臺北高等行政法院90年度訴字第6113號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6113號判決

裁判日期：民國92年10月13日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六一一三號
原告甲○○訴訟代理人 張良舉 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人卯○○
寅○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月三日台財訴字第九○一三○○九九七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告甲○○於民國（下同）八十四年間與地主 李龍角 以臺北縣蘆洲市○○○○○段四八七之九地號土地合建分屋出售，經臺北縣稅捐稽徵處八十五年六月間調查結果，審認原告有逃漏營業稅情事，核計原告營業收入計新台幣（下同）四一、八三四、一二○元（含稅），計一、九九二、一○一元，除核定補繳營業稅外，並處所漏稅額一、九九二、一○一元三倍罰鍰計五、九七六、三○○元，原告不服該處分，申請復查，經臺北縣稅捐稽徵處八十七年八月十九日北縣稅法字第四三六四○二號復查決定將補繳稅額及裁處罰鍰分別變更為一、六六八、六六七及五、○○六、○○○元；原告猶表不服，提起訴願，遭臺灣省政府八十七年十二月二十五日八七府訴二字第一七四一八一號訴願決定駁回；原告仍表不服提起再訴願，亦遭財政部再訴願決定駁回；原告遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：本件銷售房屋之營業人究係原告或其他使用執照內所列之起造人？
一、原告主張之理由：
㈠、本案被告處分暨復查決定等所據之案外人 李阿富 於被告處所提供之原告與李龍角於八十二年十月四日所立之合建房屋互易契約書，因嗣後雙方解約，並未照約履行，是原告亦向地主李龍角購地持分，參與合建，原約之「土地增值稅仍按土地持分分擔繳納，營業稅由起造人各自負擔繳納」部分之約定未變，被告以已解除之前約，據為核科依據，與事實不符，況李阿富非當事人，亦非集資合建人，其並不瞭解事實。該合建建物之起造人包括原告在內共十二人，除原告以外尚有乙○○、丙○○、丁○、戊○○、 李逸東 、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○○及丑○○等人，皆可證該合建建物為各起造人集資合建，而非原約之單純僅原告一人與地主李龍角間之合建互易關係，而為各起造人各自負擔自己分得之營業稅等稅賦。
㈡、合建建物房屋共三十五間，原告僅依約分得其中六間，其餘二十九間為各起造人各自依約取得所有權，並非因與原告有互易或買賣關係而取得所有，此均有建物所有權謄本可證，且經其他集資合建之人到庭，均證稱登記為渠等所有之建物為渠等共同分別出資取得所有權，或其各自出售，或分得使用至今，並非向原告購得，原處分以有出售營業而為補徵、科罰均與事實不符。
㈢、原告就合建建物所取得之六戶，因景氣不佳，未有任何出售情形，有卷可稽，況各合建人約定若有稅賦，由各分得房屋之合建人各自負擔，此亦有合建約定之註記證明，被告等以原告取得所有權部分外，概歸為原告出售結果，顯與事實不合
㈣、原告曾為松林建設股份有限公司負責人，但本件與建設公司無涉，原告以個人名義參與合建，與松林建設股份有限公司之法人為不同主體，與地主談判之初，故由原告為代表，爾後即由集資之個人分開出資，分別取的所有，出售與否，與原告無關，此由乙○○等人之證言可證。被告以建設公司曾由原告為負責人推論買賣關係，尚屬臆測，不足憑信。
㈤、查臺北縣蘆洲市○○路五二八之一號建物，係原告於八十四年三月十五日新建後，登記為所有權人乙○○，並由其委託原告代售。原告並分別於八十四年二月八日、四月十一日由原告所有蘆洲農會及聯邦銀行蘆洲分行帳戶，轉匯給乙○○一百萬元及二百三十萬元。又蘆洲市○○路○○○號六樓建物登記所有權人為丑○○，原告代其為販售後，於八十三年八月十三日由原告所有蘆洲農會匯款一百七十萬元予丑○○之配偶曾謀信，嗣後並於八十四年元月五日當面交付丑○○現金五十萬元、同年月十三日交付四十五萬元，同年三月二十五日交付三十萬元，共計二百九十五萬元，足證前揭建物皆非原告所有。另本件建物基地起造人登記名義有己○○、庚○○、丁○、丙○○、辛○○、 李翠籣 等，原告係代墊渠等之工程款，並由建物完成後核貸之五千三百二十萬元中支付扣還；至於己○○等六名起造人出售建物所得款項，歸何人所有，均與原告無涉，惟絕非原告所取得，故被告以營業所得應由原告負擔，顯有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告於八十四年間以個人名義與地主李龍角在台北縣蘆洲市○○○○○段四八七之九地號土地合建分屋出售三十五戶，地主分得十九戶，原告分得十六戶，由李龍角之子李阿富於八十五年九月二十四日於被告處所為談話筆錄及卷附供地合建房屋互易契約書上蓋有原告之私章可稽，則原告未依規定申請營業登記而合建分屋出售之違章事證明確，經被告依查得資料將核計營業收入四一、八三四、一二○元（含稅）變更為三五、○四二、○○○元（含稅），重行將原核定補徵營業稅一、九九二、一○一元，變更核定為一、六六八、六六七元，罰鍰五、九
