裁判字號：臺灣彰化地方法院98年訴字第178號刑事判決
裁判日期：民國98年03月19日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣彰化地方法院刑事判決98年度訴字第178號公訴人臺灣彰化地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第753號），於本院準備程序中，被告就被訴事實為有罪之陳述，經裁定改行簡式審判程序，本院判決如下：
主文甲○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑叁月，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑叁月，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、甲○○曾於民國89年間，因誣告罪經臺灣臺中地方法院於91年1月9日以90年度訴字第1580號判處有期徒刑3月，並於91年1月28日確定，甫於91年3月4日執行完畢，猶未知悔改，自93年5月7日起，擔任登記地址臺中縣○○鄉○○路○○巷○號1樓（後於94年3月30日申請遷址至臺中縣大里市○○○路○○號1樓）、實際址設彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○○號瑭美國際有限公司（下簡稱瑭美公司）董事，並實際負責該公司主要業務經營，為公司法規定之負責人，其為減少營利所得，藉以不正當方法使納稅義務人瑭美公司逃漏93、94年度營利事業所得稅，明知與附表一所示對象交易金額詳如附表一所示，竟利用不知情之成年會計小姐，以開立高氏國際有限公司（下稱高氏公司）或開立較實際交易金額短少詳如附表一申報發票金額所示之發票，而以短報發票金額之方式，減少瑭美公司93、94年度營利所得（交易對象、交易時間、交易金額、申發發票金額、短報金額均詳如附表一所示），進而利用不知情之成年會計師，先後於94年5月31日、95年6月1日，持向財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所申報瑭美公司93、94年度之營利事業所得稅而行使之，而以此不正當方法，逃漏瑭美公司93、94年度營利事業所得稅各新台幣（下同）7,517元、2,500元（起訴書分別誤載為1,669、452元），足以生損害財政部臺灣省中區國稅局有關稅捐稽徵、核課之正確性。
二、案經臺灣高等法院臺中分院檢察署檢察官檢舉後由臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按除被告所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第1審案件者外，於前條第1項程序進行中，被告先就被訴事實為有罪之陳述時，審判長得告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人、代理人、辯護人及輔佐人之意見後，裁定進行簡式審判程序；除簡式審判程序及簡易程序案件外，第1審應行合議審判，刑事訴訟法第
273條之1第1項、第284條之1分別定有明文。本件被告所涉係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第1審案件以外之罪，並於本院行準備程序時就被訴事實為有罪之陳述，本院合議庭依前揭規定，經評議結果，裁定改由受命法官獨任行簡式審判程序，先予敘明。
二、上揭犯罪事實，業據被告於本院審理時自白不諱，並有證人 陳傭宗 、 涂曉萍 、 李阿立 於法務部調查局彰化縣調查站之供述及渠等提出之轉帳傳票、送貨單、領款簽收單、專案申請調檔查核清單、支票影本、銷貨單、客戶應收帳明細表，及財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所以97年11月28日中區國稅大屯一字第0970048408號函檢送之瑭美公司93、94年度營利事業所得稅結算申報書在卷可稽。而附表一編號1之 弘一德 中醫診所，被告係以高氏公司之名義開立發票，惟實際與弘一德中醫診所交易者係瑭美公司，而非高氏公司，已據證人陳傭宗證述在卷，則被告以高氏公司之名義開立發票，客觀上已減少瑭美公司之營利所得，其所為自屬為瑭美公司逃漏稅捐；另附表一編號3之和平中醫聯合診所94年度與瑭美公司之交易金額為88,950元，此有和平中醫聯合診所、李阿立開立予瑭美公司之支票影本可按，則蒞庭檢察官認附表一編號1部分係起訴書誤載，而附表一編號3部分交易金額為78,950元並均請求更正剔除云云，核與起訴書及卷內資料不符，是其更正顯屬有誤，自不應准其更正。綜上，足認被告自白核與事實相符，應堪採信。本件事證明確，被告犯行，堪以認定。
三、查被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公佈，95年7月
1日起施行。且按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第
2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又按甲受有期徒刑之執行完畢，於5年內之95年1月間故意再犯有期徒刑以上之罪，無論依修正前刑法第47條或修正後第47條第1項之規定均構成累犯，即無有利或不利之情形，於刑法修正施行後法院為裁判時，無庸為新、舊法之比較（最高法院97年度第2次刑事庭會議決議意旨參照）。修正前刑法第47條第
1項係規定「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，5年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至2分之1」，修正後刑法第47條第
1項則規定：「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至2分之1」，本件被告無論依修正前刑法第47條或修正後第47條第1項之規定均構成累犯，即無有利或不利之情形，於刑法修正施行後法院為裁判時，無庸為新、舊法之比較。
