裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第1069號判決
裁判日期：民國97年05月13日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第1069號原告新高營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林建平 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日台財訴字第09600404230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）139,644,191元，營業成本138,090,870元，營業費用及損失總額974,573元，營業淨利578,748元。被告以其93年度完工之工程，大多委由外包廠商承作，而外包合約書多未能提示，已提示之外包合約內容過於簡略，並無記載施作內容之估價單，而93年度取得外包支出之統一發票未載明施工數量，僅記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，施工地點亦未載明，致施作數量與承包工程細項無法勾稽，乃按房屋建築營建業（行業標準代號：3901-13）同業利潤標準毛利率20%，核定營業成本111,715,353元，營業毛利27,928,838元，經減除核定營業費用及損失總額974,573元後，營業淨利為26,954,265元，因超過依同業利潤標準淨利率9%核定之營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項規定，核定營業淨利12,567,977元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告委請專業會計記帳人林茂源會計事務所，申報93年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額139,644,191元，營業成本138,238,870元，營業費用及損失總額974,573元，核算營業淨利為431,742元，應納稅額97,935元。被告於民國95年12月19日核發核定通知書，以營業成本無法查核為由，逕行依同業利潤標準毛利率20%核定營業毛利，因核算之營業淨利大於依同業利潤標準淨利9%核定之營業淨利，改依同業利潤標準淨利9%核定原告營業淨利12,567,977元。
二、依最高行政法院92年度判字第328號判決略載：「所得稅法第83條第l項所稱帳簿文據，依同法施行細則第81條規定，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。是納稅我務人提示之帳簿，雖不完全，致部分所得（成本、費用）無法勾稽，如尚有部分可勾稽者，該部分仍應依帳證查核，不得因其餘部分帳證不全，即全部依同業利潤標準核定。」本件依被告答辯係以原告於93年度取得外包支出統一發票未載明施工數量，僅記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，施工地點亦未記載明，致施作數量與承包工程細項無法勾稽，並提出統一發票十紙為證。惟被告應係以該十紙發票稱原告所取得之統一發票未載明施工數量、地點等，致施作數量與承包工程細項無法勾稽，然該外包工程統一發票係外包商所出具，並非原告所制作，如何能要求原告應如何記載。縱係簡略記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，只要係真實之實際支出，該等統一發票並非不能作為會計憑證，如由其他相關資料可勾稽各該成本支出，此被告即應予核實認定。
三、又依上開最高行政法院判決謂「納稅義務人提示之帳簿，雖不完全，致部分所得（成本、費用）無法勾稽，如尚有部分可勾稽者，該部分仍應依帳證查核，不得因其餘部分帳證不全，即全部依同業利潤標準核定。」被告縱認原告所提之該十紙發票無法勾稽，然該十紙發票總金額僅804,634元，僅佔原告93年度「營業成本」138,238,870元的千分之五（804,634/138,090,870＝0.005827），該十紙發票金額為小部分，然被告無視於此，僅以小部分之發票記載不完整，遂行推論原告全年度均為此，顯不合常理，是從剔除該十紙發票金額，原告該年度之營業成本仍有137,434,236元，並非無法核實認定，被告卻將原告93年度全年度均依「同業利潤標準淨利9%」核定原告之「營業淨利」為12,567,977元，此顯有違上開最高行政法院判決意旨。
四、原告前業已陳報原告93年度工程案件，並已提供給被告審核，查上開所檢附之原告93年度工程案件，均有業主合約書、估價單、發票等帳冊資料，由業主合約即可得知施工地點，由估價單亦可知施做數量，是並非無法勾稽，被告未審核原告所提出之工程帳冊資料，即遽以「原告所取得之統一發票未載明施工數量、地點等，致施作數量與承包工程細項無法勾稽」，顯有違誤。
