裁判字號：最高行政法院87年判字第239號判決
裁判日期：民國87年02月19日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第二三九號
原告美城建設有限公司代表人甲○○被告彰化縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年七月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告於民國八十一年至八十二年間在彰化縣○○鎮○○段興建房屋，以鼎佑暘營造股份有限公司（下稱鼎佑暘公司）開立之統一發票十一張，計銷售額新臺幣（下同）
一二、四三一、三六二元，稅額六二一、五六八元作為進項憑證，並持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中區機動組）、臺灣省稅務局及臺中市稅捐稽徵處成立之「鼎佑聯合查緝專案」小組（下稱鼎佑專案小組）查獲，移由被告審查，認鼎佑暘公司係非實際交易對象而補徵原告營業稅六二一、五六八元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額一二、四三一、三六二元科處百分之五之罰鍰六二一、五六八元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：按營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之要件有二：一、購進貨物或勞務時未依規定取得營業稅法第三十三條所規定載明其名稱、地址、統一編號及載有營業稅額之統一發票。二、未保存前述憑證。其立法意旨，係配合營業稅稽徵，採進項稅額扣抵銷項稅額計算應納稅款，全賴取得統一發票審核，故欲扣抵者，必須取得並保存統一發票。原告取得鼎佑暘公司發票，載有原告公司名稱、地址及統一編號，並繳交該項進項稅額予鼎佑暘公司，該發票已符合營業稅法第三十三條第一項第一款規定，應准予扣抵方為適法。被告依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函，核定應補繳營業稅額，違反營業稅法第十九條及第三十三條規定。設若被告認原告應補繳已扣抵之進項稅款，其法源亦僅得依營業稅法第五十一條第五款規定為之，即納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處罰，並得停止其營業，惟補繳稅款要件，以納稅義務人有虛報進項稅款者，始有該條款之適用。原告取具鼎佑暘公司發票，業給付進項稅額，該公司並已依法申報繳納該項營業稅額，非屬虛報進項稅額，亦未逃漏營業稅款，自無前述追補繳稅款之適用，被告認定原告應再補繳稅款，於法不合，且有不當圖利國庫之嫌。次按營業稅具有代收代付性質，鼎佑暘公司開立發票向原告公司代收之營業稅已向稅捐處報繳，原告取得該公司之發票申報扣抵稅款，並無虛報進項稅額情事。財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋稱「營造商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟主管機關補徵稅額徵起後退還之」顯見營業稅具代收代付性質，既於補徵後，須退還營建商，而建設公司再向營造廠商索回補繳之稅款，此舉對國庫並無實益，且增加民間債權訴訟，實浪費國家社會資源。再查鼎佑暘公司係合法登記成立之甲級營造廠，且有相當豐富之承攬工程實績及能力，依營造業管理規則，甲級須由丙級、乙級循序累積工程實績及能力，並經營建主管機關審核後，始能升任，原告之建屋工程委由營建主管機關審核合格之鼎佑暘公司承造，係為確保工程安全及建屋品質。鼎佑暘公司既有承造工程能力，何須借牌？若營建主管機關認鼎佑暘公司無實際承攬工程能力，而係借牌以圖不法利益，則應予撤銷其營造廠資格，不應發給其合格之營造廠證照，使原告因信賴政府之證照制度，誤入觸犯法令之陷阱，政府自須負責。又建築法第十四條、第十五條規定，建築物之承造人應為合法專業之營造廠，設有專任技師，負承纜工程之施工責任。專業營造廠應設置專任技師，並非意謂專任技師必須實際從事施工工作，而是應在工程施工每個階段作好專業監督工作，工程施工人員則可能由營造廠直接招募轉包或由原告推廌招募轉包，其施工能力及施工品質並無不同，故專業營造制度之精神並不在其施工，而在於監工。