四、按本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事，公司法第8條第1項定有明文。被告為瑭美公司董事，並實際負責該公司主要業務經營，為公司法規定之負責人，其係納稅義務人瑭美公司之公司負責人，其為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，應依稅捐稽徵法第47條第1款規定，適用稅捐稽徵法第41條應處徒刑之規定論處。公訴人疏於注意被告乃營利事業所得稅之納稅義務人瑭美公司之負責人，非納稅義務人本身，未請依稅捐稽徵法第47條第1款規定處斷，逕依稅捐稽徵法第41條論擬，非無未洽，此部分起訴法條應予變更。至蒞庭檢察官固認稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其構成要件，所謂詐術必須有積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之犯罪形態，方與立法之本質相符，本件被告無偽造假帳、假單據或冒名開立扣繳憑單等積極逃漏稅捐之行為，其漏開統一發票短報營業收入，僅消極不作為，尚難以稅捐稽徵法第41條罪相繩云云，然本件被告係以開立他人發票及以短報發票金額之不正方式，逃漏瑭美公司93、94營利事業所得稅，被告確有開立發票，僅發票金額與實際交易金易不符，而非單純漏開發票，是被告開立他人發票及開立較實際交易金額短少詳如附表一申報發票金額所示之發票之行為，係屬積極作為，而非消極不作為，自應論以稅捐稽徵法第47條之罪，故蒞庭檢察官上開所認，容有誤會，應予更正。又被告利用不知情之成年會計小姐，以開立他人發票及短報發票金額方式，製作上開不實之統一發票，暨利用不知情之成年會計師持向財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所申報而逃漏營利事業所得稅之行為，應論以間接正犯。又按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑（最高法院88年台上字第1580、1642、89年台非字第268號、92年台上字第4025號判決意旨參照）。故被告先後2次以不正當方法，逃漏納稅義務人瑭美公司93、94年度營利事業所得稅之行為，行為互異，應分論併罰。第查，被告曾於89年間，因誣告罪經臺灣臺中地方法院於91年1月9日以90年度訴字第1580號判處有期徒刑3月，並於91年
1月28日確定，甫於91年3月4日執行完畢，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，其於受有期徒刑執行完畢後5年內，又故意再犯本案之罪，為累犯，應依刑法第47條第1項規定，就上開部分各加重其刑。爰審酌營利事業所得稅為國家從事各項基礎建設、提供公共服務之重要財政來源之一，被告為公司負責人，其公司依法負有繳納之義務，本應誠實申報，據實繳納，以維公益，詎被告竟營求私利，為公司逃漏稅捐而以開立他人發票、短報發票金額之方法，逃漏瑭美公司93、94年度營利事業所得稅，法紀觀念淡薄，然犯後坦承犯行，態度良好，且其為瑭美公司逃漏稅捐之金額甚微，兼衡被告犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，認公訴人求刑6月，尚嫌過重，爰分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，並定應執行刑及諭知易科罰金之折算標準，資為懲儆。末按被告行為後，刑法第41條業於94年
2月2日修正公佈，95年7月1日起施行，修正前刑法第41條第1項係規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下（按：業經修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條提高100倍）折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」；修正後則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」，是關於刑法第41條第1項易科罰金規定之適用，經比較行為時法及裁判時法後，以行為時之修正前刑法第41條第1項關於易科罰金之規定對被告較為有利，自應適用修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。又被告犯罪時間在96年4月24日以前，合於減刑條件，乃依法予以減刑如主文所示減得之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
五、至公訴意旨另謂：被告明知瑭美公司於93、94年度，與附表
一、二所示對象有交易，竟故意使應保存之統一發票會計憑證滅失毀損，又於94年5月31日、95年6月1日向財政部臺灣省中區國稅局申報營利事業所得稅時，故意遺漏會計事項不為記錄，致使93、94年度營利事業所得稅結算申報書之財務報表發生不實之結果，因認被告另涉犯商業會計法第71條第2款故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表減失毀損、第4款故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果之罪嫌云云。
（一）訊據被告堅詞否認有何將統一發票毀損滅失之犯行，並辯稱：僅係漏開發票而已等語，經查，本件被告係以開立他人發票及短報發票金額之不正方式，逃漏瑭美公司93、94營利事業所得稅，業如前述，是被告確有開立發票，僅發票金額與實際交易金易不符而已，執此尚無法認定被告有將發票毀損滅失。又被告經營之瑭美公司與附表二所示對象交易金額均與申報發票金額相符，此除據附表二所示對象負責人 塗祥和 於法務部調查局彰化縣調查站證述在卷外，並有渠等提出之專案申請調檔查核清單、領款簽收單、客戶應收帳對帳明細表、發票影本附卷可稽，而公訴人於查看專案申請調檔查核清單時，疏未注意發票金額應包含銷售額及稅額，而漏未將稅額計入發票金額計算，致誤認瑭美公司與附表二所示對象交易金額與申報發票金額不符，進而推論被告有將部分發票毀損滅失，其推論尚有未當。此外，本院復查無證據證明被告有公訴人所指之前開犯行，是此部分應屬不能證明。
