高雄高等行政法院96年度訴字第300號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第300號判決

裁判日期：民國96年08月07日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第三００號原告台灣三陽製藥廠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李啟銘 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 何瑞芳 代理局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年二月九日台財訴字第０九五００五五五二三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及重核復查決定關於裁處營業稅十倍罰鍰即新台幣玖佰柒拾伍萬捌仟元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告因欠繳營利事業所得稅，經被告裁處原告自民國（下同）八十六年一月十六日停止營業。嗣原告經人檢舉於停業期間仍繼續營業銷售，經被告所屬潮州稽徵所查獲原告仍有銷售予三彪科技股份有限公司（下稱三彪公司），移由被告審理違章成立，乃核定原告自八十六年十一月一日至九十一年七月二十九日止之銷售勞務金額為新台幣（下同）五一、五０九、九五六元、九十一年七月三十日至九十三年七月十五日止之銷售勞務金額為五、九
四七、七五七元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，違反行為時營業稅法（九十年七月九日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項前段規定，乃核定補徵原告營業稅額合計二、八七二、八八六元；並就原告於八十六年十一月一日至九十一年七月二十九日止漏報銷售額
五一、五０九、九五六元部分，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第四款規定，擇一從重處罰，按所漏稅額二、五
七五、四九八元處十倍之罰鍰計二五、七五四、九００元（計至百元止）；另就撤銷停止營業處分後（自九十一年七月三十日至九十三年七月十五日止），漏報銷售額五、九四七、七五七元部分，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定，擇一從重處罰，按所漏稅額二九七、三八八元處三倍之罰鍰八
九二、一００元（計至百元止）。原告不服、申請復查、未獲變更，提起訴願，經財政部九十五年四月二十日台財訴字第０九五０００六二三一０號訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。經被告重核復查決定，變更原核定補徵營業稅額為一、二六八、三六０元及罰鍰金額為一０、六三五、六００元（核定停止其營業處分後仍繼續營業所漏報銷售額部分，按所漏稅額九七五、八０一元處十倍罰鍰九、七五八、０００元「計至百元止」；就撤銷停止營業處分後所漏報銷售額部分，按所漏稅額二九二、五五九元處三倍罰鍰八七七、六００元「計至百元止」，合計一０、六
三五、六００元）。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。
倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七十號、六十二年判字第四０二號及七十五年判字第三０九號著有判例。
二、被告在第一次復查決定書（九十四年十一月十日南區國稅法一字第０九四００五八三五八號）對於本件所認定事實為原告對三彪公司提供勞務，而依三彪公司財產目錄之折舊（含機器、固定資產及房屋）及電費合計三七、九九二、０九三元作為加工成本，按同業利潤標準成本率百分之六十六換算其勞務收入計五七、四五七、七一三元，原告不服提起訴願，經財政部於第一次訴願決定撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。其訴願撤銷意旨略以：「惟查本件原處分係以三彪公司列報之成本費用列為訴願人之成本，並據以核計訴願人之營業收入，而非依訴願人所支成本核計，其理由安在，未見論明。且依成本推計之營業額為營業稅法第四十三條規定之查得資料，是否允當，亦有研酌餘地，是本件課稅事實未臻明確，尚有查明之必要，爰將此部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」等語。原告對此訴願撤銷意旨除對「惟查本件原處分係以三彪公司列報之成本費用列為訴願人之成本，並據以核計訴願人之營業收入」似乎誤解外，並無意見。但被告於重核復查決定書（九十五年七月七日南區國稅法一字第０九五００六八七一七號）以三彪公司之製造成本作為原告之銷售額，進而作為原告之營業收入，其主要理由為（一）系爭期間原告廠房之用電戶名並未變更或停用。（二）三彪公司係僅登記販賣業藥商許可執照，依藥事法不得委託原告製造藥物，是三彪公司應無需使用原告之廠房及機器設備以製造藥品。（三）三彪公司所購買製造藥布充皮布、離形紙等原物料，應係將之轉售與原告製成成品後，再向其購買成品販售。原告主張復查決定及訴願決定之認事用法有誤，理由如下：
（一）原告八十六年至八十七年無償提供廠房及生產技術給三彪公司，惟自八十八年起酌收技術費及租金每年六０、０００元，並約定由三彪公司負擔電費是事實，雖然用電戶名未變更，其支付電費確由三彪公司所支付，有關支付電費之資金流程業已提供。
