裁判字號：最高行政法院90年判字第272號判決
裁判日期：民國90年02月22日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十年度判字第二七二號
原告甲○訴訟代理人乙○○被告嘉義縣稅捐稽徵處代表人 林海宗 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣訴外人 林雪燕 原有坐落嘉義縣○○鄉○○○段一二五之一地號農地，面積三、一九一平方公尺，地目田，編定使用種類為一般農業用地，於民國八十五年八月三十日經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）八十五年度民執恕字第一一七一號執行拍賣，由訴外人 蔡登山 拍定取得，被告依一般稅率核課土地增值稅新台幣（下同）二、○三三、八○二元，並參與分配。嗣原告以債權人身分代位主張該農地依農業發展條例第二十七條（即土地稅法第三十九條之二）規定應免徵土地增值稅，於八十五年十一月十六日向被告申請將已核課之土地增值稅退由執行法院另行分配與債權人，經被告以八十六年一月三日嘉縣稅法字第八六○○○○○四號函否准所請。原告不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」農業發展條例第二十七條定有明文。次按「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准免徵土地增值稅。」財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋有案。該函釋係主管機關依法定職權所作之釋示，自法規公布時有其適用。查兩造爭執，在拍定人表示無意繼續耕作，得否免徵土地增值稅？被告及訴願機關均認不得免徵，依訴願法第二十七條、第十九條及第一條規定，再訴願機關應在此範圍內決定爭議有無理由。詎再訴願決定竟捨此不為，而另以兩造未曾為攻擊之點而為審議，其決定非無可議。況系爭農地有否作農業使用，依農業發展條例第二十七條及土地稅法第二十八條規定，應於移轉時決之，而非於移轉後決之，且依前開函釋，亦應由稽徵機關查明系爭農地有無作農業使用，而非由申請人證明。查系爭農地移轉日為八十五年八月三十日為不爭之事實，再訴願決定竟依嘉義地院民事執行處八十五年九月二十六日執行筆錄記載「點交土地上係空地」云云，推定系爭農地移轉時未作農業使用，揆諸上開說明，其認定基準自有違誤。稽徵機關未查明系爭農地未作農業使用，再訴願決定竟以拍定移轉後之執行筆錄逕自推定系爭農地未作農業使用，其推定已有逾越，且違背前開財政部函釋。再者，依債權人嘉義縣竹崎鄉農會查報地上物聲請狀記載：「該土地目前種植水稻」，系爭農地既種植水稻，當屬合法使用，益見再訴願決定依移轉後之執行筆錄推定事實有違法律規定，亦復違背論理法則，並無依據。原處分及一再訴願決定之認事用法均有可議，為此訴請撤銷，用臻適法，以保權益等語。
被告答辯意旨略謂：本件原告申請將系爭已核課之土地增值稅退由執行法院重新分配，案經被告以八十五年十二月三日八五嘉縣稅財字第八五○二五二五四號，雙掛號郵寄拍定人蔡登山，查詢其承購系爭農地後有無繼續耕作之意願，並明揭未於文到七日內惠復者，即認定無意繼續耕作。嗣蔡登山於八十五年十二月二十四日出具說明書，敘明該筆農地灌溉不易，且位於路旁，空氣污染嚴重，不適合耕種，其亦無意耕作，將來並計劃在該地興建房屋。又依嘉義地院民事執行處八十五年九月二十六日執行筆錄記載「點交土地上係空地」，系爭農地於八十五年八月三十日拍定移轉時並未作農業使用，且蔡登山拍定後亦無意作農業使用，無土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項及財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋之適用，被告否准所請，並無不合，訴願及再訴願遞予維持，亦無違誤。次查本案爭執重點為系爭農地移轉時是否作農業使用，非如原告所稱，為拍定人表示無意耕作，系爭農地得否免徵，是其指責再訴願決定未在該範圍決定，殊有可議乙節，顯屬無據。又土地稅法第三十九條之二第一項規定意旨，農業用地移轉申請免徵土地增值稅應兼備：一、移轉之土地為農業用地。二、移轉時仍在依法作農業使用中。三、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，缺一不可。是耕地拍定人雖已取得自耕能力證明書，惟仍須審視是否符合免徵土地增值稅之其他要件。本件依嘉義地院之點交筆錄記載「點交土地係空地」，此點交日與拍定日相距不到一個月，依一般經驗法則，其拍定時未作農業使用，堪予認定，其移轉顯然欠缺上開免稅要件之第二要件，自始不符土地稅法第三十九條之二免稅規定至明。