（二）又按商業負責人故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。其所謂「財務報表」，依商業會計法第28條第1項規定，僅包括資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表及其他財務報表五種，「結算申報書」並非商業會計法第71條第4款規定所稱之財務報表。則被告於每年填具「結算申報書」時，縱有漏報或短報營業收入情事，亦無「致使財務報表發生不實之結果」可言（最高法院95年度台上字第5448號、97年度台上字第1969號判決意旨參照）。準此，本件被告於94年5月31日、95年6月1日填具93、94年度營利事業所得稅結算申報書時，雖有短報營利所得之情形，然依上開判決意旨，結算申請書並非商業會計法第71條第4款規定所稱之財務報表，是被告上開所為，亦難以商業會計法第71條第4款規定相繩，則公訴人認被告所填載之結算申請書，係屬商業會計法所稱之會計憑證，因而請求依商業會計法第71條第4款之故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果罪論處云云，顯有不當。
（三）至蒞庭檢察官另認被告向稅捐機關提出不實申報之營利事業所得稅申報書，復涉犯刑法第215、216條行使業務登載不實罪嫌云云。惟按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。又公司、行號向稅捐稽徵機關申報稅捐，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，故申報書係納稅義務人向該管稅捐稽征機關提出申報以為課稅稽征之依據，其非業務上登載之文書，自不待言（最高法院72年度台上字第5453號、74年度台上字第3953號、84年度台上字第5999號、95年度台上字第1477號判決意旨參照），是被告前述提出不實申報之營利事業所得稅申報書，尚無成立行使業務上登載不實文書罪之餘地。
（四）綜上，公訴人認被告涉犯商業會計法第71條第2、4款行為，及蒞庭檢察官認被告另涉犯刑法第215、216條行為，皆屬不能證明，本應為無罪判決之諭知，然公訴人及蒞庭檢察官俱認此部分與上開經本院論罪科刑之稅捐稽徵法第47條部分有裁判上一罪關係，本院爰不另為無罪判決之諭知。
六、末按稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，因而受罰之公司法規定之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，至於刑法第55條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院84年台上字第5391號、85年度台上字第6065號、88年台非字第149號判決意旨參照）。本件被告以短報屬會計憑證之發票金額之方式，減少瑭美公司93、94年度營利所得及虛偽記載屬財務報表之資產負債表部分，有無觸犯商業會計法第71條第1、4、
5款罪嫌，因此部分未據公訴人提起公訴，且依上開判決意旨所示，亦與本案無裁判上一罪關係，此部分本院自無從審酌。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第300條，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第47條第1項、第51條第6款、修正前之第41條第1項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，判決如
主文。本案經檢察官蔡明達到庭執行職務。
中華民國98年3月19日
刑事第四庭法官游秀雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中華民國98年3月19日
書記官謝志鑫附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。附表一：單位新台幣┌──┬──────┬──────┬────┬────┬────┐│編號│交易對象│交易時間│交易金額│申報發票│短報金額││││││金額││├──┼──────┼──────┼────┼────┼────┤│1│弘一德中醫診│93年度│23,400元│0元│23,400元│││所│││││├──┼──────┼──────┼────┼────┼────┤│2│天心中醫醫院│93年度│17,000元│10,400元│6,600元││││││（起訴書│（起訴書││││││誤載為9,│誤載為7,││││││904元）│096元）│├──┼──────┼──────┼────┼────┼────┤│3│和平中醫聯合│94年度│88,950元│78,950元│10,000元│││診所│││（起訴書│（起訴書││││││誤載為83│誤載為5,││││││,812元）│138元）│└──┴──────┴──────┴────┴────┴────┘附表二┌──┬──────┬──────┬────┬────┬────┐│編號│交易對象│交易時間│交易金額│申報發票│短報金額││││││金額││├──┼──────┼──────┼────┼────┼────┤│1│建業管理顧問│93年度│26,000元│26,000元│0元（起│││公司│││（起訴書│訴書誤載││││││誤載為24│為1,238││││││,762元）│元）│├──┼──────┼──────┼────┼────┼────┤│2│泰平中醫聯合│93年度│34,360元│34,360元│0元（起│││診所│││（起訴書│訴書誤載││││││誤載為32│為1,238││││││,723元│元）││││││）││├──┼──────┼──────┼────┼────┼────┤│3│建業管理顧問│94年度│42,000元│42,000元│0元（起│││公司│││（起訴書│訴書誤載││││││誤載為40│為2,000││││││,000元）│元）│├──┼──────┼──────┼────┼────┼────┤│4│泰平中醫聯合│94年度│40,000元│40,000元│0元（起│││診所│││（起訴書│訴書誤載││││││誤載為38│為1,904││││││,096元）│元）│└──┴──────┴──────┴────┴────┴────┘