營造業管理規則第十九條明確規定營造業之技師應負施工技術之責，並應於開工、竣工及工程估驗單上簽名並蓋章，工程品質及安全確保非負責人而是專任技師。鼎佑暘公司負責人 高國綱 並非技師亦非工程人員，其本人確非實際施工人員，但若無鼎佑暘公司專任技師之工程監督、施工人員之施工，如何造就一棟安全、高品質之大樓？如無營造業專任技師之開工、竣工報告及工程估驗單於實際估驗後之簽名蓋章，原告又如何取得營建主管機關核發之使用執照。原告之建屋工程，為確保工程安全及建屋品質，而將工程委由鼎佑暘公司監督施工營造，即使實際上之施工人員可能係由原告公司招募或推廌轉包，惟並未免除鼎佑暘公司負起監督施工營造責任，原告應支付之工程款已支付鼎佑暘公司，有支付價款流程及文件可資證明，依規定自應向鼎佑暘公司取具統一發票，則何以被認定為未依規定取得憑證，而受處罰。爰請撤銷科罰處分，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂︰原告於八十一、八十二年間在彰化縣○○鎮○○段興建房屋乙批，工程金額一二、四三一、三六二元，稅額六二一、五六八元，未向實際承攬建造之營業人取得進項憑證，而持開立不實統一發票商號鼎佑暘公司所開立之統一發票充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，經鼎佑專案小組於八十四年三月十五日查獲，原告所取得者為不實之統一發票，業經開立統一發票之鼎佑暘公司負責人高國綱在調查單位進行偵訊中坦承不諱，有卷附高國綱調查筆錄、鼎佑專案小組追查下游廠商查核會議書面報告、臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書等可稽。原告所提供工程合約書、建築執照、使用執照、進項發票、支票及取款憑條等資料僅能證明有建築房屋之事實，實無法證明系爭工程確係鼎佑暘公司所承造。另查鼎佑暘公司開立之發票已依法申報繳納營業稅，從而被告認原告顯構成以未依規定取得進項憑證扣抵銷項稅額情形，乃依營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款規定及財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號、八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨補徵其營業稅六二一、五六八元，並依稅捐稽徵法第四十四條、所得稅法第二十一條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，按應自他人取得憑證而未依規定取得經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計六二一、五六八元。復查時，以原告主張系爭工程確由鼎佑暘公司承包，並非事實，而維持原核定。原告不服，以鼎佑暘公司負責人於調查局認諾未承攬其建屋工程之調查筆錄係片面之語，其委由鼎佑暘公司承攬房屋建造工程，計支付一二、四三一、三六二元及營業稅六二一、五六八元，原告與該公司訂有工程合約書，且有建築執照及使用執照為憑，並取得該公司開立之統一發票及支付款項之證明，確實委由鼎佑暘公司承造云云，訴經臺灣省政府八十五年九月九日八五府訴二字第一六四六八一號訴願決定略以：鼎佑暘公司負責人高國綱所作認諾，除有調查筆錄外，尚經證人 蔡垂娟 、 黃瓊慧 證述明確，且有扣押證物等佐證，絕非如原告所稱係片面之詞。高國綱於八十四年五月一日在查緝單位已認諾並未實際承攬施作原告所興建工程，且查中區機動組依調查結果製成「鼎佑暘、鼎佑讚公司出借牌照幫助廠商逃漏稅捐統計表」中，鼎佑暘公司並未實際承攬施作原告興建之系爭工程至為明確；高國綱亦經臺中地檢署八十四年度偵字第八九二二號起訴書認「無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予業主，虛開及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主，以不正當方法逃漏稅捐暨幫助借牌廠商業主逃漏稅捐」提起公訴在案，原告稱確委託鼎佑暘公司承造，應非實情，遂駁回其訴願，原告仍執前詞提起再訴願，亦經決定駁回，尚無不合。