七六、三○○元變更為五、○○六、○○○元，違章事實堪予認定。
㈡、查本件原告對其與地主合建分屋未辦營業登記之違章情事坦承不諱，惟原告未能提出與共有起造人所書立之分屋協議書或對自己有利之事證供核，且系爭房屋核非屬係以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售情形，經被告向地政機關調閱系爭地號之建築改良物登記簿，查得系爭地號上只有六戶之所有權人仍為原告名下，並查得原核定建物面積係依據「使用執照」概算總面積為三、四八
四．四平方公尺，如依該縣「房屋現值評定明細表」按實際面積計算總面積則應為三、六八二．七平方公尺，惟依改制前行政法院六十二年度判字第二九八號判例：「行政救濟除處分適用法律錯誤者外不得為更不利之決定」意旨，從而本案仍以三、四八四．四平方公尺為計算標準，並將原核定為三十五戶變更依原告實際出售二十九戶及參照「台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考標準表」重新核計銷售額為三五、○四二、○○○元（含稅），將原核定補徵營業稅一、九
九二、一○一元，變更核定為一、六六八、六六七元，罰鍰五、九七六、三○○元變更為五、○○六、○○○元，此有系爭房屋之建築改良物登記簿及由李龍角之子李阿富於八十五年九月二十四日於被告處所為談話筆錄及卷附供地合建房屋互易契約書等影本附卷為證，違章事證洵堪認定。是本件被告查得原告未依法辦理營業登記，依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函說明二及八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函核釋，本案合建分屋三十五戶中，原告除應就地主分得十九戶開立發票予地主外，另其出售分得房屋十戶亦應於房屋出售時開立發票予買受人，原告所訴純屬卸責之詞，委不足採。
㈢、又本案原臺北縣政府稅捐稽徵處，係向地主李龍角調查合建分屋之情形，地主李龍角出具委託書委由兒子李阿富說明合建分屋之情形，並提出供地合建房屋互易契約（合約書），且於談話筆錄上說明：「．．．其實土地為我父親與叔叔（己○○）共有，．．．以我父親名義登記，該項土地與甲○○合建（提示合建互易契約書），共建三十五戶，我父親分配到九戶，我叔叔分配到十戶，．．．建主分配到十六戶，且查實際起造人係依此合建房屋互易契約（合約書）所分配之戶數吻合，地主李龍角分得九戶，登記『丁○五戶為民族路五二四號一、二、四、
六、七樓；丙○○四戶為民族路五二四之一號一、二、六、七樓』。己○○十戶，登記『己○○六戶民族路五二六號一、三、四樓（後一、三樓賣給原告）五二四之一號三、四、五樓；配偶庚○○二戶民族路五二六號七樓、民族路五二八號七樓；辛○○民族路五二四號三樓；壬○○民族路五二四號五樓』」。其餘十六戶分別登記予原告六戶、其他直系旁系親屬等計十戶，綜上其分配戶數與合約所載數均相符，有供地合建房屋互易契約（合約書）、使用執照影本及談話筆錄附案佐證，並無疑義。
㈣、另查本案原告前與李龍角於八十二年十月四日所立之互易契約書，並無「土地增值稅仍按土地持分分擔繳納，營業稅由起造人各自負責繳納」此條款，況縱有此條，而原告稱所立之互易契約書，嗣雙方解約，並未照約履行，而合約既解除，其附加條文「土地增值稅仍按土地持分分擔繳納，營業稅由起造人各自負責繳納」究與誰約定？與常情不合。另本案原告既稱係由起造人十二人共同合夥起造後分別分屋自售，然本院傳訊起造人，並無人提出相關合夥之協議書等，究如何出資？其出售後相關資金之分配為何，原告並無法提出相關資料以證其為合夥建屋，且若真為合夥合建，地主當不會平白提供土地，由合夥人去分屋；再查原告所稱，建物基地原所有人之其起造人登記名義有己○○、庚○○、丁○、丙○○、辛○○、壬○○等，原告代墊其等之工程款，由建物完成後核貸五千三百二十萬元中支付扣還己○○等六個起造人出售建物所得，歸何人所有與原告無干等情，原告既能代墊工程款，且能代為各起造人出售建屋，例如：己○○民族路五二六號四樓，售給 王元旭 ，貸款四百萬轉入原告於聯邦商業銀行蘆洲分行之帳戶，丁○之民族路五二四號一樓、丙○○之民族路五二四之一號一樓出售給 陳世昌 之貸款一仟一百萬元，均由原告處理亦匯入原告於聯邦商業銀行蘆洲分行。原告雖稱此款項係起造人歸墊予原告之代墊款，惟尚難證明相關起造人十二人等有共同合建等情。原告既無法提出證明與起造人合夥之有利事證，是本案原告與地主李龍角君合建分屋出售，事證明確，依前揭法令，原復查變更補徵營業稅一、六六八、六六七元，並變更處罰鍰五、○○六、○○○元，並無不合，請予維持。