（二）三彪公司將生產機器設備放置於原告之廠房，三彪公司負責人於談話筆錄已說明，而機器設備之折舊費用已列入三彪公司之製造成本，有關三彪公司之財產目錄業已提供。
（三）被告主觀認定原告向三彪公司購買原物料，三彪公司再向其購買成品，完全出於臆測，沒有事實根據。
（四）被告認定三彪公司係僅有販賣藥商許可執照，依藥事法規定不得委託原告製造，進而認定三彪公司應無需使用原告之廠房及機器設備以製造藥品，惟三彪公司將生產產品之機器設備放置於原告之廠房，約定支付廠房電費，並購買充皮布、離形紙等原物料並僱用人員委託原告提供生產技術製造痠痛布、健康布等產品，三彪公司再將產品出售是事實，其是否違反藥事法規定應由藥事主管機關認定，而非臆測將三彪公司之製造成本作為原告之銷售額，財政部九十六年二月九日台財訴字第０九五００五五五二三０號訴願決定亦同意被告主張。
三、有關罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰款，並得停止營業：．．．四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依「本法」規定停止其營業後，仍繼續營業者。」為營業稅法第五十一條第四款規定，依據租稅法定主義之精神，原告之受停止營業之處分，係依所得稅法規定辦理，而非依營業稅法規定辦理，被告依此條款處分，顯然違反租稅法定主義。被告依臆測推計原告營業收入，而推計課稅是否可作為違章而處罰鍰，亦有待商榷。
乙、被告答辯意旨則謂：
壹、本稅部分：
一、按「提供勞務予他人、或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者、為銷售勞務。．．．有左列情形之一者、視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物、轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物、無償移轉他人所有者。．．．前項規定於勞務準用之。」「營業人銷售貨物或勞務、應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限、開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外、不論有無銷售額、應以每二月為一期、於次期開始一五日內、填具規定格式之申報書、檢附退抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者、主管稽徵機關得依照查得之資料、核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」為營業稅法第三條第二項前段、第三項第一款、第四項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三款第一項第四款、第五款所明定。次按「本法所稱偽藥、係指藥品經稽查或檢驗有左列各款情形之一者：一、未經核准、擅自製造者。」「製造、輸入藥品、應將其成分、規格、性能、製法之要旨、檢驗規格與方法及有關資料或證件、連同原文和中文標籤、原文和中文仿單及樣品、並繳納費用、申請中央衛生主管機關查驗登記、經核准發給藥品許可證後、始得製造或輸入。」「藥物製造工廠或場所之設備及衛生條件、應符合藥物製造工廠設廠標準、經衛生及工業主管機關檢查合格後、始予核准登記；其廠址或場所遷移者、應申請變更登記。」「藥物工廠、非經中央衛生主管機關核准、不得委託他廠製造或接受委託製造藥物。」「藥物之標籤、仿單或包裝、應依核准、分別刊載左列事項：一、廠商名稱及地址。
二、品名及許可證字號。」「經稽查或檢驗為偽藥、劣藥、禁藥及不良醫療器材、除依本法有關規定處理外、並應為左列處分：一、製造或輸入偽藥、禁藥及頂替使用許可證者、應由原發證照機關、廢止其全部製造、輸入許可證、工廠登記證及營業許可執照。」為藥事法第二十條第一項第一款、第三十九條第一項、第五十七條第二項、第五十八條、第七十五條第一項第一款、第二款及第七十八條第一項第一款所規定。復按「人民有依法律納稅之義務、憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時、納稅義務人應自行申報、並提示各種證明所得額之帳簿、文據、以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者、稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準、核定其所得額。此項推計核定方法、與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時、應力求客觀、合理、使與納稅義務人之實際所得相當、以維租稅公平原則。」為司法院釋字第二一八號解釋在案。又「停業處分不包括停止生產在內。」為財政部七十八年九月九日台財稅第000000000號函所釋示。
