裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3248號判決
裁判日期：民國95年08月15日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03248號原告富囿有限公司代表人甲○○訴訟代理人 程國東 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年8月16日台財訴字第09400313690號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告涉嫌於89年至91年3月間收取英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）佣金（即租金）合計新臺幣（下同）7,910,380元，未依規定給與漢登公司憑證，案經財政部臺北市國稅局查獲，移由被告審理違章成立，按查明認定之總額處5%罰鍰395,519元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告於89年至91年3月間收取漢登公司租金合計7,910,380元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，按查明認定之總額處5%罰鍰395,519元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告銷貨時均已依營業稅法第3條第1、2項、第32條、
稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定開立發票，並無未依規定給與他人憑證情事，原處分書所載，係指原告不符財政部77年4月2日台財稅第000000000號函規定，不得按百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，違反加值型及非加值型營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定。惟稅捐稽徵法第44條規定，並無授權經財政部核准免罰之例外但書規定，故財政部77年4月2日台財稅第000000000號函，應係財政部認為百貨公司採用專櫃銷售貨物開立憑證方式，並未違反稅捐稽徵法第44條規定，又該函係針對稽徵機關查核其營利事業所得稅所適用，其用意係解釋營利事業「先銷後進」之疑義，與本件並不相關，故原告分得20％銷貨收入，漢登公司分得80％銷貨收入，漢登公司分得銷貨收入部分，由漢登公司開立統一發票交付原告，作為原告付款（進貨）憑證乙事，縱與財政部77年4月2日台財稅第000000000號函規定不符，亦僅係查核營利事業所得稅時，發生「先銷後進」之成本認定疑義，與稅捐稽徵法第44條規定尚未發生任何關連，故被告認係違反財政部規定，致適用稅捐稽徵法第44條規定處罰，顯係有所誤會所致。
⒉原告與漢登公司所訂之合作契約，依民法第98條、第
153條、第334條規定，契約如何執行，如何解釋，皆為當事人之權限，如有爭議，應由法院裁判，被告強加認定該合作契約為租賃契約，即與前述民法規定不合，故其處分及復查決定應予撤銷。
⒊依被告認定，原告應再行開立租金收入統一發票，惟原
告如另行開立租金收入統一發票，該租金收入金額，商漢登公司決不可能再次付款，原告即未能收得款項又另開立統一發票，豈不又變成虛偽開立統一發票，應再依稅捐稽徵法第44條規定處罰，且相關會計帳務亦無法處理，故就交易流程觀點及會計帳務處理觀點，被告認為原告應再行開立租金收入統一發票乙事，實有重複認列收入，並重複開立統一發票之嫌，故其處分及復查決定應予撤銷。
⒋財政部77年4月2日台財稅第000000000函，專為百貨公
司採用專櫃銷售貨物者，量身訂製適用規定，亦有違反行政程序法第6條規定之嫌云云。
⒌提出本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告於首揭期間收取佣金（即租金）7,910,380元
，未開立統一發票與漢登公司，經財政部臺北市國稅局查獲，違反稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項之規定，被告按查明認定之總額處5﹪罰鍰395,519元。原告主張向漢登公司進貨再轉賣消費者，此種合作經營型態係進銷貨之買賣交易，取得銷售利潤非租賃關係，認屬佣金收入與事實不符云云。案經被告復查決定以，原告與漢登公司訂定合作契約，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除佣金（即租金）之統一發票與原告，合約書內容載有略以，銷售場所之提供：
乙方（即原告）同意甲方（即漢登公司）在位於臺北縣○○鄉○○路○○號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANGTEN品牌或甲方認可後之商品…經營費用之負擔：⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全費…由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔…利潤分配：本合約期效內，甲方包底營業額為每月新臺幣155萬元正，乙方抽成20﹪（含營業稅）。甲方按前述之抽成計算收入支付乙方…甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於銷售次月5日，甲方核對帳目後現金一次匯入乙方帳戶等語。本件銷售貨物之營業收入既由漢登公司收取，原告所取得之提供店面報酬，依規定應給予他人憑證，原處罰鍰395,519元並無違誤為由，予以維持原核定。
⒉茲原告仍執前詞主張與漢登公司訂立合作合約書，原告
分得20﹪銷貨收入，漢登公司分得80﹪銷貨收入，漢登公司分得銷貨收入部分，由漢登公司開立統一發票交付原告，並無違反稅捐稽徵法之規定等語。惟依原告與漢登公司訂定之合作契約，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，每月由漢登公司開立扣除佣金（即租金）金額統一發票與原告，原告收取漢登公司拆帳後給付之利潤，未依規定開立統一發票交付，於法即有未合等語。
理由
