裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第79號判決
裁判日期：民國97年04月30日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00079號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○訴訟代理人 林益輝 律師複代理人 王耀賢 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人庚○○訴訟代理人辛○○
壬○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國96年12月28日台財訴字第09600497090號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣臺中市稅捐稽徵處（原臺中市稅捐稽徵處黎明分處）查獲原告等6人未依規定申請營業登記，於民國（下同）91年7月銷售房屋銷售額合計新台幣（下同）12,051,000元，經移由被告機關核定補徵營業稅額602,550元，並按所漏稅額602,550元處3倍罰鍰1,807,600元（計至百元止）。
原告不服，就罰鍰申經復查結果，改處1倍罰鍰602,500元，即追減罰鍰1,205,100元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）本件原告等6人於89年間完成建屋領得使用執照後，於90年11月3日臺中市稅捐稽徵處查緝組王秀蘭即曾查核原告及巧居建設有限公司（下稱巧居公司）關於建造房屋之資金來源，查核結果均屬原告個人出資興建，並無違法情節，且認為原告與巧居公司均係自地自建非屬土地所有權人提供土地與建設公司出資之合建性質。且於出售房屋向臺中市稅捐稽徵處申報契稅後，稅捐人員告知應接受輔導辦理營業登記，原告亦於91年11月15日設立「巧居企業社」，並於91年12月24日補報及補繳營業稅，原告等係屬個人出資建屋出售，非知此為「營業行為」，惟稅捐單位既以此為營業行為輔導原告等成立「巧居企業社」並於企業社成立後即補報及補繳營業稅，原告等完全依稅捐單位之輔導繳納稅捐當無「故意」或「過失」漏稅之情，且營業登記後亦即補報補繳營業稅，則對原告等已依法取得之進項憑證，被告卻拒予原告等扣抵銷稅額，此對原告等已屬不公平，況原告等在稅捐單位輔導、設立營業登記、補繳營業稅等情當無故意漏稅情形，何以竟科處罰鍰1倍，被告之認事用法殊有違租稅公平原則。
（二）次按，原告等主張個人於自地出資建屋出售之行為，此財產交易所得，應依個人綜合所得稅法申報財產交易所得方為適法，此自被告於95年12月5日第0000000000號綜合所得稅核定通知書91年度申報核定，亦核定原告乙○○、甲○○對91年7月30日出售之房屋依綜合所得稅財產交易所得課徵，此有核定通知書附呈為憑，足稽對原告等出售自建房屋之課稅當可選擇以財產交易所得申報綜合所得，被告對同一戶房屋之出售行為認應依營業稅法課徵原告應納營業稅，卻依綜合所得稅法亦核定為財產交易繳納個人綜合所得稅。顯然上開二稅種應可擇一繳納，而原告等再被科處漏稅罰鍰1倍，對此原告等為深重之負擔，殊難以承受，是原告等對被告之罰鍰602,550元應予撤銷，始符公平。
（三）原告等僅係初次與建設公司合資興建上述房屋，關於前述合資興建房屋乙事尚非經常或昔曾為之，且合資興建前述房屋之巧居公司就此亦未向原告等詳予告知，原告等對於合資興建房屋乙事在稅捐機關之認知係屬營業行為，且事先應先辦妥營業登記，並於銷售房屋後，應按實申報銷售額及繳納營業稅款等情何能明確認識與清楚知悉。矧稅法規定及相關行政函釋多如牛毛，縱係律師、會計師或土地代書等專業人士亦非當然精熟瞭悉，原告等僅係初次從事前述合資建屋行為，又非經常或曾昔為之，已如前述，怎能明確認識到此一單純以個人名義與建設公司合資建屋之行為，在行政機關之認定上為營業行為，而應辦理營業登記及申報銷售額暨繳納營業稅，遑論對於前述法規、函釋有何應注意而未予注意之過失。被告所執認原告等有違反注意義務之過失等情之理由，毋寧太過強人所難，其課負一般人民過高且未盡合理之法令、函釋等之注意與認識義務，所認殊非合理。