二、三彪公司於八十五年十一月十一日申請營業登記，其營業地址與原告同為屏東縣○○鎮○○里○○路○○○號，原告之代表人甲○○與三彪公司登記之前任代表人 張智凱 及現任代表人 張淞貿 係父子關係。原告因欠稅未繳，經被告於八十六年一月十六日處以停業處分，惟依檢舉人提示九十二年八月二十日及九十三年一月十五日分別在彰化縣永靖鄉「保生藥局」、彰化縣埔心鄉「淑惠藥局」及屈臣氏百佳股份有限公司三民分公司連鎖賣場購買原告生產製造之三陽痠痛金絲膏產品，取得之免用統一發票收據及統一發票影本及訴外人德慶實業股份有限公司於九十三年八月十日說明，其向三彪公司購買痠痛布及辣椒膏等貨品銷售予屈臣氏百佳股份有限公司，而該等產品均標示原告出品，顯見原告經停業處分後，於系爭期間仍繼續生產製造三陽痠痛金絲膏等產品交由三彪公司銷售。檢舉人因向被告查詢，得知原告營業稅籍檔註記「擅自歇業他遷不明」，乃向行政院衛生署及屏東縣衛生局檢舉原告擅自歇業違反藥事法規定，經該管中央及地方藥事主管機關派員現場稽核認定，原告領有製造業藥商許可執照，於系爭期間並未辦理停業登記，仍屬製造業存續中，並依登記之藥品許可證製造藥品，此有行政院衛生署九十三年四月二十一日衛署藥字第０九三０三一二四０五號、第0000000000號及屏東縣衛生局九十三年三月八日屏衛四字第０九三０００四０六三號函可稽。顯見原告於系爭期間繼續生產藥品供三彪公司販售之事實。原告廠房於系爭期間之用電戶名並未變更或停用，有台灣電力股份有限公司屏東區營業處九十三年十二月九日Ｄ屏東字第０九三一一００二０六一號函件可稽。顯見原告於停業期間仍持續使用廠房及機器設備製造藥物，縱其私下約定由三彪公司支付電費，應屬渠等成本分攤之考量，無損原告繼續產製銷售藥品之事實。
三、三彪公司僅登記販賣業藥商許可執照，並未取得藥物製造許可，其登記之營業地址與原告登記營業地址相同，依首揭藥事法第三十九條第一項、第五十七條第一項、第二項及第五十八條等相關規定，三彪公司不得委託原告製造藥物，原告亦不得接受三彪公司委託製造藥物，否則即涉有生產及銷售偽藥之嫌。又行政院衛生署九十五年十月十二日衛署藥字第０九五００四二一五五號函，稱該署並未核准原告與三彪公司相互委託製造或接受委託製造，原告稱三彪公司購買原、物料及僱用人員，委由其監督製造酸痛布及健康布等產品乙節，顯係推託之詞。三彪公司於八十六年起雖有陸續購進部分小型機器設備，惟缺乏製造藥布及痠痛膏之主要機器，首揭財政部七十八年九月九日函雖釋示營業人經停業處分不包括停止生產在內。又原告於系爭期間將生產之藥布經由三彪公司銷售，其與三彪公司為各自獨立之營業主體，三彪公司所購買充皮布、離形紙等製造藥布之原物料，依藥事法規定不得擅自以委託方式，交由原告製造，須先轉售予原告製成成品後，再購回成品販售，且三彪公司亦不能自行製造，原告稱三彪公司購買原物料及僱用人員委託其提供生產技術製造藥品乙節，顯係為配合原告規避欠稅之執行推託之詞。另台灣屏東地方法院民事執行處於九十三年一月十九日至原告營業場所及工廠所在地執行假扣押事件，經在場自稱三彪公司代表人之 洪東炎 出面指稱在場所見原告現無營運，由三彪公司無償使用，場內動產為三彪公司所有，該說詞不僅與衛生署前往檢查之情況迥異，且三彪公司九十三年度員工薪資扣繳資料並無洪東炎，有三彪公司九十三年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單可稽，是洪東炎之說詞應係協助原告規避假扣押之執行，並非實情。原告售予三彪公司之產品，係其依所登記之藥品許可證所製造，而三彪公司並無申請該等藥品許可證，益證三彪公司並無委託原告製造之可能。
四、原告於系爭期間利用三彪公司購入原物料藉以製造，製成品又提供三彪公司銷售，因三彪公司無自行製造藥品之實，該公司於系爭期間辦理營利事業所得稅結算申報所列之製造成本（含直接原料、直接人工及製造費用），應為原告製造藥品必要之成本，因原告拒不提示進、銷貨等相關帳證供核，違反協力義務，復參酌原告與三彪公司間之進、銷方式，即堪認原告至少有相當於三彪公司製造成本之銷售額。經重行核算原告於系爭期間之銷售額如下：八十六年十一月至十二月三七一、七八三元（按月平均換算）、八十七年四、一五
四、六八二元、八十八年四、０九一、九一五元、八十九年
六、０七二、四三六元、九十年四、二五０、三六三元、九十一年一月一日至七月二十九日五七四、八三五元（以上為處以停止營業處分後仍繼續營業之銷售額，計一九、五一六、０一四元）、九十一年七月三十日至十二月三十一日四一
九、八三九元、九十二年四、三七四、０一四元、九十三年
一、０五七、三二九元（以上為撤銷停止營業處分後之銷售額，計五、八五一、一八二元），合計二五、三六七、一九六元，原核定補徵營業稅二、八七二、八八六元，乃予變更為一、二六八、三六０元（二五、三六七、一九六元乘以百分之五）。
五、原告主張其受三彪公司委託製造藥布，是否違反藥事法規定應由藥事主管機關認定，被告之重核復查決定係臆測，對事實之認定前後不一云云。本件原告於系爭期間仍有製造藥布事實，且經藥事主管機關現場稽查認定，其駐場藥師及工作人員均在場執行業務生產藥品。另經行政院衛生署現場查證，原告其代表人亦稱未曾委託其他廠商製造痠痛金絲膏藥布，設於同址之原告亦稱未從事藥品之製造。又系爭藥布等產品，係原告所登記，應無由三彪公司委託原告製造之理，原告未遵守被告處以停業處分規定，仍持續生產及銷售藥布等產品逃漏營業稅，被告依法辦理重核復查決定，並無不合，所訴洵不足採。
六、次按「納稅義務人、有左列情形之一者、除追繳稅款外、按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰、並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後、或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後、仍繼續營業者。」為營業稅法第五十一條第三款、第四款所明定。次按「營利事業欠繳營利事業所得稅時、國稅局催繳無效、而仍繼續營業者、經簽准依所得稅法第一百十二條規定辦理、停止其營業、稅捐處接獲國稅局之通報函、應即配合辦理停售其發票、至其繳清欠稅之日止。」「營業人經稽徵機關為停止營業處分、如規避執行、私自繼續營業者、除依法查處追繳稅款與處罰外、．．．」為財政部八十五年三月編印之台灣省國稅與地方稅稽徵業務聯繫作業手冊第三篇第一章台灣省欠稅清理及辦理稅款保全案件之相互通報第六、作業說明、第四點協助辦理停業處分及稽徵機關辦理營業人違反營業稅法停止營業處分作業要點第七、（五）規避執行之處理所規定。復按「製造或輸入偽藥或禁藥者、處十年以下有期徒刑、得併科新台幣一、０００萬元以下罰金。」及「明知為偽藥或禁藥、而販賣、供應、調劑、運送、寄藏、牙保、轉讓或意圖販賣而陳列者、處七年以下有期徒刑、得併科新台幣五００萬元以下罰金。」為藥事法第八十二條第一項及第八十三條第一項所規定。