綜上，原告之訴無理，請予駁回等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告 陳明 由新代表人林海宗承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地價總數額徵收土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條亦同）所明定。又「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋有案。查訴外人林雪燕原有坐落嘉義縣○○鄉○○○段一二五之一地號農地，地目為田，編定使用種類為一般農業用地，於八十五年八月三十日經嘉義地院執行拍賣，由訴外人蔡登山拍定取得，被告依一般稅率核課土地增值稅二、○三三、八○二元，並參與分配。嗣原告以債權人身分代位主張該農地依農業發展條例第二十七條（即土地稅法第三十九條之二）規定應免徵土地增值稅，向被告申請將已核課之土地增值稅退由執行法院另行分配與債權人。被告以八十五年十二月三日八五嘉縣稅財字第八五○二五二五四號函拍定人蔡登山，查詢其承購系爭農地後有無繼續耕作之意願。嗣蔡登山於八十五年十二月二十四日出具說明書，敘明該筆農地灌溉不易，且位於路旁，空氣污染嚴重，不適合耕種，其亦無意耕作，將來並計劃在該地興建房屋，被告因認拍定人取得系爭農地後，無意繼續作農業使用，乃據以否准所請。原告不服，提起訴願被駁，復提起再訴願，財政部詢據被告八十六年十一月二十五日八六嘉縣稅法字第八六二四三五八一號函查復：系爭農地依嘉義地院民事執行處八十五年九月二十六日執行筆錄記載「點交土地上係空地」，則系爭農地於八十五年八月三十日拍定移轉時並未作農業使用，不符土地稅法第三十九條之二免稅要件。原告既主張免徵土地增值稅，自應負舉證責任，原告未能提示系爭土地於拍定時作農業使用之證明資料，所訴核不足採，乃維持訴願決定及原處分。原告仍不服，復提起行政訴訟，主張如事實欄所載。查土地稅法第三十九條之二第一項規定農業用地移轉申請免徵土地增值稅應兼備：一、移轉之土地為農業用地。二、移轉時仍在依法作農業使用中。三、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，缺一不可。是耕地拍定人雖係取得自耕能力證明書者，惟得否免徵土地增值稅，仍須審視是否符合免徵之其他要件。上開要件，除稅捐稽徵機關依職權可查明者外，自應由主張免徵者負舉證之責。本件系爭土地地目為田，編定使用種類為一般農業用地，於八十五年八月三十日經嘉義地院執行拍賣，由訴外人蔡登山拍定取得，八十五年九月二十六日執行點交時，該地係空地，為兩造不爭之事實，且有土地登記簿謄本、嘉義地院民事執行處八十五年九月二日嘉院華民執恕字第一一七一號函及八十六年十一月十三日嘉貴民八十五執恕字第一一七一號函附執行筆錄等影本附原處分卷可稽。系爭土地點交日距拍定時僅二十餘日，衡情拍定時如仍作農業使用，點交時應非空地。況縱認點交時情形，非必與拍定時相同，不能以點交時情況推論拍定時之使用情形，惟嘉義地院民事執行處係於八十五年九月二日始通知被告系爭土地業已拍定，而查詢應徵之土地增值稅額，被告自無法追溯勘查拍定時之土地使用情形，除依距拍定時最近之點交時情形推論外，無從依職權查核，原告既未提出拍定時系爭土地係供農業使用之資料，即難遽認合於免徵土地增值稅要件，准其所請。至原告所提系爭土地債權人嘉義縣竹崎鄉農會陳報地上物書狀，係八十五年六月二十四日，尚不足以證明拍定時系爭土地仍作農業使用。本件系爭土地於拍定時未能證明確係作農業使用，與前揭財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋情形有間。本件行政救濟標的係應否退回土地增值稅，原處分否准理由雖有未洽，惟系爭土地既不能免徵土地增值稅，其結論相同，再訴願決定仍予維持，尚無違反訴願法第二十七條、第十九條及第一條規定可言。綜上所述，系爭土地於移轉時未能證明係作農業使用，不合土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅要件，被告依一般稅率核課土地增值稅，否准原告退回該稅款之申請，訴願決定予以維持，其理由固有不同，但結論則無二致，再訴願決定遞予維持，並無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年二月二十二日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年二月二十三日