綜上所述，併審諸原告等僅係初次合資建屋此一重要事實，允宜認為原告等對於上揭相關稅法規定及行政函釋等之違犯尚無有何故意與過失，揆諸司法院釋字第275號解釋及最高行政法院92年度判字第1602號、92年度判字第30號等判決要旨所示，要難遽認原告等有未辦妥營業登記，即行開始營業，與未依規定申報銷售額，且未繳納營業稅等情，而涉犯營業稅法相關規定之情等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第28條前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件．．，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅」、「又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第
6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」經財政部81年1月31日台財稅第000000000號、84年3月22日台財稅字第000000000號及89年10月19日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、 陳秀鳳 、戊○○與訴外人 葉寅森 及巧居公司89年間共同出資，於甲○○、丙○○、葉寅森、戊○○及巧居公司共有之坐落臺中市○○區○○○段1346及1347地號土地上興建房屋79戶，其中葉寅森於91年1月10日將其所有之房屋及土地贈與原告陳秀鳳，嗣後原告等6人與巧居公司於91年7月30日將其所有之房屋售與訴外人 蕭素美 及 陳聯寬 等2人，經臺中市稅捐稽徵處於91年9月9日查獲，輔導原告等6人於91年11月15日設立「巧居企業社」，並於91年12月24日補報及補繳營業稅額415,019元，嗣92年2月13日更正申報營業稅550,462元；惟因原告等係稅捐稽徵機關查獲後始申報並繳納營業稅，被告所屬民權稽徵所乃依查獲資料核定應納稅額602,550元，並按原告等6人所漏稅額602,550元處3倍罰鍰1,807,600元。原告等不服，申經被告復查決定略以，按甲○○等7人與巧居公司於89年間以自有土地共同出資，委託信榮營造工程有限公司（下稱信榮公司）等營利事業興建房屋79戶，完工後 葉君 等人取得房屋43戶，巧居公司取得房屋36戶，嗣於91年7月30日原告再與巧居公司將全部房屋售與蕭素美及陳聯寬，並於91年10月29日移轉登記完竣，其中原告等6人出售房屋銷售額12,051,000元，營業稅額602,550元，依據首揭函釋意旨，葉君等人共同出資建屋出售，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍。次按原告等未辦營業登記，臺中市稅捐稽徵處乃於91年9月30日發文輔導辦理營利事業設立登記，經原告於91年11月15日向臺中市稅捐稽徵處民權分處（原臺中市稅捐稽徵處）辦理營業登記並設立「巧居企業社」，於91年12月24日補報及補繳營業稅，因原告等既未依規定於營業前辦理營業登記，未按期申報營業稅，經查獲後始提出未經申報之進項憑證，要求扣抵銷項稅額，自與合法按期申報者有別，被告依首揭函釋意旨，計算漏稅額時自不得將其未申報之進項稅額扣抵銷項稅額，原核算漏稅額為602,550元並無違誤，惟原告等於裁處前（即93年3月14日）已補辦營業登記及補繳稅款，並以書面承認該違章事實及承諾繳清罰鍰，且屬經第1次查獲，依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定應處1倍罰鍰602,500元，乃予追減1,205,100元。原告等猶表不服，提起訴願，仍遭駁回。
（三）本件原告與案外人葉寅森及巧居公司89年間共同出資興建房屋79戶，並將分得房屋43戶出售，係屬營業行為，有案關營業稅申報書、繳款書、不動產買賣合約書影本及原告說明書附卷可稽，違章事實，洵堪認定。次按依原告上開興建及交易規模，具有營業性質，亦屬依常情即能判斷之事項，並經財政部就「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」於81年1月31日以台財稅第000000000號函釋在案，原告等既為系爭交易行為之營業人，對業務有關之交易事項，自具有較高之注意能力，渠等未依規定申請營業登記即興建房屋銷售，縱非有明知之故意，亦難謂無違反注意能力之過失，至於稽徵機關輔導其成立「巧居企業社」補報補繳營業稅，僅在協助原告等完納稅捐及減輕罰責，與渠等未於營業前申請營業登記、按期申報銷售額及繳納營業稅額等違反營業稅法第28條及第35條規定之行政法上義務行為無涉，原告等訴稱其依稅捐單位之輔導成立補報補繳營業稅，即無「故意」或「過失」，顯係誤解。又綜合所得稅及營業稅之租稅構成要件不同，本件原告等之銷售行為既屬營業稅法規定課徵營業稅之範圍，被告依規定核定補徵營業稅並予處罰，並無不合，原告等訴稱可就所課徵綜合所得稅或營業稅，擇一繳納，自屬無據，並與原告等違反登記、申報及繳納義務之行為無關，原告據為訴請撤銷原處分及訴願決定之理由，應無足採。