七、本件原告代表人甲○○於九十三年九月二十日於被告所屬潮州稽徵所談話紀錄稱其與三彪公司間並無任何委託契約，只是口頭約定由三彪公司提供藥布生產所需之原、物料，產品完成後由三彪公司銷售，其於停業處分期間仍從事藥品的生產製造，其出品的產品全部交由三彪公司銷售。惟三彪公司僅領有販賣業藥商許可執照，迄未提示委託三陽公司製造藥品之任何契約，且經行政院衛生署九十五年十月一二日衛署藥字第０九五００四二一五五號函查覆，並未核准三陽公司與三彪公司相互委託製造或接受委託製造，顯見三彪公司應無委託三陽公司製造藥品情事。三彪公司與原告於系爭期間營業地址均設於屏東縣○○鎮○○路○○○號，原告另有工廠登記於○○鎮○○路○○號，而三彪公司財產目錄臚列攪拌機等機械設備、運輸設備及生財器具，數量計七十四台，取得原價合計二、０五二、七六五元，平均單價僅二七、七四０元，應係供銷售使用之設備，而無提供製造藥品之可能。三彪公司如未經核准登記即擅自製造或委託三陽公司製造藥品，所製造銷售之藥品即為藥事法第二十條規定之「偽藥」。依藥事法第八十二條及第八十三條規定，製造及販售「偽藥」者，應分別處以有期徒刑，渠等公司應不致甘冒相關刑責規定。原告如係製造本身所登記之藥品，自無接受三彪公司委託製造之理，且屏東縣衛生局現場稽查，原告駐廠藥師及工作人員均在場執行業務生產其藥品，顯見原告有製造藥品售與三彪公司之情事，原告稱其提供技術接受三彪公司委託製造云云，應係推託之詞、洵不足採。
八、又三彪公司總經理張淞貿於九十三年一二月一日於被告所屬潮州稽徵所談話紀錄稱，其採購之原、物料訂購後直接送交原告製造，其所銷售之全部產品由三陽公司提供。惟查，三彪公司並無自行製造或委託原告製造藥品情事，如前所述，其應係向原告進貨供銷售，惟渠等公司拒絕提供相關進、銷貨帳簿憑證供核，被告乃依據三彪公司營利事業所得稅結算申報所列報之產銷成本推定為三彪公司向原告進貨金額，另原告亦至少有相當於三彪公司產銷成本之銷售額。各年度產銷總額計算式如下：八十六年十一月至十二月三七一、七八三元（二、二三０、六九六元÷一二×二、按月平均換算）、八十七年四、一五四、六八二元、八十八年四、０九一、九一五元、八十九年六、０七二、四三六元（四月十五日至十二月三十一日為四、三０一、三０八元）、九十年四、二五０、三六三元、九十一年一月一日至七月二十九日五七四、八三五元（以上為原告經處以停止營業處分後仍繼續營業之銷售額，計一九、五一六、０一四元）、九十一年七月三０日至一二月三一日四一九、八三九元、九十二年四、三七
四、０一四元、九十三年一、０五七、三二九元（以上為撤銷停止營業處分後之銷售額，計五、八五一、一八二元），合計二五、三六七、一九六元，被告重核復查決定對原告補徵營業稅一、二六八、三六０元，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者：除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。」為營業稅法第五十一條第三款、第四款所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：
二、．．．（一）營業人觸犯營業稅法第五一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋。另按「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第五十一條第三款：短報或漏報銷售額者。違章情形：２、銷貨時未依法開立發票、且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：１、按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰。稅法條次及內容：第五十一條第四款：申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。違章情形：２、經主管稽徵機關執行停業後仍繼續營業者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處十倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處五倍之罰鍰。」為財政部九十六年三月二十八日台財稅字第０九六０四五一三七四０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、原告因滯欠鉅額營利事業所得稅，經被告於八十五年十二月三十一日核定自八十六年一月十六日起停業處分，而三彪公司係於八十五年十一月十一日設立，渠等公司規避停業處分及欠稅之執行意圖甚明，被告乃核定原告停業處分，並依據首揭「台灣省國稅與地方稅稽徵業務聯繫作業手冊」相關作業規定，通報當時營業稅主管稽徵機關屏東縣稅捐稽徵處潮州分處配合執行停購統一發票後，原告未遵守停業處分，仍繼續製造藥品，並將其製造之產品交由三彪公司銷售於市，顯見其已違反營業稅法規定，被告依前揭規定，分就核定原告停止營業處分後仍繼續營業，所漏報銷售額部分、按所漏稅額九七五、八０一元（即三七一、七八三元＋四、一五四、六八二元＋四、０九一、九一五元＋六、０七二、四三六元＋九十年四、二五０、三六三元＋五七四、八三五元乘以百分之五）處十倍罰鍰九、七五八、０００元（計至百元止）。另就撤銷停止營業處分後（即九十一年七月三十日至九十三年七月十五日），所漏報銷售額部分，按所漏稅額二九