五、另按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據：稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。前項帳簿、文據應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請或稽徵機關認為必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所得稅法第80條、第83條定有明文。立法之意旨在貫徹「租稅法定主義」及「實質課稅原則」以保障人民之合法權益，必須納稅義務人確有所得稽徵機關始得就其所得課稅，不得藉詞苛徵人民額外之稅捐。故於課徵程序上立法力求課稅之真實，即：稽徵機關應派員調查，調查所得額之帳簿、文據，如仍不能發現真實，稽徵機關應依職權派員挺地調查，「依查得之資料核定其所得額」，必已盡調查之能事仍不能發現真實時，始能以不得己之手段「依同業利潤標準核定其所得額」。縱然係「依同業利潤標準核定其所得額」仍非最終之核定，蓋「嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」，稽徵機關應嚴守法定課稅程序，始能保障人民之權利不受侵害。
六、為貫徹「實質課稅原則」，依所得稅法第83條之規定，原告固有「提示有關各種證明所得額之帳簿、文據」之義務，惟原告已盡其義務：1、95年11月21日提示外包合約書。2、95年12月15日提示93年度已完工之工程合約書。3、提示外包支出之統一發票。4、96年5月25日訴願時「補齊合約書」，「備妥帳簿、文據」。已足供被告調查核定，稽徵機關應依
查得之資料核定所得額，應無依同業利潤標準核定其所得額之適用。又被告進行調查時，原告既已依稽徵機關規定「．
．．於95年11月21日提示『少數』外包合約書，並於95年12月15日提示93年度已完工之工程合約書」，詎被告未盡所得稅法第83條明文之調查能事，率以「惟因其工程大多數委由下包廠商承作，外包合約書未能提示，且細究其進項憑證皆為『紮鐵工程一式』、『建材乙批』．．．等，並無標示數量及單位．．．，致其營業成本仍無法查核．．．」為由，依「同業利潤標準」核定原告之所得額及應納稅額，所為之課稅處分顯然違背所得稅法第83條之規定。
七、被告進行所得額核定、復查決定及訴願決定，顯然違背所得稅法第83條規定之調查義務，此由被告所執之理由：
（一）「訴願人93年度完工之工程，大都委由外包廠商承作，卻未能提示外包合約書，縱有部分提示，其合約內容亦嫌簡略，且無記載施作內容之估價單」云云，證明被告均未進行「派員調查」，「調查所得額之帳簿、文據」，「派員就地調查」之調查行為。蓋原告已先後提示：「外包合約書」、「93年度已完工之工程合約書」、「外包支出之統一發票」、「補齊合約書」，「備妥帳簿、文據」，並無不能調查勾稽之情事。被告並未具體指明如何之工程「未能提示外包合約書」，何項工程「合約內容亦嫌簡略」，何項工程「無記載施作內容之估價單」。足證被告並未真正調查勾稽，僅係空言指摘而已。
（二）「取得之外包工程統一發票亦未載明施工數量，僅簡略記載紮鐵工程一式、建材乙批等字樣，而無施工地點、工程名稱，致其施作數量與承包工程係項無法勾稽。」云云，證明被告均未進行「派員調查」，「調查所得額之帳簿、文據」，「派員就地調查」之調查行為。蓋被告並未具體指明如何之統一發票「未載明施工數量」，如何之統一發票「無施工地點、工程名稱」，何項統一發票係簡略記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣。足證被告並未真正調查勾稽，僅係空言指摘而己。況外包工程統一發票係外包商所出具，並非原告所制作，何能要求原告應予記載。縱係簡略記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，倘係真實之實際支出，該等統一發票即能作為會計憑證。
（三）「營利事業所得稅」須基於原告之營利所得課稅，因原告之營業模式係「將工程大都委由外包廠商承作」而取得工程管理之微薄利潤，並無如被告所依同業利潤標準淨利9%核定之所得，原處分令原告繳納不當之高額營利事業所得稅，顯然違法等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。
」為查核準則第6條第1項所規定。
