簡字第七八二○號原告甲○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）右當事人間因綜合所得稅事件事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十七日台財訴字第○八九一三○○七九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，申報列舉扣除額─原告及其配偶 黃英霓 捐贈政黨新台幣（下同）三六○、○○○元，被告初以公職人員選舉罷免法規定對政黨之捐贈，每一申報戶限額為二○○、○○○元，遂核減該項列舉扣除額一六○、○○○元，核定其當年度綜合所得總額為二、七五○、一五五元，淨額為一、六二五、九二一元，應補稅額為一四、○七○元。
Ｂ、原告不服，主張政黨捐贈二○○、○○○元限額之規定係就個人而言非申報戶等情。申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，嗣訴經行政院八十九年六月十二日台八十九訴字第一六九九九六號再訴願決定，略以：「查內政部所擬政治獻金管理條例草案第八條第一款明定：個人對政黨及全國性政治團體合計之捐贈總額，『每一申報戶』每年不得超過當年度申報之綜合總額百分之二十，其數額並不得超過四十萬元，本案適用之行為時公職人員選舉罷免法第四十五條之四第四項則未明定以每一申報戶計算限額，究行為時公職人員選舉罷免法第四十五條之四第四項對政黨捐贈二十萬元限額之規定，係就每一申報戶而言，抑係就個人而言？據內政部代表列席本院訴願審議委員會第一三四○次會議時說明，略以行為時公職人員選舉罷免法第四十五條之四第四項對政黨捐贈二十萬元限額之規定，似就個人而言等語。本件條文適用既有疑義，有由財政部會同內政部研議之必要」乃將財政部原決定撤銷，囑研明後另為決定。
Ｃ、財政部依據再訴願撤銷意旨，乃作成財政部中華民國九十年八月二十七日台財訴字第○八九一三○○七九七號訴願決定，仍維持駁回原告訴願之決定（至決定之理由因與被告答辯意旨相近，故於此不贅），原告遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造訴訟上之聲明：
Ａ、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
Ｂ、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
Ａ、原告部分：
１、查「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項係規定「個人對於依法設立政黨之捐贈，不得超過綜合所得總額百分之二十，其總額並不得超過新臺幣二十萬元」。原告八十五年度申報之所得總額為一、二七六、二六六元，則原告對政黨之捐贈額為二五五、二五三元，惟最高限額為二○○、○○○元。另配偶最高限額亦可列報二○○、○○○元，共四○○、○○○元，本案原告僅列報三六○、○○○，並未超過限額。
２、又所得稅法第十四條第一項規定「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰‧‧‧第二類︰執行業務所得︰‧‧‧」，及第十五條第一項「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」等規定中，個人綜合所得「總額」之意義與範圍，與合併數個個人綜合所得總額報繳之「申報戶」係屬二事。
３、如「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項所規定之「總額」為「每一申報戶」，則該條文即應明定「每一申報戶之所有個人對於依法設立政黨之捐贈，合計不得超過該申報戶綜合所得總額百分之二十，‧‧‧」，否則納稅義務人要如何區別？
４、法令之解釋如有疑義應採取對人民有之解釋，原處分及原決定以八十五年度綜合所得稅結算申報書記載：「公職人員選舉罷免法規定之捐贈或競選經費：Ｂ、對於依法設立政黨之捐贈，不得超過綜合所得總額百分之二十，其總額並不得超過二十萬元」，限縮「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項之適用，增加法律所無之限制，參諸釋字四一五號解釋，有違法律保留原則及租稅法律主義。
５、又目前行政院送交立法院審議之「政治獻金條例」草案之第八條第一款明定「‧‧‧對於政黨及全國性政治團體合計之捐贈總額，‧‧‧一、個人：每一申報戶不得超過當年度申報之綜合所得總額百分之二十，其總額並不得超過新台幣四十萬元‧‧‧」，依此草案推論，現行「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項所規定之「個人」並非指「每一申報戶」，否則上述草案何必改稱「每一申報戶」，並將總額改成「四十萬元」？故原處分及原決定機關之認定顯然違反依法行政原則。
Ｂ、被告部分：
１、按「個人對於依法設立政黨之捐贈，不得超過綜合所得總額百分之二十，其「總額」並不得超過新台幣二○○、○○○元‧‧‧」為公職人員選舉罷免法第四十五條之四第四項所明定。又財政部八十五年十二月三日台財稅第000000000號函核定八十五年度綜合所得稅結算申報書說明（十四）「什麼是扣除額？１一般扣除額：（２）列舉扣除額─公職人員選舉罷免法規定之捐贈或競選經費：‧‧‧Ｂ對於依法設立政黨之捐贈，不得超過綜合所得總額百分之二十，其總額並不得超過二十萬元。」
２、本件原告主張政黨捐贈二十萬元限額之規定係就個人而言，惟依上開法條旨意，係指每一申報戶。
查選舉罷免法第四十五條之四第四項之規定係指「不得超過綜合所得『總額』百分之二十」，就總額而言係指申報戶。且財政部核定八十五年度綜合所得稅結算申報書說明中亦明定，對於依法設立政黨之捐贈，不得超過綜合所得總額百分之二十，其總額並不得超過二十萬元。