二、五五九元（即四一九、八三九元＋四、三七四、０一四元＋一、０五七、三二九元乘以百分之五）處三倍罰鍰八七
七、六００元（計至百元止），罰鍰合計一０、六三五、六００元。三彪公司向原告進貨，進貨金額合計二三、三八二、六三三元，未依規定取得進項憑證，原處分乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰一、一六九、一三一元、並無違誤。
三、原告主張前揭營業稅法第五十一條第四款規定：「．．．或經主管稽徵機關依『本法』規定停止其營業後、仍繼續營業者。」而原告經被告依所得稅法規定處停止營業處分、非依營業稅法規定辦理，依據租稅法定主義，本件並無上開法條之適用。被告依臆測推計原告之營業收入，該項推計課稅可否處罰鍰，有待商榷云云。原告經處以停止營業處分後，仍繼續營業，其於八十六年十一月一日至九十一年七月二十九日銷售額一九、五一六、０一四元，及於九十一年七月三十日至九十三年七月十五日銷售額五、八五一、一八二元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅一、二六八、三五九元，有談話筆錄、三彪公司進項明細表及營業成本明細表可稽，被告重核復查決定依前揭規定，乃予變更為核定停止其營業處分後仍繼續營業所漏報銷售額部分，按所漏稅額九七五、八０一元（即一九、五一六、０一四元乘以百分之五）處十倍罰鍰九、七五八、０００元（計至百元止）。另就撤銷停止營業處分後所漏報銷售額部分，按所漏稅額二九二、五五九元（即五、八五一、一八二元乘以百分之五）處三倍罰鍰八七七、六００元（計至百元止），罰鍰合計一０、六三五、六００元、並無違誤。
四、原告因滯欠營利事業所得稅，經被告所屬潮州稽徵所依所得稅法規定處以停業處分，並副知屏東縣稅捐稽徵處潮州分處配合停止發售統一發票，惟原告仍繼續生產藥布等產品、並由三彪公司銷售於市，其未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏營業稅情事，上開違反公益之處分效力與營業稅法規定並無差異，原處分據以處漏稅罰鍰，依法自屬有據，其所訴洵不足採。本件經查得原告至少有相當於三彪公司製造成本之銷售額資料，原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏營業稅情事，並非以其成本推計課稅，原告主張免罰云云，容有誤解。
理由
壹、程序方面：原告代表人原為 朱正雄 局長，於九十六年七月十六日變更為何瑞芳代理局長，茲經其聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
貳、本稅部分：
一、按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者、視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始一五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者：主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」分別為營業稅法第三條第二項前段、第三項第一款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段、第四十三款第一項第四款及第五款所明定。
二、本件原告經人檢舉於停業期間仍繼續營業銷售勞務，經被告所屬潮州稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，被告核定原告自八十六年十一月一日至九十一年七月二九日止之銷售勞務金額為五一、五０九、九五六元及九十一年七月三十日（被告於該日撤銷原告停止營業之處分）起至九十三年七月一五日止之銷售勞務金額為五、九四七、七五七元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，違反行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，被告核定補徵營業稅額合計二、八七二、八八六元，就停業期間繼續營業漏報銷售額五一、五０九、九五六元不部分，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第四款規定，擇一從重處罰，按所漏稅額二、五七五、四九八元處十倍之罰鍰計二五、七五四、九００元（計至百元止）及就撤銷停止營業處分後（九十一年七月三十日至九十三年七月十五日）漏報銷售額五、九
四七、七五七元部分，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定，擇一從重處罰，按所漏稅額二九七、三八八元處三倍之罰鍰八九二、一００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十五年四月二十日台財訴字第０九五０００六二三一０號訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。經被告重核復查決定，變更原核定補徵稅額為一、二六八、三六０元及原處分罰鍰金額為一０、六三五、六００元等情，此有被告南區國稅徵字第八五０九七四二八號公告、營業稅違章隨課（四０六）核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、財政部九十五年四月二十日台財訴字第０九五０００六二三一０號訴願決定書、被告九十五年七月七日南區國稅一字第０九五００六八七一七號復查決定書附卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：原告於八十六年至八十七年無償提供廠房及生產技術予三彪公司，自八十八年起酌收技術費及租金每年六萬元，並約定由三彪公司負擔電費之事實，而用電戶名固未變更，然支付電費確由三彪公司支付，則有關支付電費之資金流程業已提供。