理由
一、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者」按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業:一、未依規定申請營業登記而營業者」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、另關於合建分屋之銷售行為，財政部分別為下列函釋：
㈠、「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅‧‧‧有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限」財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函函釋。
㈡、「稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據），免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取」財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函說明二函釋。
㈢、「建方或地主如將分得之房屋銷售與第三人，係屬另一契約行為，其應屬應辦理營業登記，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人」及八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋。
三、經查，原告甲○○於八十四年間與地主李龍角以臺北縣蘆洲市○○○○○段四八七之九地號土地合建分屋出售，經臺北縣稅捐稽徵處八十五年六月間調查結果，審認原告有逃漏營業稅情事，核計原告營業收入計四一、八三四、一二○元（含稅），計一、九九二、一○一元，除核定補繳營業稅外，並處所漏稅額一、九九
二、一○一元三倍罰鍰計五、九七六、三○○元，原告不服該處分，申請復查，經臺北縣稅捐稽徵處八十七年八月十九日北縣稅法字第四三六四○二號復查決定將補繳稅額及裁處罰鍰分別變更為一、六六八、六六七及五、○○六、○○○元；以上有原處分書及復查決定書各一份為證，並為兩造所不爭，堪認為實。
四、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：原告與李龍角於八十二年十月四日所立之互易契約書，嗣雙方解約，並未照約履行，原告亦向地主李龍角購地持分，參與合建，原合約之「土地增值稅仍按土地持分分擔繳納，營業稅由起造人各自負責繳納」部分之約定未變，且本案建物係由原告與乙○○等十二人集資與地主李龍角合建，由各合建人為起造人，各自取得合建房屋所有權或各自出售，原告僅取得其中六戶，且均未出售。被告據已解除之合建房屋互易契約書，以原告為合建房屋出售人，而有出售營業行為，漏未申報，予以補稅科罰，自有未合云云。
五、本院判斷如下：
㈠、本案由臺北縣政府稅捐稽徵處向地主李龍角調查合建分屋之情形時，地主李龍角出具委託書委由其子李阿富說明合建分屋之情形，並提出供地合建房屋互易契約（合約書），且於談話筆錄上說明：「．．．其實土地為我父親與叔叔（己○○）共有，．．．以我父親名義登記，該項土地與甲○○合建（提示合建互易契約書），共建三十五戶，我父親分配到九戶，我叔叔分配到十戶，．．．建主分配到十六戶，且查實際起造人係依此合建房屋互易契約（合約書）所分配之戶數吻合，地主李龍角分得九戶，登記『丁○五戶為民族路五二四號一、二、四、六、七樓；丙○○四戶為民族路五二四之一號一、二、六、七樓』。己○○十戶，登記『己○○六戶民族路五二六號一、三、四樓（後一、三樓賣給原告）五二四之一號三、四、五樓；配偶庚○○二戶民族路五二六號七樓、民族路五二八號七樓；辛○○民族路五二四號三樓；壬○○民族路五二四號五樓』」。其餘十六戶分別登記予原告六戶、其他直系旁系親屬等計十戶，綜上其分配戶數與合約所載數均相符，有供地合建房屋互易契約（合約書）、使用執照影本及談話筆錄附於原處分卷可稽。而原告於起訴書理由中亦載明：原告（誤為訴願人）與李龍角言明以土地部分贈送交換等語相符，另經上開分得房屋者證人丁○即李龍角之媳婦、證人庚○○即李龍角之弟媳、於本院九十二年一月六日準備程序到庭證述確實原告與李龍角有合建分屋之情事，原告與李龍角確有合建分屋之情事，應可認定。