（四）本件原告等6人建屋出售行為，依首揭財政部81年1月31日函釋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，已如前述，臺中市稅捐稽徵處乃於查獲後輔導原告等6人於91年11月15日設立「巧居企業社」辦理營業稅申報繳納事宜，有原告甲○○申請設立合夥組織「巧居企業社」申請書、合夥契約書、更正稅額申請書、營業稅繳款書、不動產買賣合約書、原告甲○○填載之原告等6人及巧居公司共同分攤工程款明細表影本附卷可稽，是原告等6人為以營利為目的之私營事業合夥組織，應足堪認定，核屬首揭營業稅法第2條第1款及第6條第1款所規定銷售貨物或勞務之營業人。
（五）又本件銷售標的為原告甲○○等6人及巧居公司所共同出資興建及銷售，就同一事實，既屬巧居公司之營業行為，亦應屬原告等6人之營業行為，況巧居公司之負責人即為原告甲○○，為遏止營業人假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，依首揭財政部函釋，本件乃認定原告等6人具有營業人之身分等語。
理由
一、本件被告以：原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳秀鳳、戊○○與訴外人葉寅森及巧居公司89年間共同出資，於甲○○、丙○○、葉寅森、戊○○及巧居公司共有之坐落臺中市○○區○○○段1346及1347地號土地上興建房屋79戶，其中葉寅森於91年1月10日將其所有之房屋及土地贈與原告陳秀鳳，嗣後原告等6人與巧居公司於91年7月30日將其所有之房屋售與訴外人蕭素美及陳聯寬等2人，經臺中市稅捐稽徵處於91年9月9日查獲，輔導原告等6人於91年11月15日設立「巧居企業社」，並於91年12月24日補報及補繳營業稅額415,019元，嗣92年2月13日更正申報營業稅550,462元；惟因原告等係稅捐稽徵機關查獲後始申報並繳納營業稅，被告所屬民權稽徵所乃依查獲資料核定應納稅額602,550元，並按原告等6人所漏稅額602,550元處3倍罰鍰1,807,600元。原告等不服，申經被告復查決定略以，按甲○○等7人與巧居公司於89年間以自有土地共同出資，委託信榮公司等營利事業興建房屋79戶，完工後葉君等人取得房屋43戶，巧居公司取得房屋36戶，嗣於91年7月30日原告再與巧居公司將全部房屋售與蕭素美及陳聯寬，並於91年10月29日移轉登記完竣，其中原告等6人出售房屋銷售額12,051,000元，營業稅額602,550元，乃以原告等人共同出資建屋出售，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍。並以原告等未辦營業登記，雖經臺中市稅捐稽徵處於91年9月30日發文輔導辦理營利事業設立登記，經原告於91年11月15日向臺中市稅捐稽徵處民權分處辦理營業登記設立「巧居企業社」，且於91年12月24日補報及補繳營業稅，因原告等既未依規定於營業前辦理營業登記，未按期申報營業稅，經查獲後始提出未經申報之進項憑證，要求扣抵銷項稅額，與合法按期申報者有別，不得將其未申報之進項稅額扣抵銷項稅額，認原核算漏稅額為602,550元無違，惟以原告等於裁處前（即93年3月14日）已補辦營業登記及補繳稅款，並以書面承認該違章事實及承諾繳清罰鍰，且屬經第1次查獲，依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定應處1倍罰鍰602,500元，乃予追減1,205,100元，固非全屬無見。
二、然查：
（一）、被告答辯以原告等與案外人葉寅森及巧居公司89年間共