又三彪公司將生產機器設備放置於原告之廠房，三彪公司負責人於談話筆錄已說明，且機器設備之折舊費用已列入三彪公司之製造成本，有關三彪公司之財產目錄業已提供。被告主觀認定原告向三彪公司購買原物料，三彪公司再向其購買成品，係屬臆測。則被告認定三彪公司係僅有販賣藥商許可執照，依藥事法規定不得委託原告製造，進而認定三彪公司應無須使用原告之廠房及機器設備以製造藥品，惟三彪公司將生產產品之機器設備放置於原告之廠房，約定支付廠房電費，購買充皮布、離形紙等原物料，並僱用人員委託原告提供生產技術製造痠痛布、健康布等產品，三彪公司再將產品出售是事實，其是否違反藥法規定應由藥事主管機關認定，而非臆測以三彪公司之製造成本作為原告之銷售額。又依據租稅法定主義，原告受停止營業之處分，係依所得稅法規定辦理，而非依營業稅法規定辦理，被告依營業稅法第五十一條第四款之規定處分，顯然違反租稅法定主義云云，資為論據。
四、經查，本件原告因欠繳營利事業所得稅，違反所得稅法第一百十二條第一項規定，經被告以八十五年十月三十一日南區國稅徵字第八五０九七四二八號函，裁處原告自八十六年一月十六日起停業處分在案。嗣被告所屬潮洲稽徵所於九十一年五月十一日以南區國稅徵字第０九三０００四０二八號函以欠稅已逾期註銷並撤銷停業處分，此有被告八十五年十月三十一日南區國稅徵字第八五０九七四二八號函、被告所屬潮州稽徵所九十三年五月十一日南區國稅潮州三字第０九三０００四０二八號函及被告所屬潮州稽徵所九十三年七月二十日南區國稅潮州三字第０九三００一四六八七號函附於原處分卷可稽，上情為原告所不爭，則原告於停止營業期間（八十六年一月十六日至九十一年七月二十九日止），自不得為營業行為，委無疑義。然查，原告於停止業營業期間，經檢舉人於九十三年五月三日以檢舉書向被告潮州稽徵檢舉原告及三彪公司有違反藥事法規定之情事，略以：「檢舉人先後．．．分別在彰化縣永靖鄉『保生藥局』、彰化縣埔心鄉『淑惠藥局』及屈臣氏連鎖賣場購得三陽公司生產製造之三陽痠痛金絲膏產品。」「另據屈臣氏公司．．．提及，該公司販售之三陽公司產品，係透過經銷商德慶公司進貨。．．．」等語。又經屏東縣衛生局於九十三年二月二十日派員至原告現場實地稽查結果，發現原告現場製造之酸痛金絲膏藥布因包裝標示與行政院衛生署原核准不符，違反藥事法第四十六條第一項規定，前經屏東縣政府於九十三四月二日以屏府衛藥字第０九三００五四八七一號行政處分在案。復經行政院衛生署另於九十三年四月一日派員赴原告之公司現場稽查製造情形及環境，稽查現場原告正在製造朝日辣椒膏藥品，因包裝標示與行政院衛生署原核准不符，違反藥事法第四十六條第一項規定，亦經屏東縣政府於九十三年四月十三日以屏府衛藥字第０九三００六五六０六號行政處分在案。另被告函請財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）中和稽徵所協查，北區國稅局函復檢送德慶公司之說明書，略以「．．．並未向三陽公司購貨，惟本公司於九十三年度向三彪公司購入痠痛布、辣椒膏等貨品銷售與屈臣氏．．．」等語，此並有檢舉書、屏東縣衛生局九十三年三月八日屏衛四字第０九三０００四０六三號函、衛生署九十三年四月二十一日衛署藥字第０九三０三一二四０五號函及被告九十三年九月二十四日查核報告書附於原處分卷可稽。顯見檢舉人於九十二年間分別在彰化縣永靖鄉保生藥局、彰化縣埔心鄉淑惠藥局及屈臣氏連鎖賣場購得原告生產製造之三陽痠痛金絲膏產品，均標示為原告出品。益證上開產品係原告生產，並為原告所不否認，是原告於停業處分期間仍繼續生產痠痛金絲膏等產品之事實，堪信真實。本件兩造所爭執者厥為原告與三彪公司間之行為，究屬委託製造或銷售行為，此為本件爭點所在。
五、次按「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」「製造、輸入藥品，應將其成分、規格、性能、製法之要旨，檢驗規格與方法及有關資料或證件，連同原文和中文標籤、原文和中文仿單及樣品，並繳納費用，申請中央衛生主管機關查驗登記，經核准發給藥品許可證後，始得製造或輸入。」「製造藥物，應領有工廠登記證。但經中央衛生主管機關核准為研發而製造之藥物，不在此限。」「藥物製造工廠或場所之設備及衛生條件，應符合藥物製造工廠設廠標準，經衛生及工業主管機關檢查合格後，始予核准登記；其廠址或場所遷移者，應申請變更登記。」「藥物工廠，非經中央衛生主管機關核准，不得委託他廠製造或接受委託製造藥物。」分別為民法第七十一條前段、藥事法第三十九第一項、第五十七條第一項、第二項及第五十八條所明定。按藥事法之立法精神為「中華民國衛生法規導源於『憲法第一百五十七條』國家為增進民族健康應普遍推行衛生保健事業及公醫制度。」故藥事之管理行為有別於一般商業行為，其對民眾生命財產影響甚劇，自當從嚴從實加以監督管理，藉以提高國民使用藥物品質與安全，使民眾消費之權益獲得保障。揆諸上開條文可知，未領有製造業藥商許可執照者，不得製造藥物，更無得委託他人代為製造藥物之理，且藥物工廠，非經中央衛生主管機關核准，亦不得委託他廠製造或接受委託製造藥物。又依藥事法第五十八條規定之意旨，可知考量藥品品質與安全，是以藥物工廠，理論上非經中央衛生主管機關核准，不得自行生產製造藥物，亦不得委託他人代為製造，故藥物工廠必須取得中央衛生主管機關核准始得為自行生產或委託他人代為製造，此為法律之強制規定，其違反者，依民法第七十一條前段應屬無效。本件原告有製造業藥商許可執照，而三彪公司僅取得販賣業藥商許可執照，並未領有製造業藥商許可執照。又原處分卷附之行政院衛生署九十五年十月十二日衛署藥字第０九五００四二一五五號函復被告略以：「有關貴局函請查明台灣三陽製藥廠股份有限公司是否經本署核准接受三彪科技股份有限公司委託製造藥物乙案，經查本署均未核准上開二公司相互委託製造或接受委託製造在案」等語，足見行政院衛生署並未核准三陽公司或三彪公司相互委託製造或接受製造藥物。故原告既未取得衛生署核准其接受三彪公司委託製造藥物，且三彪公司亦無製造業藥商許可執照，三彪公司自不得自行製造或委託原告製造藥品之行為。從而，原告主張其與三彪公司間係屬委託製造關係，既違反藥物工廠未取得中央衛生主觀機關核准不得自行生產或委託他人代為製造之強制規定，則縱雙方確有協議委託製造，亦屬當然無效。