３、又我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報基本單位之合併申報制，即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併申報，計算綜合所得總額，是本案有關個人對政黨捐贈二十萬元限額規定之立法意旨，係指納稅義務人本人、配偶及其受扶養親屬之個人所組成之申報戶捐贈總額不得超過二十萬元而言，尚非指每一個人捐贈總額以二十萬元為限，原告復執前詞，自無足採。
理由
一、兩造爭執之要點：
Ａ、本院認為本件爭執要點在於，「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項規定「個人對於依法設立政黨之捐贈，不得超過綜合所得總額百分之二十，其總額並不得超過‧‧‧」中「總額」之正確解釋，質言之，其究竟係指每一申報戶當年度對政黨捐贈捐助之總額，抑或每一申報戶中每一個人皆得擁有綜合所得總額百分之二十或二十萬元之政黨捐助扣除額，乃此本案之唯一爭點。
Ｂ、就此，原告主張申報戶中每一個人皆得享有該條規定之政黨捐助扣除額，並得於結算應納所得時加總計算扣除額之上限，其理由略為所得稅法第十四條所指稱的各種「個人」所得，與合併數個個人綜合所得總額構成之「申報戶」並非相同概念，而「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項係以「個人」作為法條用語，自不能曲解為「申報戶」，又立法院審議中之「政治獻金條例」草案既明文以「申報戶」為規範對象，亦顯見原「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項所稱之「個人」不應解釋為「申報戶」。
Ｃ、被告則認為我國綜合所得稅制度，以家庭為申報基本單位，故關於個人對政黨捐贈二十萬元限額之立法意旨，係指納稅義務人本人、配偶及其受扶養親屬之個人組成之申報戶捐贈總額不得超過二十萬元，非每個人捐贈總額以二十萬元為限。
二、本院之判斷：
Ａ、首先本院認為，租稅法令之解釋不應僅侷限於個別法條之文義，亦須從個別租稅扣除制度之設計目的，以及各種扣除制度的要件、設置目的、概念用語等形成的體系脈絡關係來觀察，始能獲得正確而規範體系一致之解釋結果。
Ｂ、就系爭對政黨捐助扣除額而言，首先應檢視「公職人員選舉罷免法」規定政黨捐助扣除額之立法目的。參照系爭條文增定時之立法意旨，此項扣除額之目的在於鼓勵一般人民關心國家政治運作，並促進政黨政治之健全發展，惟為避免較富裕之人濫用此項扣除額，大量捐贈政黨以逃避所得稅負，甚或影響特定政黨運作，反而有害租稅公平且不利政黨政治發展，故「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項亦定有此項贈與扣除額之上限，即「綜合所得總額百分之二十，其總額並不得超過新臺幣二十萬元」。
Ｃ、其次，系爭政黨捐助扣除額雖然規定於公職人員選舉罷免法中，但其解釋，尚須透過所得稅法第十七條第一項第二款中各種扣除額規定，從事體系性解釋，始可能獲致體系一貫的結論。
Ｄ、本院認為，比較所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目關於「捐贈」列舉扣除額與第二小目「保險費」列舉扣除額之規定，即可知悉立法者就個別扣除額以申報戶或以個人為計算單位之不同法律用語。
１、捐贈扣除額係「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但‧‧‧」，保險費扣除額則係「納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費。但每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限」。是以可知，扣除額之限額如係以個人為計算單位時，法律將以「每人每年‧‧‧」之用語，如非以個人為計算單位，而是指一個綜合所得額所得扣減之額度時，則逕稱綜合所得總額。
２、又關於綜合所得總額之計算，依據所得稅法第十五第一項規定「納稅義務人之配偶，及‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」，是以有配偶之納稅義務人須合併計算且合併申報該當年度之應稅所得；又參照同法第十六條第一項規定之旨趣，納稅義務人及其配偶經營之營利事業有虧損者，得將虧損之營利所得中減除，以其餘額為所得額，亦足以證明個人綜合所得總額係納稅義務人加總其自身、其配偶及其撫養親屬隻所得後之總額，換言之，此即被告答辯所稱「我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報基本單位之合併申報制」之意旨。
３、因此本院認為，系爭政黨捐助扣除額與前述所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目「捐贈」扣除額同屬個人為了促進公共利益所從事的捐獻，加以其扣除額上限大致相當，自當認為政黨捐助扣除額與所得稅法所定之各種捐贈扣除額，其本質並無差異，毋寧是所欲促進之公益目的不相同。是以基於「相同的事物必須作相同的考量」之法律解釋原則，且系爭「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項之用語亦無「每人每年‧‧‧」之類的文字，故該規定中所稱之「總額」，並非每一個人所扣減之額度，而是一個綜合所得額所得扣減之額度時，亦即在納稅義務人計算出所得總額後始得就該規定所定之額度（總額之百分之二十或二十萬），扣除其政黨捐贈之數額。
Ｅ、又雖然目前政治獻金條例草案中，明定以「申報戶」為計算扣除額之單位，但現行「公職人員選舉罷免法」第四十五條之四第四項之規定，藉由正確法律解釋方法，亦得獲致相同結論，故原告以前者修正現行法用語即謂現行法不應作如此解釋，在邏輯論理上並非正確，本院併此敘明。
三、綜上所述，原處分所為之補稅處分於法並無不合，復查及訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月十三日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十一年五月十三日
書記官林麗美