裁判字號：最高行政法院100年判字第898號判決
裁判日期：民國100年06月02日
裁判案由：貨物稅
最高行政法院判決
100年度判字第898號再審原告欣凱企業股份有限公司代表人 吳崇寶 再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 李博立 上列當事人間貨物稅事件，再審原告對於臺北高等行政法院中華民國96年6月28日95年度訴字第2764號判決及本院98年7月23日98年度判字第818號判決，提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分，經臺北高等行政法院移送本院審理，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本案再審對象及再審事由之確定：㈠再審對象：
⒈本院98年度判字第818號確定判決（下稱原確定判決）。⒉臺北高等行政法院95年度訴字第2764號確定判決（下稱前程序判決）。
㈡再審事由：
行政訴訟法第273條第1項第1款所定，前開二確定確定判決有「適用法規顯有錯誤者」之再審事由。
㈢原因事實之描述：
⒈前開二確定判決之事實認定及判決結論：
⑴再審原告於民國（下同）89年1月至92年2月間受鉅翰公
司之委託，代鉅翰公司產製屬貨物稅稅捐客體標的之「各系列數位影音光碟機」20,889台，依貨物稅條例第2條第1項第2款之規定，為上開貨物稅稅捐客體標的之主體歸屬對象（即為該等「各系列數位影音光碟機」出廠時所生貨物稅之納稅義務人）。
⑵而該等貨物稅稅捐客體之稅基量化，依貨物稅條例第15
條之規定，應以委託廠商鉅翰公司之銷售價格為其計算完稅價格之基準。本案鉅翰公司對外銷售上開應稅貨物，其類別屬性為貨物稅條例第11條第1項第5款之規定（即「錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具……從價徵收13%」），稅率為13%。
⑶然而再審原告因上開產製行為而自鉅翰公司收取之對價
中，其計價方式可以分為二大部分，一為「數位影音光碟機」有形產品之對價，一為以「軟體及附件」為名之對價。
⑷前開二確定判決則認該等「軟體及附件」屬「數位影音
光碟機」之一部，亦應納入稅捐客體範圍內。而此等「軟體及附件」在鉅翰公司將之連同「數位影音光碟機」有形貨品一併出售時，其每台所對應之完稅價格為新臺幣（下同）1,194.6元，稅率亦應為13%。故其對應之貨物稅金額為3,244,019元（1,194.6元×20,889台×13%=3,244,019元）。
⑸可是再審原告將產製之上開有形應稅貨物出廠交付鉅翰
公司時，以該等一併出售之軟體及附件為非屬貨物稅之貨物為由，未繳納上開貨物稅之稅款，因此造成漏稅結果。
⑹是以再審被告在上開事實基礎下，對再審原告所為之補
稅裁罰處分並無違法，而分別駁回再審原告在事實審提起之撤銷訴訟及法律審之上訴。
⒉為此再審原告乃以該二確定判決為對象，以其「適用法規顯有錯誤」為再審事由，提起本件再審之訴。
二、爭訟兩造之主張及訴之聲明：㈠再審原告部分：
⒈依貨物稅條例2條第2項規定，於委託代製之貨物，其納稅
義務人何屬，應視委託廠商與受託代製廠商間之約定，如無約定，始由產製廠商擔任納稅義務人；若約定由委託廠商，則應以委託廠商為納稅義務人。查鉅翰公司與再審原告間委託生產合約書第8條第2項之約定，係由鉅翰公司負擔貨物稅。從而，無論本件貨物稅如何認定，其納稅義務人均應為鉅翰公司，而與再審原告無涉。故前程序判決未慮及貨物稅條例第2條第2項及委託生產合約書第8條第2項之意旨，逕以再審原告為納稅義務人，其適用法規顯有錯誤。
⒉鉅翰公司於92年5月26日以陳情書致再審被告審查三科，
惟再審被告對此有利於再審原告之文件棄未置理，原確定判決亦維持再審被告所為不利於再審原告之處分，有違行政程序法第9條之規定，有適用法規顯有錯誤之情形。
⒊再審被告於辦理本案違章時曾函詢 陳玉子 ，陳玉子稱當初
並不知軟體部分有重新開立發票之事，故並無同意免補徵之表示，因而認定再審被告之行為並無違反行政程序法第8條之規定部分，違反經驗法則、論理法則，自屬適用法規顯有錯誤。
⒋原確定判決維持再審被告加計該「軟體光碟」之價格對再
審原告課徵貨物稅之處分，原確定判決自有適用貨物稅條例第13條錯誤之情形。
⒌原確定判決未於理由項下置論，徒以「惟若非產品於包裝
出廠前相關軟體已灌製完成，而係鉅翰公司收受貨品後另外自行附加，何以要求原告（即上訴人）處理瑕疵品？亦足徵原告主張，並非足採。」是原確定判決違背行政訴訟法第209條第3項規定，自有適用法規顯有錯誤之情形等語。
㈡再審被告部分：
本案鉅翰公司委託再審原告產製數位影音光碟機，因該公司非貨物稅廠商，不能向再審被告所屬基隆市分局申請以委託廠商為納稅義務人，乃依貨物稅條例第2條第1項第2款規定，以受託之產製廠商為納稅義務人，即由再審原告申報繳納貨物稅，是本件無適用法規顯有錯誤情節，求為判決駁回本件再審之訴。
三、本院按：㈠本案訴訟類型為再審之訴，而再審之訴首應通過「再審事由」存在之門檻審查，爰說明如下：