二、租稅稽徵程序，稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟營利事業之營業成本及營業費用有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告知之最稔，卻未主張於己有利之事實及提示相關帳簿、文據供核，於應盡之協力義務有違，致被告無法進行職權調查，所生不利益應由納稅義務人負擔，司法院釋字第537號解釋足資參照。依所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」納稅義務人如未就關係其所得額之全部或一部帳證，提供稽徵機關查核時，稽徵機關得就帳證不明部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，亦為首揭所得稅法施行細則第81條第1項所明定。次查，原告93年度完工之工程，大多委由外包廠商承作，而外包合約書多未能提示，已提示之外包合約內容過於簡略，並無記載施作內容之估價單，而93年度取得外包支出之統一發票未載明施工數量，僅記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，施工地點亦未載明，致施作數量與承包工程細項無法勾稽，雖於本件訴願程序中，補提示外包合約，惟其內容過於簡略，並無記載施作內容之估價單、工程施作地點、工程承包施作範圍、承包方式、工期及承包總價等資料，亦未提示承包工程合約書及完工驗收證明，致施作數量與承包工程細項仍無法勾稽，經被告所屬岡山稽徵所以96年8月13日南區國稅岡山一字第0960018098號函請原告提示，經合法送達，惟迄未提示，被告依首揭規定，按房屋建築營建業同業利潤標準淨利率9﹪，核定營業淨利12,567,977元，並無不合等語。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項亦定有明文。而所謂未提示者，乃兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，亦有最高行政法院85年度判字第1219號判決及61年判字第198號判例足資參照。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業收入淨額139,644,191元，營業成本138,090,870元，營業費用及損失總額974,573元，營業淨利578,748元。被告初查以其93年度完工之工程，大多委由外包廠商承作，而外包合約書多未能提示，已提示之外包合約內容簡略，亦未附記載施作內容之估價單，而原告93年度所取得外包支出之統一發票則未載明施工數量，僅記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，施工地點亦未載明，致施作數量與承包工程細項無法勾稽，乃按房屋建築營建業（行業標準代號：3901-13）同業利潤標準毛利率20%，核定營業成本111,715,353元，營業毛利27,928,838元，減除核定營業費用及損失總額974,573元後，營業淨利為26,954,265元，因超過依同業利潤標準淨利率9%核定之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項規定，逕依同業利潤標準淨利率9%核定營業淨利12,567,977元等情，此有原告93年度營利事業所得稅結算申報書、被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及被告93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）原告提示之外包工程統一發票係外包商所出具，並非原告所制作，被告要求原告記載，自不合理。況縱統一發票簡略記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，只要係真實之實際支出，該等統一發票並非不能作為會計憑證，如由其他相關資料可勾稽各該成本支出，被告即應予核實認定。（二）又被告縱認原告所提該十紙發票無法勾稽，該十紙發票總金額僅804,634元，佔原告93年度「營業成本」138,238,870元的千分之五，被告以小部分發票記載不完整，遂行推論原告全年度營利所得，此顯不合常理。且縱剔除該十紙發票金額，原告該年度之營業成本仍有137,434,236元，並非無法核實認定，被告卻將原告93年度全年度均依同業利潤標準淨利核定原告之營業淨利，顯有違最高行政法院92年度判字第328號判決意旨。（三）另依所得稅法第83條之規定，原告固有提示各種證明所得額之帳簿、文據之義務，惟原告已於95年11月21日提示外包合約書、95年12月15日提示93年度已完工之工程合約書、提示外包支出之統一發票、96年5月25日訴願時補齊合約書、備妥帳簿、文據，已足供被告調查核定，被告應依查得之資料核定所得額，應無依同業利潤標準核定其所得額之適用。且原告於本件訴訟中，檢附原告93年度工程案件，均有業主合約書、估價單、發票等帳冊資料，由業主合約即可得知施工地點，由估價單亦可知施做數量，並非無法勾稽，被告未審核原告所提出之工程帳冊資料，即遽以原告所取得之統一發票未載明施工數量、地點等，致施作數量與承包工程細項無法勾稽，顯有違誤。（四）再者，被告於調查程序、復查決定及訴願決定，均未履行所得稅法第83條所定之調查程序，被告援引相同之理由，僅以「施作數量與承包工程細項無法勾稽」，維持原核定，顯然違背所得稅法第83條規定之調查義務云云，資為爭議。