六、本件既有三彪公司移轉原料予原告生產製造後，原告復將藥物無償移轉與三彪公司銷售之事實，而雙方間委託製造之約定為無效約定，業如前述，則原告將其產製藥物無償移轉予三彪公司，此即該當首揭營業稅法第三條第三項第一款規定，以其產製之貨物，無償移轉他人所有情形。是被告重核復查決定依據營業稅法第三條第三項第一款規定將原告與三彪公司間之行為視為銷售貨物，自屬有據。又「視為銷售貨物」之規定乃基於租稅公平與配合稅務行政處理之便利，於營業人有該規定情形之一者，雖與實際銷售貨物之構成要件不符，然為免營業人假藉無代價移轉貨物，而脫免稅捐所設，為依法律強制擬制為銷售行為，納稅義務人即不得以無償之反證推翻之。再按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號及第四九六號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。本件原告於上開停業期0生產之產品確實在市場上販賣，縱係受三彪公司之委託，以三彪公司提供之原料、人工及機器設備在原告廠房內製造生產，並將原告製造之產品無償移轉與三彪公司銷售，然發生納稅義務人得以生產產品，將產品以形式上無償移轉三彪公司銷售，即構成迂迴、異常之形式委託製造契約以逃避停業處分之效力，並同時減輕或排除稅捐負擔，而屬租稅規避，依實質課稅原則，即應計徵原告之營業稅。準此，被告以原告產製之產品，無償移轉他人所有，視為銷售貨物，課徵營業稅，即無違誤。
七、末按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「本法第三條第三項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第一款及第二款，以時價為準。」分別為前揭營業稅法第三條第三項第一款及行為時營業稅法施行細則第十九條第一項第一款所規定所明定。揆諸上開條文意旨，視為銷售貨物之規定係基於租稅公平與配合稅務行政處理之便利，於營業人有某些情形之一者，雖與銷售貨物之構成要件不符，仍以法律擬制為銷售行為，故納稅義務人不得以反證推翻。次按，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，蓋有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報及提示帳證之協力義務，若納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、三五六號解釋及最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決意旨足參）。準此，納稅義務人如不遵守並保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，雖關於課稅事實之舉證責任不因此移轉於納稅義務人，然稅捐稽徵機關卻因此取得依查得資料計稅之權限，即按其查得資料，核定稅基及應納稅額。本件原告於停業期間（八十六年一月十六日至九十一年七月二十九日止）由三彪公司移轉原料、物料予原告生產製造產品，再由原告將藥物產品無償移轉與三彪公司銷售，即應以原告產製之產品，無償移轉他人所有，視為銷售貨物，課徵營業稅。再者，原告拒不提示進貨及銷貨等相關帳證供核，業已違反協力義務，故被告以三彪公司於系爭期間辦理營利事業所得稅結算申報所列之製造成本（含直接原料、直接人工及製造費用），計為原告製造藥品必要之成本，核定原告至少有銷售相當於三彪公司申報製造成本之金額，重核復查決定重新核算原告於停業期間之銷售額為一九、五一六、０一四元及原告於撤銷停止營業後，於九十一年七月三十日至九十三年七月十五日繼續營業，漏報銷售額為五、八五一、一八二元，合計二五、三六七、一九六元，核定變更補徵營業稅為一、二六八、三六０元，已充分考量採取最有利於原告之計算，揆諸前揭法令規定，並無違誤。
參、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。」分別為稅捐稽徵法第四十四條、營業稅法第五十一條第三款及第四款所明定。又按「．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所明釋。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第五十一條第三款、短報或漏報銷售額者。違章情形：二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」則為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、次按對於違反行政法上義務者，依法予以處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。為使行為人對其違反義務之行為可能遭受之處罰有所認識，俾負法律上應有之責任，自應以其違反義務行為時之法律有處罰之明文為限，方符合處罰法定主義原則。