裁判字號：最高行政法院100年判字第880號判決
裁判日期：民國100年06月02日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
100年度判字第880號再審原告 朱清祥
朱清龍 朱碧霞 朱碧娥 朱碧華 朱碧燕 朱碧霜 再審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國98年10月8日本院98年度判字第1180號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本件被繼承人 朱許 彩雲 於民國89年5月2日死亡，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）62,621,827元，不計入遺產總額2,164,487元，遺產淨額32,790,626元。再審原告不服，申經復查結果，變更核定遺產淨額為27,446,508元。再審原告仍不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前7年內繼承之財產扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」再審原告仍不服，對被繼承人生前應分擔之罰鍰2,580,910元否准自遺產總額中扣除部分循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第4550號判決（下稱原審判決）駁回，並經本院98年度判字第1180號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：訴外人 朱玉棋 （被繼承人 朱許彩 雲之夫）於83年3月19日死亡，其遺產稅事件（含罰鍰）經本院95年度判字第943號判決確定。又本件被繼承人 朱許彩雲 於朱玉琪之遺產稅行政救濟程序中之89年5月2日死亡，即系爭罰鍰繳納義務，係於朱許彩雲死亡前之88年11月26日即已發生，按應繼分計算，朱許彩雲於死亡前已依法負有2,580,910元之罰鍰繳納義務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，應自朱許彩雲之遺產總額中扣除，免徵遺產稅。至財政部72年12月31日臺財稅第39235號函釋（下稱財政部72年函釋）及本院90年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議，原係解決稅捐稽徵機關處理就被繼承人遺產稅事件，其繼承人於裁罰確定前死亡，應否送罰之問題，尚未涉及遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之解釋。倘以「有無提起行政救濟」及「被裁罰人是否在行政救濟確定前死亡」之標準，區分被裁罰人得否依據遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定減免稅捐，乃增設法律所無之限制，無異禁止人民對稅捐罰鍰處分提起行政救濟，並有違憲法第7條之平等原則。故財政部72年函釋及上述本院聯席會議決議有違法及違憲之情，原確定判決逕採為論斷之基礎，其適用法規顯有錯誤，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，求為判決原確定判決及原審判決廢棄，訴願決定、復查決定及原處分關於否准系爭罰鍰自被繼承人朱許彩雲遺產總額扣除部分應予撤銷，再審被告應為核准扣除之處分。
三、再審被告則以：違規行為人受罰鍰之裁處後，於行政救濟程序中死亡者，實務及通說皆認為，受處分之對象既已不存在，罰鍰處分即失其效力，不能執行，更不能對義務人死亡後之遺產加以執行。準此，本件被繼承人朱許彩雲於89年5月2日死亡，再審被告依財政部72年函釋意旨，認被繼承人朱許彩雲既於其夫朱玉棋遺產稅違章罰鍰處分未確定前死亡，則朱玉棋遺產稅違章罰鍰事件，即應以現存繼承人（即再審原告7人）為處罰對象，是本件被繼承人朱許彩雲並無「尚未繳納之罰鍰」情事，乃否准予以扣除，容無不合。另再審原告之上訴業經本院原確定判決駁回在案，再審原告復以上訴主張之事由，作為提起再審之主張，惟揆諸原審判決均已詳載本件適用法令及採證緣由，並無違背法令或適用法規不當或未經斟酌之證物情事，是本件再審之訴顯無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。
（二）經查：行政罰鍰因具「一身專屬」之特殊性，且罰鍰之作用，著重在對違規行為人施加財產上之不利益使生警惕，故如違規行為人受罰鍰裁處後提起行政救濟程序中死亡者，處罰之對象既已不存在，尚未確定之罰鍰處分，亦喪失其繼續存在之意義而失效，業經本院90年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議在案，而財政部72年函釋亦同此旨而得適用，故遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定應自遺產總額中扣除之被繼承人死亡前依法應納之罰鍰，係指已確定之罰鍰處分。而再審被告就被繼承人朱許彩雲之夫朱玉棋遺產稅事件，對朱許彩雲及再審原告7人所處罰鍰22,020,487元處分，經朱許彩雲等8繼承人提起行政救濟，嗣朱許彩雲於前開行政救濟程序中之89年5月2日死亡，再審原告等7位繼承人仍循序提起行政訴訟，經本院95年度判字第943號判決駁回再審原告之上訴確定。故本件被繼承人朱許彩雲係於罰鍰處分確定前死亡，其並無「尚未繳納之罰鍰」，則再審被告就朱許彩雲遺產稅事件，否准上述罰鍰自遺產總額中扣除，原審判決予以維持並無不合等情，已經原確定判決詳予論述在案。且「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」復為稅捐稽徵法第50條之2所明定，即稅捐罰鍰處分須至確定始具執行力。故再審原告以本院90年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部72年函釋，係為處理遺產稅事件之繼承人於裁罰確定前死亡，應否送罰之問題，尚未涉及遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之解釋。倘以「有無提起行政救濟」及「被裁罰人是否在行政救濟確定前死亡」之標準，區分被裁罰人得否依據遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定減免稅捐，乃增設法律所無之限制，並有違憲法第7條之平等原則云云，所為本院90年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部72年函釋係違法、違憲之指摘，核屬其一己之歧異見解，依上述規定及說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。從而，再審原告以原確定判決逕採本院90年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部72年函釋為論斷之基礎，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。又司法院釋字第621號解釋係謂：「……罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」惟遺產稅之罰鍰處分，依上述稅捐稽徵法第50條之2規定，須至罰鍰處分確定始具執行力，而本件被繼承人朱許彩雲既於遺產稅之罰鍰處分尚未確定即未具執行力前死亡，是本件爭議核與司法院釋字第621號解釋無涉，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月2日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年6月2日
書記官張雅琴