四、惟查：
（一）按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、356號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第21條第1項定有明文。次依所得稅法第21條第1項規定之立法理由，乃因帳簿憑證及會計紀錄，關係查帳核稅至深且鉅之故。帳簿憑證及會計紀錄，既與查帳核稅有極重要之關係，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，然若營利事業未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，則規定得依查得資料或以同業利潤標準作為推計課稅之標準，核定所得額。而首揭所得稅法第21條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，此即我國稅法上之推計課稅制度。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額。前開所得稅法及其施行細則之相關規定即係為敦促納稅義務人履行前述協力義務而設，關於納稅義務人未盡提示文據義務時，稅捐稽徵機關為所得額之核定，即應遵照前開規定辦理之。準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原自行列報營業收入淨額139,644,191元，營業成本138,090,870元，營業費用及損失總額974,573元，營業淨利578,748元。被告初查以原告93年度完工之工程，大多委由外包廠商承作，惟因原告未能提示多數之外包合約書，經被告所屬岡山稽徵所於95年10月18日南區國稅岡山一字第0950017484號函文通知原告於95年10月24日前提出供查核之資料，原告雖於95年11月21日提示之少數外包合約，然因該少數外包合約內容記載簡略，亦未附記載施作內容之估價單，且原告提出之93年度取得外包支出之統一發票未載明施工數量，僅記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，未載明施工地點，致施作數量與承包工程細項無法勾稽，被告乃按房屋建築營建業（行業標準代號：3901-13）同業利潤標準毛利率20%，核定營業成本，減除核定營業費用及損失總額後，營業淨利為26,954,265元，因超過依同業利潤標準淨利率9%核定之營業淨利，被告乃依查核準則第6條第1項規定，逕依同業利潤標準淨利率9%核定營業淨利12,567,977元。嗣原告提起復查，因原告未說明理由，被告乃於96年3月1日南區國稅法一字第0960068671號函請原告說明並提示相關帳證供核，經合法送達，原告屆期仍未提示，被告乃予駁回復查決定。其後原告於96年5月間提起訴願，財政部以96年6月20日台財訴字第09600251460號函文原告，請原告於文到20日內檢送93年度營利事業所得稅帳簿憑證至被告以供查核，原告雖於96年7月5日檢送相關證帳、成本耗報表及部分外包合約供被告重新查核，然原告於訴願程序提示之工程合約及帳證，仍無工程施作地點、工程承包施作範圍、承包方式、工期及承包總價等資料，亦未提示承包工程合約書及完工驗收證明供核，致其93年度工程材料耗用分析表所載耗用之單位無法換算勾稽，其後被告所屬岡山稽徵所復以96年8月13日南區國稅岡山一字第0960018098號函請原告提示相關帳證，惟原告仍未提示，訴願決定乃予駁回，此有被告所屬岡山稽徵所於95年10月18日南區國稅岡山一字第0950017484號函、財政部96年6月20日台財訴字第09600251460號函文、被告所屬岡山稽徵所96年8月13日南區國稅岡山一字第0960018098號函、被告所屬岡山稽徵所96年9月4日南區國稅岡山一字第0960018196號函暨原告93年度營利事業所得稅重核報告書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可佐。足證原告於被告進行調查及復查時，未能提示完整帳證供查核，且原告於訴願程序提示之部分工程合約及帳證，仍無工程施作地點、工程承包施作範圍、承包方式、工期及承包總價等資料，亦未提示承包工程合約書及完工驗收證明供核，致其工程施作數量與承包工程細項仍無法勾稽。而原告為93年度營利事業所得稅結算申報時，有提供完足證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關即被告查核之義務，然原告既未於調查及復查決定時，提出完足帳簿、文據供被告查核，被告依據查得資料或同業利潤標準，核定原告該年度營利事業所得稅，揆諸首揭規定，洵無違誤。