㈡、則本件既經合建分屋，原告就地主李龍角分得之十九戶開立發票予地主，其十九戶之詳細門牌如原告九十二年七月三十日所提名冊中關於李龍角親戚部分所載。另原告向李龍角之弟己○○於變更起造人前買回二戶（Ａ棟一樓及Ａ棟三樓即門牌號碼蘆洲市○○路○○○號一、樓；參見原告九十二年五月十九日準備程序所提附表及上開附表），有原告起訴狀所附買賣契約書二份可按，則又另一銷售行為，與上開應開發票予地主李龍角分得十九戶之義務無關，且該兩棟房屋登記為原告名下後，尚未出售，此有原告於九十二年七月三十日所附建物所有人名冊可查，係列入仍為原告名義之六棟房屋之內，未經被告補繳稅款及裁罰，此有原處分卷復說明可稽，因與本案計算應補繳稅款及裁罰之戶數有關，附此敘明。
㈢、另查本案原告前與李龍角於八十二年十月四日所立之互易契約書，並無「土地增值稅仍按土地持分分擔繳納，營業稅由起造人各自負責繳納」之條款，此有原處分卷附之供地合建房屋互易契約（合約書）影本可查，是以原告於本院九十二年一月六日準備程序庭期提出與原處分卷附之合建契約書之同一式之另份上所記載之營業稅約定，是否可採，已屬可疑。況縱有原告與李龍角雙方營業稅由何人負責條款之約定，亦僅係原告與李龍角私法上之約定，與原告應負之上開營業稅之責任，並無影響，申言之，公法上之稅捐債務，並不能以私法契約予以移轉或承擔，自不得以該另份契約上有約定營業稅雙方負擔，即可免責，原告以此為辯，自非可採。
㈣、至於原告於九十一年十一月十一日提出之土地不動產買賣契約書，其上李龍角之簽名蓋章與上開合建契約迥異，且在此之前之行政爭訟階段均未提出，此觀之原處分卷自明，是以自不得作為原告向李龍角購買系爭土地之有利證明。原告主張其與李龍角於八十二年十月四日所立之互易契約書，嗣雙方解約，並未照約履行，原告亦向地主李龍角購地持分，參與合建云云，並不可採。
㈤、另查，供地合建房屋互易契約（合約書）由原告與李龍角訂定，此有契約書在卷可稽。至於起造人名義有原告等十二人，固有使用執照可查，惟使用執照上所載之起造人，僅係將來所有權第一次登記時之所有權人，尚無從以起造人之登記名義，遽認係原告等十二人合資共建。且經本院於九十二年一月六日準備期日訊問證人乙○○、戊○○（原告之母）、癸○○（原告之姐）、子○○○（亦為原告之姐）、丑○○（原告之妹）固均證稱係合夥，但對於出資多少，如何出資？如何參與？均未能舉證以實其說，且證人均係原告之至親，證人之證言自難遽信。況事後賣出之售屋款，均經由原告再轉匯予乙○○、丑○○，此為原告所自認之事實，並有匯款單可稽（參見原告九十二年七月二日附證一至十一），系爭合建分屋，從供地合建房屋互易契約（合約書）之簽約、房屋之興建、銷售簽約，收受售屋款，均由原告一人包辦，原告又無法提出合夥資料及帳簿等相關證件佐證合夥，被告以原告個人為受處分人，發單補徵營業稅及裁處罰款，並無不合。
㈥、查本件原告確與地主合建分屋，且未辦營業登記之違章事實，既可認定，且系爭房屋核非持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售情形，經被告向地政機關調閱系爭地號之建築改良物登記簿，查得系爭地號上只有六戶之所有權人仍為原告名下，並查得原核定建物面積係依據「使用執照」概算總面積為三、四八
四．四平方公尺，如依該縣「房屋現值評定明細表」按實際面積計算總面積則應為三、六八二．七平方公尺，惟依改制前行政法院六十二年度判字第二九八號判例：「行政救濟除處分適用法律錯誤者外不得為更不利之決定」意旨，從而本案仍以三、四八四．四平方公尺為計算標準，並將原核定為三十五戶變更依原告實際出售二十九戶及參照「台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考標準表」重新核計銷售額為三五、○四二、○○○元（含稅），將原核定補徵營業稅一、九
九二、一○一元，變更核定為一、六六八、六六七元，罰鍰五、九七六、三○○元變更為五、○○六、○○○元，此有系爭房屋之建築改良物登記簿及由李龍角之子李阿富於八十五年九月二十四日於被告處所為談話筆錄及卷附供地合建房屋互易契約書等影本附卷為證，違章事證洵堪認定。是本件被告查得原告未依法辦理營業登記，依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函說明二及八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函核釋，本案合建分屋三十五戶中，原告除應就地主分得十九戶開立發票予地主外，另其出售分得房屋十戶亦應於房屋出售時開立發票予買受人，原告主張純屬卸責之詞，委不足採。
六、從而，被告依首揭規定，對原告補繳稅額及裁處罰鍰分別為一、六六八、六六七及五、○○六、○○○元；並無不合。一、再訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十月十三日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月十三日
書記官黃明和