一、按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰；營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人；對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票；前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項，稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項各定有明文。
二、本件原告涉嫌於89年至91年3月間收取漢登公司佣金（即租金）合計7,910,380元，未依規定給與漢登公司憑證，案經財政部臺北市國稅局查獲，移由被告審理違章成立，按查明認定之總額處5%罰鍰395,519元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張原告分得20％銷貨收入，漢登公司分得80％銷貨收入，漢登公司分得銷貨收入部分，由漢登公司開立統一發票交付原告，作為原告付款（進貨）憑證乙事，縱與財政部77年4月2日台財稅第000000000號函規定不符，亦僅係查核營利事業所得稅時，發生「先銷後進」之成本認定疑義，與稅捐稽徵法第44條規定尚未發生任何關連；且原告與漢登公司所訂之合作契約，依民法第98條、第153條、第334條規定，契約如何執行，如何解釋，皆為當事人之權限，如有爭議，應由法院裁判，被告強加認定該合作契約為租賃契約，即與前述民法規定不合云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依原告與漢登公司訂定之合作契約，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，每月由漢登公司開立扣除佣金（即租金）金額統一發票與原告，原告收取漢登公司拆帳後給付之利潤，未依規定開立統一發票交付，於法即有未合等語，資為爭議。
四、經查，原告與漢登公司訂定合作契約，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除佣金（即租金）之統一發票與原告，合約書內容載有略以，銷售場所之提供：乙方（即原告）同意甲方（即漢登公司）在位於臺北縣○○鄉○○路○○號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANGTEN品牌或甲方認可後之商品…經營費用之負擔：⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全費…由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔…利潤分配：本合約期效內，甲方包底營業額為每月新臺幣155萬元正，乙方抽成20﹪（含營業稅）。甲方按前述之抽成計算收入支付乙方……甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於銷售次月5日，甲方核對帳目後現金一次匯入乙方帳戶等語，有該合約書影本附原處分卷可稽。揆諸該合約書之約定，原告並未銷售漢登公司之商品，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算使用店面之對價支付予原告，足見系爭契約實為不動產之租賃契約，被告認原告向漢登公司收取租金，於法並無違誤。
五、本件原告經財政部臺北市國稅局查獲，於89年至91年3月間收取漢登公司佣金（即租金）合計7,910,380元，未依規定給與漢登公司憑證等情，有合約書、說明書、承諾書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表等資料附原處分卷可稽；原告雖主張與漢登公司訂立合作合約書，原告分得20%銷貨收入，漢登公司分得80%銷貨收入，漢登公司分得銷貨收入部分，由漢登公司開立統一發票交付原告，並無違反稅捐稽徵法之規定云云；惟查，依原告與漢登公司訂定之合作契約，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時雖由原告開立統一發票與消費者，但實際上銷售價款由漢登公司收取，再由漢登公司每月開立扣除佣金（即租金）金額統一發票與原告等情，有合約書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表附原處分卷可按，原告收取漢登公司拆帳後給付之利潤，而未依前揭規定開立統一發票交付與漢登公司，於法即有未合。
六、又原告主張其與漢登公司所訂之合作契約，依民法第98條、第153條、第334條規定，契約如何執行，如何解釋，皆為當事人之權限，如有爭議，應由法院裁判，被告強加認定該合作契約為租賃契約，即與前述民法規定不合云云。惟按稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人之手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則－實質課稅原則，對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力（參閱 黃茂榮 ，稅法總論第1冊，建誠印刷有限公司，2005年9月增訂第2版，頁397以下； 陳清秀 ，稅法總論，翰蘆圖書出版有限公司，93年9月第3版，頁219以下），而為公平之課稅。本件原告與漢登公司間之契約，經以上之判斷，實質上為不動產之租賃關係，被告認原告收取租金而未給予他人憑證，係運用經濟觀察法解釋當事人之法律關係，符合實質課稅原則，於法並無違誤。而原告銷售「貨物」（更精確之說法應是「不動產之使用權」），未開立統一發票，依前揭行為時營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項等規定，於法即有未合。被告依稅捐稽徵法第44條之規定，按查明認定之總額，處以百分之五之罰鍰，於法並無違誤。原告主張系爭漢登公司拆帳後給付之利潤，係自進自銷關係之所得云云，核與前開系爭合約書之內容及前述供銷貨品之情形不符，尚不足採。
七、從而，被告以原告於89年至91年3月間收取漢登公司租金合計7,910,380元，未依規定給與漢登公司憑證，按查明認定之總額處5%罰鍰395,519元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月15日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月15日
書記官蕭純純