⒈按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻
一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。
⒉而行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有
錯誤」，若與行政訴訟法第242條及同法243條所定「判決違背法令」之上訴合法要件相比較，其開啟門檻要求，顯然比上訴之開啟更為嚴格。故主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由者，應注意到再審程序開啟門檻之嚴格程度遠高於上訴門檻。因此行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，自然是指法律適用上的重大明顯錯誤而言。因此以原裁判表示之法律論點同時具備以下三種特徵（三項類型特徵缺一不可）為必要，即：
⑴與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解釋有明顯之違反者）。
⑵法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。
⑶並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。
⒊而有關「適用法規『顯』有錯誤」之瑕疵嚴重性判斷，法
院目前之具體審查標準為「所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大法官會議解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言」，且其此等錯誤之法律適用結果將立即導致判決勝負結論的改變，此乃規範體系上應有之解釋結論。
㈡在上開法理基礎下，有關再審原告在本案中所主張「法規適用明顯錯誤」之再審事由，均非有據，爰說明如下：
⒈被指「實體法適用」明顯錯誤之部分：
⑴有關再審原告主張：「上開二確定判決，沒有適用貨物
稅條例第2條第2項之規定，將鉅翰公司認定為本案貨物稅之納稅義務人，反將原審原告認定為本件貨物稅之納稅義務人」一節，實則依該條項之規定，在委託代製貨物之情形，如欲將納稅義務人從同條第1項第2款所定之「受託之產製廠商」（即本案之再審原告），變更為「委託廠商」（即本案中之鉅翰公司），以有向主管稽徵機關申請為前提要件，本案既無證據顯示再審原告曾為此等申請，則前開二確定判決未引用該條項之規定，認定鉅翰公司為納稅義務人，自無「適用法規顯有錯誤」可言。
⑵有關再審原告主張：「上開二確定判決違反貨物稅條例
第13條之規定，將軟體附件認定為貨物稅條例所定應稅貨物之一部，適用法規顯有錯誤」一節，實則原確定判決已在事實層次上明白認定，上開軟體附件與「數位影音光碟機」一併由再審原告代為產製，並向鉅翰公司收取報酬，則從日常經驗法則言之，該等「軟體附件」實與「數位影音光碟機」已結合成單一之貨物稅稅捐客體，再審被告此等認軟體附件為貨物稅稅捐客體之一部，亦無「適用法規顯有錯誤」可言。
⒉被指「程序法適用」明顯錯誤之部分：
⑴有關再審原告主張：「再審被告未對鉅翰公司92年5月
26日出具之陳情書中，有利於再審原告之記載內容為審酌，有違行政程序法第9條所定『有利不利一律注意原則』，而前開二確定判決未予糾正，亦屬適用法規顯有錯誤」一節，實則證據調查與否或其證明力之取捨，基本上屬事實審法院之職權，其間有判斷空間存在。因此程序法規範是否違反，無法如實體法一般，可在確定之事實基礎一望即知，不經事實與法律間反覆來回之涵攝活動，即無法確定。因此除非經再審原告先能在事實層面具體指明某項程序未經遵守，判決結果即絕對有誤。若其不能為此證明，程序法之違反即不能被指為「適用法規顯有錯誤」。
⑵有關再審原告主張：「前開二確定判決，認定證人陳玉
子無傳喚之必要，違反經驗法則、論理法則，而屬適用法規顯有錯誤」云云，經查：正如前所述，除非再審原告先能證明，此項證據方法未經調查，判決結果即絕對有誤，不然即不能單以程序法之違反，即指「原判決適用法規顯有錯誤」（因為只有會立即影響案件勝負結論之錯誤法律適用，才能稱為「適用法規顯有錯誤」）。⑶至於再審原告所稱：「原判決理由欄沒有詳細記載攻擊
或防禦方法之意見，違反行政訴訟法第209條第3項」一節，再審原告同樣沒有說明，如果確有上開適用法規錯誤情事，為何原判決之最終判斷即應立即被推翻，是其顯然未能證明此部分「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在，無法通過再審門檻之審查。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月2日
最高行政法院第六庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年6月3日
書記官汪淑菁