同出資興建房屋79戶，並將分得房屋43戶出售，係屬營業行為，有營業稅申報書、繳款書、不動產買賣合約書影本及原告說明書附卷可稽。惟被告原處分書違章事實欄（見處分卷第370頁）並未為原告等係合夥之認定，復查決定則以：甲○○等7人與巧居公司於89年間以自有土地共同出資，委託信榮公司等營利事業興建房屋79戶，完工後葉君等人取得房屋43戶，巧居公司取得房屋36戶，嗣於91年7月30日原告再與巧居公司將全部房屋售與蕭素美及陳聯寬，並於91年10月29日移轉登記完竣，其中原告等6人出售房屋銷售額12,051,000元等語，均未有合夥之認定。而被告之補充答辯狀載稱「葉寅森君之配偶陳秀鳳君各分得13戶銷售金額11,330,910元;長子甲○○君與長媳乙○○各分得7戶及5戶，銷售額計8,736,177元;次子丙○○及次媳丁○○各分得7戶及5戶銷售金額計8,736,178元;三子戊○○君6戶，銷售金額計6,970,566元（詳原卷第15頁）」，足認被告原係認原告等為單獨分得上開房屋後，各自出售而為營業行為。又被告此一認定，徵諸原處分卷第269頁所附不動產買賣合約書所載賣方為原告等個人，亦屬相符合。
（二）、又原處分卷所附臺中市稅捐稽徵處黎明分處於91年9月3
0日中市稅黎分一字第0912004802號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號等函（見原處分卷第9-14頁），亦係分別函知原告丙○○、丁○○、乙○○、甲○○、戊○○、陳秀鳳等人，而表示其等起造所有座落臺中市○○里○○路○段○○○巷1之1號房屋，分別有9戶、5戶、5戶、7戶、6戶、13戶，已銷售他人，有營業行為，應依營業稅法第28條及財政部84年3月22日台財稅第000000000號解釋令規定辦理營利事業設立登記，亦均係以原告等個人有營業行為所發，並未認原告間有合夥關係。
（三）、被告於言詞辯論時，雖改稱原告等係合夥關係，惟並未
提出原告等人於銷售系爭房屋時，已有合夥關係存在之相關事證。至原告於91年11月15日向臺中市稅捐稽徵處民權分處（原臺中市稅捐稽徵處）辦理營業登記並設立「巧居企業社」，係經臺中市稅捐稽徵處於91年9月30日發文輔導之結果，且辦理營業登記時，本件系爭房屋之銷售早已完成。原告等配合輔導所為之登記，是否確實，被告未進一步予以查證，即回溯認定系爭房屋銷售時，原告間已有合夥關係，亦有未依證據認定之情形。
況若被告認於系爭房屋銷售時，原告間已有合夥關係，應於原處分及復查決定中予以認定，然本件原處分及復查決定對原告違章事實，均未為此認定；又若認定本件系爭房屋銷售時原告等係合夥，因合夥得為行為時營業稅法所規定之營業人，被告以該合夥未依規定為營業登記，而為營業行為，亦應以合夥為納稅義務人予以處罰，本件被告以原告全體作為處罰之對象，自有未合。
（四）、另被告原處分引用之證據為申報書、不動產買賣合約書
影本、說明書影本，復查決定稱依查得資料認原告等有出售房屋銷售額12,051,000元，營業稅額602,550元，並以此為基礎作成本件之裁罰處分，然原處分卷附之系爭房屋不動產買賣合約所載未區分土地與建物之交易總價額為51,500,000元；而巧居企業社名義於91年11月至12月所申報之營業人銷售額與稅額申報書，原處分卷內有二份，其中經臺中市稅捐稽徵處收文者，其銷售額為9,337,143元，另一份為未經收文者之銷售額為12,051,000元（見原處分卷第27、28頁），若被告係依未經收文之上開申報書作為銷售額之認定依據（銷售額始相符），則被告始終未提出事證，說明為何有二申報書，而該未經收文之申報為何可以採信，及其認是否與上開不動產買賣合約所載內容相符。被告復查時以此為認定依據，採證自難認與證據法則相符。
三、綜上所述，本件復查決定就不利原告等之部分，尚難認無違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合。原告起訴指摘此等部分違法，為有理由，應由本院將復查決定不利原告之部分及訴願決定予以撤銷，由被告機關查明事實後，另為適法之處分。至兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一說明，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月30日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官林金本法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年4月30日
書記官廖倩慧