本件被告查證原告確有建屋事實，惟未依規定取得實際交易營業人之進貨憑證，而持鼎佑暘公司所開立不實統一發票作為進項憑證，鼎佑暘公司所開立之統一發票已依法申報並繳納營業稅，故原告取得該憑證雖載明原告名稱、地址及統一編號，仍係未依規定於購買貨物或勞務時向實際交易營業人取得憑證，與營業稅法第十九條第一項第一款及同法第三十三條第一款規定不合，原告辯稱該發票符合上開規定，顯有誤解，本件無援用營業稅法第五十一條第五款之必要。另財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函說明四係規定營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管機關補徵稅額徵起後退還之，亦無解於被告依前開財政部函釋規定追補稅款，原核定尚無不合等語。
理由本件被告以原告於八十一年至八十二年間在彰化縣○○鎮○○段興建房屋，工程金額
一二、四三一、三六二元，稅額六二一、五六八元，未向實際承攬建造之營業人取得進項憑證，而持開立不實統一發票商號鼎佑暘公司所開立之統一發票充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，乃據以補徵原告營業稅六二一、五六八元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額一二、四三一、三六二元科處百分之五之罰鍰六二一、五六八元，固非無見，惟被告據以認定鼎佑暘公司非原告實際交易對象之證據不外乎鼎佑暘公司負責人高國綱及證人蔡垂娟、黃瓊慧在中區機動組之調查筆錄暨臺中地檢署八十四年度偵字第八九二二號起訴書。查證人蔡垂娟、黃瓊慧係鼎佑讚營造股份有限公司及鼎佑讚建設股份有限公司（以下合稱鼎佑讚公司）之會計，渠等於中區機動組所作調查筆錄僅談及鼎佑讚公司之營業情形，未包括鼎佑暘公司；鼎佑暘公司負責人高國綱雖於調查時承認該公司有部分工程係未實際承攬工程之施作，僅收取費用提供蓋牌服務，該公司所開立發票中實際承攬施作者一百二十家，編為Ａ類；Ｂ類十一家，僅承攬部分工程（或主結構體）之施作；Ｃ類九十二家未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，並將原告編為Ｃ類。但 高國鋼 復陳稱：該公司提供蓋牌及管理服務後，除由 蘇鼎雅 （鼎佑讚公司負責人）負責提供管理服務外，並負責收費，管理服務費百分之二．五計等語。而依原告提出之付款簽收簿影本，鼎佑暘公司已簽收全部工程款，其中八十一年七月五日四六五、一六五元及八十一年十月二十日二、二六三、四七三元且係以支票支付指名鼎佑暘公司為受款人，經該公司兌領，有原告提出之支票影本附原處分卷可考。單以支票付款可查考者計，即占全部工程款一三、○五二、九三○元（含稅）之百分之二十，原告所支付之工程款遠超過高國鋼所述之收費率百分之二．五，其指稱原告係Ｃ類未實際承攬施作工程者，即有矛盾，尚非可採，參以蘇鼎雅自承其收取蓋牌費用為包工包料者總工程費百分之三至百分之五；包工不包料者按總工程費百分之一．五至百分之二．三及蔡垂娟所證包工包料以發票總金額（含稅）百分之二．八計，包工不包料者按百分○．五計等收費行情，一般未實際承作而收取費用開立發票充作進項憑證之收費標準並未高達百分二十，更無百分之百支付之理，原告主張其已支付工程款，鼎佑暘公司確係實際交易對象，非全無可採。至臺中地檢署八十四年度偵字第八九二二號起訴書僅可供參考，不得作為認定鼎佑暘公司非原告實際交易對象之證據。本件被告未查明原告支付鼎佑暘公司工程款數額及鼎佑暘公司如非實際交易對象，原告何以支付全部或百分之二十以上工程款，僅憑高國鋼所為與事實未盡相符之筆錄，遽認鼎佑暘公司未實際承攬系爭工程，似嫌率斷，一再訴願決定，未予糾正，俱有未洽，原告執此爭執，非無理由，應由本院將一再訴願決定及原處分均撤銷，由被告詳為調查，另為妥適處分，以昭公允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年二月十九日
行政法院第一庭
審判長評事 黃鏡清
評事 徐樹海 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十七年二月二十日