（二）至原告主張其已於95年11月21日提示外包合約書、95年12月15日提示93年度已完工之工程合約書、提示外包支出之統一發票，於96年5月25日訴願時補齊合約書、備妥帳簿、文據。且原告於本件訴訟中，檢附原告93年度工程案件，均有業主合約書、估價單、發票等帳冊資料，由業主合約即可得知施工地點、由估價單亦可知施做數量，並非無法勾稽，被告未審核原告所提出之工程帳冊資料，即遽以原告所取得之統一發票未載明施工數量、地點等，致施作數量與承包工程細項無法勾稽，顯有違誤云云。然查，被告於調查程序及復查程序業已調查原告提示之相關帳證，然因原告未能提示完整帳證供查核，且原告於訴願程序提示之部分工程合約及帳證，仍無工程施作地點、工程承包施作範圍、承包方式、工期及承包總價等資料，亦未提示承包工程合約書及完工驗收證明供核，致其工程施作數量與承包工程細項仍無法勾稽，業如前述。至原告於本件訴訟程序雖有提示系爭93年度工程案件列表收入及成本、列表有關 王國洲 、 古國勳 、 卓添登 、 吳光原 、仁和宮工程之工程成本、工程合約、估價單、建造執照及（雜項執照）、使用執照、統一發票等影本，證明系爭工程之成本。惟上開原告與王國洲、古國勳、卓添登、吳光原、仁和宮所簽訂之工程合約書，係由原告承攬王國洲等建築工程，上開工程合約固有記載工程名稱、工程地點、合約總價、工程範圍、工期期限等施工項目，然原告開立予王國洲、古國勳及仁和宮之估價單三紙記載，略以「（編號）1、（工程項目）假設工程：（單位）式；（單價）．．．2、（工程項目）開挖土方，回填及安全措施；（單位）式．．．3、（工程項目）水電工程；（單位）式．．．」等語；原告開立予卓添登、吳光原之估價單三紙均記載，略以「（編號）1、（工程項目）假設工程：（單位）式；（單價）．．．2、（工程項目）開挖土方，回填及安全措施；（單位）式．．．3、（工程項目）完工整理及清潔；（單位）式．．．」等語，足見該估價單有關假設工程、開挖土方，回填及安全措施工程、水電工程、完工整理及清潔工程僅記載以「式」為單位，然其每一單位包含何種材料及所需人工之數量，由上開列表有關王國洲、古國勳、卓添登、吳光原、仁和宮工程之工程成本、工程合約、估價單及統一發票等影本內容均無從得知各該工程所需材料、數量及所需人工之費用，則由上開原告提示之系爭93年度工程案件列表收入及成本、列表有關王國洲、古國勳、卓添登、吳光原、仁和宮工程之工程成本、工程合約、估價單、統一發票等影本等內容，既無法看出原告承作王國洲、古國勳、卓添登、吳光原、仁和宮之工程究應使用多少材料及人工，自無法勾稽查核各該工程所需之材料項目、數量及所需之人工數量。又依原告提示之系爭93年度工程案件列表收入及成本、列表有關王國洲、古國勳、卓添登、吳光原、仁和宮工程之工程成本、工程合約、估價單、建築執照、統一發票等部分帳證資料，縱認原告確有施作王國洲、古國勳、卓添登、吳光原、仁和宮等人之工程，該工程合約為真正，依上開說明，稽徵機關對於原告所申報此部分之營業成本予以查核時，原告應提出相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料明細帳等資料，以供勾稽查明認定，惟原告提示之部分工程合約影本，固有工程名稱等記載，然其工程名稱僅列工程一式，其中合約僅列工程一式及總價，原告均未提出該工程之建築圖說、計畫書圖、各分項工程之詳細內容提示予被告，故由原告所提上開系爭93年度工程案件列表收入及成本、列表有關王國洲、古國勳、卓添登、吳光原、仁和宮工程之工程成本、工程合約、估價單、建築執照、統一發票等部分帳證資料自無從勾稽查核本件工程之全部成本，尚難據以為原告有利之認定。再查，原告雖提示部分工程之工程材料耗用分析表、系爭93年度工程案件列表收入及成本，惟原告並未設置原物料明細帳，就每項原料之進、領、退、存等情形記錄；而原告固有提出統一發票佐證，然上開資料僅能證明原告有進貨之事實，至於該發票所載之材料，究係用於何項工程，其所使用之材料有無超耗，因原告未能提出其實際材料耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽之相關憑證資料，自無法勾稽查核各該工程材料實際耗用之情形。況原告未設置工程明細帳，致無按各個工程別記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等相關記錄或會計憑證，故其所提出之93年度工程分析表及未完工程分析表，縱為真正，亦僅能證明原告有支出該工程費用，至於該人工及工程費用是否為本件工程所需，因原告未設置工程明細帳，仍無法加以勾稽查核。又原告未提示完工驗收證明供核，僅以部分建物之使用執造以證明工程已完工，然各該工程使用何材料及其數量為何，須多少人工，無從由該使用執造得知，自無法由上開資料勾稽查核該工程所使用實際耗用之材料及人工之數量。故原告前揭主張，無足採信。