前揭營業稅法第五十一條第四款規定之「本法」，明指「營業稅法」而言，亦即僅適用於主管稽徵機關依營業稅法規定停止營業後，納稅義務人仍繼續營業之情形，尚不包括納稅義務人因違反所得稅法規定停止營業猶續營業之情形。本件原告前因欠繳營利事業所得稅，違反所得稅法第一百十二條第一項規定，經被告以八十五年十月三十一日南區國稅徵字第八五０九七四二八號函，裁處原告自八十六年一月十六日起裁處停業處分。原告於停止業營業期間，經檢舉人向被告所屬潮州稽徵檢舉原告於停業期間仍繼續營業銷售勞務，經被告審理違章成立，原處分認定原告自八十六年十一月一日至九十一年七月二十九日止之銷售勞務金額為五一、五０九、九五六元；另原告於撤銷停止營業後，於九十一年七月三十日起至九十三年七月一五日止漏報銷售勞務金額為五、九四七、七五七元。原告不服，提起復查，經被告重新核算原告於停業期間之銷售額為一九、五一六、０一四元；原告於撤銷停止營業後，於九十一年七月三十日至九十三年七月十五日銷售額為五、八五一、一八二元，合計二五、
三六七、一九六元，被告乃重新核定變更補徵營業稅為一、
二六八、三六０元，雖非無據。然查，被告八十五年十月三十一日南區國稅徵字第八五０九七四二八號函文意旨，係因原告欠繳營利事業所得稅，依所得稅法第一百十二條第一項規定，命原告自八十六年一月十六日起停業處分，此為兩造所不爭執。是原告顯因違反所得稅法第一百十二第一項之規定，而遭停業處分，尚非依營業稅法之規定停業。是原告縱於停業期間繼續營業，仍與前揭營業稅法第五十一條第四款規定之要件不符，被告自不得依據營業稅法第五十一條第四款規定裁處罰鍰。雖被告對此部分抗辯其依台灣省國稅與地方稅稽徵業務聯繫作業手冊相關規定，通報當時營業稅主管稽徵機關屏東縣稅捐稽徵處潮州分處配合執行停購統一發票，抗辯原告已違反營業稅法云云。惟查，被告於裁處原告停業處分後，依台灣省國稅與地方稅稽徵業務聯繫作業手冊之相關規定，通報當時營業稅主管稽徵機關屏東縣稅捐稽徵處潮州分處配合執行停購統一發票之行為，係屬停業處分之後續行政措施，又當時營業稅主管稽徵機關屏東縣稅捐稽徵處潮州分處僅配合執行停止原告購買統一發票，仍難解為依營業稅法另為裁處停業。此外，台灣省國稅與地方稅稽徵業務聯繫作業手冊僅為行政機關稅捐稽徵業務聯繫之作業規則，並非法律，被告不得以當時營業稅主管稽徵機關屏東縣稅捐稽徵處潮州分處配合停止原告購買統一發票，即謂原告違反營業稅法。準此，被告於重核復查決定核算原告於停業期間銷售額為一九、五一六、０一四元，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第四款規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處十倍罰鍰計九、七五八、０００元部分，即有違誤，訴願決定就此部分未於糾正，同有未合。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及重核復查決定依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第四款規定擇一從重處罰，按所漏稅額處十倍之罰鍰九、七五八、０００元部分，予以撤銷，並由被告就此部分另為核定，以昭適法。
三、至本件原告於九十一年七月三十日至九十三年七月十五日期間，漏報營業之銷售額，業如前述，被告復查重核原告於九十一年七月三十日至九十三年七月十五日期間漏報銷售額為
五、八五一、一八二元，致逃漏營業稅二九二、五五九元，原告銷售行為同時違反稅捐稽徵法第四十四條、第五十一條第三款規定，依前揭財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函意旨，營業稅人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，應擇一從重處罰。則被告就原告在撤銷停止營業處分後，於九十一年七月三十日起至九十三年七月十五日止銷售部分，核定補徵原告營業稅額，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計八七七、六００元部分，尚無違誤。
肆、綜上所述，本件被告重核復查決定，重新核算原告於停業期間之銷售額為一九、五一六、０一四元；於九十一年七月三十日至九十三年七月十五日銷售額為五、八五一、一八二元，合計二五、三六七、一九六元，核定變更補徵營業稅為一、二六八、三六０元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷此部分，為無理由，應予駁回。惟被告重核復查決定就原告於停業期間（自八十六年十一月一日至九十一年七月二十九日止）繼續營業，漏報銷售金額，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第四款規定，從重按所漏稅額處十倍罰鍰計九、七五八、０００元部分，因違反法定主義原則，自有違誤，原告起訴指摘此部分之重核復查決定並非適法，為有理由，應予撤銷。訴願決定未予糾正，亦有未洽，同應撤銷，此部分應由被告另為適法之處分。至被告於復查重核原告於九十一年七月三十日至九十三年七月十五日期間漏報銷售額為五、八五一、一八二元，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定，從重按所漏稅額處三倍之罰鍰計八七七、六００元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷此部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十六年八月七日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十六年八月七日
書記官陳嬿如