（三）另原告主張被告之調查程序、復查決定及訴願決定，均未履行所得稅法第83條規定調查程序，援引相同之理由，僅以施作數量與承包工程細項無法勾稽，維持原核定，顯然違背所得稅法第83條規定之調查義務云云。按司法院釋字第537號解釋意旨：「．．．有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」對於課予協力義務之納稅義務人，其違反協力義務之後果，依所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條規定，於通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，以避免納稅義務人未履行協力義務，進而妨礙稽徵程序之進行，並破壞課稅之公平。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料容有相當困難之事務本質，故行為時所得稅法乃明文規定關於納稅義務人應為誠實申報之協力義務，及於第83條課予營利事業之納稅義務人應提供帳簿文據之相當高度協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。本件被告所屬岡山稽徵所以95年10月18日南區國稅岡山一字第0950017484號函通知原告，於95年10月24日前提出供查核之資料，然原告所提示部分外包合約內容簡略，未附記載施作內容之估價單，且93年度取得外包支出之統一發票則未載明施工數量，僅記載「紮鐵工程一式」、「建材乙批」等字樣，施工地點亦未載明，致施作數量與承包工程細項無法勾稽。嗣原告提起復查，因原告僅對被告核定其銷貨成本及營業費用部分表示不服，未說明理由，被告以96年3月1日南區國稅法一字第0960068671號函請被告說明並提示相關帳證供核，經合法送達，惟屆期仍未提示，復查決乃予駁回。又原告於96年5月間提起訴願，財政部以96年6月20日台財訴字第09600251460號函文原告於文到20日內檢送93年度營利事業所得稅帳簿憑證至被告以供查核，原告雖於96年7月5日檢送相關證帳、成本耗報表及部分外包合約供被告重新查核，然原告於訴願程序提示之工程合約及帳證，仍無工程施作地點、工程承包施作範圍、承包方式、工期及承包總價等資料，亦未提示承包工程合約書及完工驗收證明供核，致其93年度工程材料耗用分析表所載耗用之單位無法換算勾稽，其後被告所屬岡山稽徵所復以96年8月13日南區國稅岡山一字第0960018098號函請原告提示相關帳證，然原告仍未提示，訴願決定乃予以駁回，業如前述，足見被告於作成系爭核定、復查決定及訴願機關作成訴願決定之前，均已就原告所提供之帳證文據予以審酌，惟因原告提示之帳證有不完全之情事，致被告無從勾稽查對系爭工程之人工及材料耗用情形，無法以資核實勾稽計算系爭工程之主要成本組成原料數量，而有整筆成本無從勾稽之事實，被告業已盡調查義務。從而，原告主張被告之調查程序、復查決定及訴願決定，均未履行所得稅法第83條規定調查程序，援引相同之理由，藉以「施作數量與承包工程細項無法勾稽」，維持原核定，顯然違背所得稅法第83條規定之調查義務云云，容有誤解，委不足採。
（四）原告又主張被告以其所提示之十紙發票無法勾稽，然該十紙發票總金額804,634元，僅佔原告93年度營業成本的千分之五，金額為小部分，被告以小部分之發票記載不完整，遂行推論原告全年度營利所得，顯不合常理。抑且，剔除該十紙發票金額，原告該年度之營業成本仍有137,434,236元，並非無法核實認定，被告卻將原告93年度全年度均依同業利潤標準淨利9%核定原告之營業淨利，顯有違最高行政法院92年度判字第328號判決意旨云云。惟依前揭說明，已足證被告於調查及復查時，因原告未能提示完整帳證供查核，且原告於訴願程序提示之部分工程合約及帳證，仍無工程施作地點、工程承包施作範圍、承包方式、工期及承包總價等資料，亦未提示完工驗收證明供核，致系爭工程之施作數量與承包工程細項仍無法勾稽，被告乃依房屋建築營建業同業利潤標準毛利率20%核定營業成本，則被告並非僅以原告提示之十紙發票記載不完整，而推論原告93年度之營業成本無法勾稽，故本件情事核與最高行政法院92年度判字第328號判決之案件事實不同，自無從比附援引。原告執此爭執，同無可採。
五、綜上所述，原告之主張既無可採。被告依房屋建築營建業（行業標準代號：3901-13）同業利潤標準毛利率20%，核定營業成本111,715,353元，營業毛利27,928,838元，減除核定營業費用及損失總額974,573元後，營業淨利為26,954,265元，又因超過依同業利潤標準淨利率9%核定之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利12,567,977元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月13日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年5月13日
書記官洪美智