裁判字號：最高行政法院87年判字第229號判決
裁判日期：民國87年02月19日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十七年度判字第二二九號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年五月二十日台八十六訴字第二○二八八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（以下同）七十八年五月二十三日自高雄市政府領得徵收土地補償費計新台幣（下同）五四、四四三、五六九元，七十八年五月二十七日至三十日間先後將
二四、○○○、○○○元分別存入其配偶劉 邱玉嬌 、子 劉邦飛 、媳 蘇英鳳 、女 劉鳳子 、邱 劉金鳳 、 劉玉鳳 、弟 劉興富 及妹 彭細滿 八人銀行存款帳戶，經被告依行為時遺產及贈與稅法第四條規定核定原告贈與總額二四、○○○、○○○元，課徵贈與稅七、
三三一、二五○元，並以其未依限申報，依同法第四十四條規定處以應納稅額一倍之罰鍰七、三三一、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告與子女、弟妹皆有血緣之關係，因親情而彼此信任，借貸手續難免未盡周詳，前檢送被告之借貸資料，請鈞院詳加斟酌，並請給予從寬認定。二、按八十五年七月三十一日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」及鈞院八十六年度判字第二八四號判決理由：「．．．惟查稅捐稽徵法於八十五年七月三十日增訂第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額之重新核定，此為本院最近一致之見解，．．．」。據此，原告請求鈞院對被告有關罰鍰部分，能依八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法第二十條第六款「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額。」及第二十二條「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」之規定，自贈與總額中減除七百萬元（即贈與配偶之六百萬元及免稅額之一百萬元）後，並依第十九條規定之稅率重新核定罰鍰。三、綜上所陳，本案原處分、訴願決定及再訴願決定遽予維持，即顯有違誤失平，狀請為再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按遺產及贈與稅法第二條第一項、第四條第二項規定：「凡經常居，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」同法第四十四條規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」又「．．．對於地主領取徵收補償費後，如查有轉為直系親屬之存款之情事，應以遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案。二、經查原告於七十八年五月二十三日領取土地徵收補償費五四、四四
三、五六九元，其中二四、○○○、○○○元於同年月二十七日至三十日間轉存其妻 劉邱玉嬌 、子劉邦飛、媳蘇英鳳、女劉鳳子、 邱劉金鳳 、劉玉鳳、弟劉興富及妹彭細滿等八人銀行存款帳戶分別為六○○萬、八○○萬、六五○萬、五○萬、五○萬、五○萬、一○○萬、一○○萬元。原告復查及訴願時訴稱上述轉存子女之款項屬借貸行為，轉存其弟妹者為償還先前借款，另轉存其妻銀行存款帳戶者，僅係將孳息予妻，本金仍歸其本人所有云云，茲分別論述查核結果如下：⑴劉邦飛八○○萬元及蘇英鳳六五○萬元部分：原告於本局原核定查核時自承系爭款項贈與其子謀生、購屋之用，於本案復查時轉口主張為借貸，並提示劉邦飛出具理由書說明該借貸允諾以十五年無息攤還原告，且迄今並已按月支付。經函請提示所稱其子按月返還借款之資金流程及憑證供核時，原告復辯稱系爭款項係借予子女作購屋轉業之用，均訂立借款契約書，因子女收入微薄，尚無法償還，同時提示其子、媳及三位女兒書立之借款契約書，載明借款期限十年，借方如有積蓄可分期償還云云，則原告於原核定查核、復查申請書及補充說明等各次說明反覆不定，自難憑採。⑵劉邱玉嬌六○○萬元部分：原告於本局原核定查核時自承系爭款項贈與其配偶作生活及醫療費用，惟於復查時轉稱本金仍屬其所有，僅將孳息給予其妻，前後亦不一致，復未能提示具體證據以佐其詞，自無足採。⑶劉鳳子、邱劉金鳳、劉玉鳳三人各五○萬元部分：原告於本局原核定查核時說明系爭款項為償還先前向該三人之借款，於復查時提示其女聲明書分別聲明於七十八年間向原告調借系爭五○萬元，借款於八十四年十月間償還予原告，並舉銀行匯款回條佐證。則原告此部分說明於原核定查核與復查主張竟完全相反。且其主張償還之日期已在本案派案查核之後，顯係查獲系爭贈與行為後之彌縫作為。⑷劉興富及彭細滿各一○○萬元部分：原告主張系爭款項為償還先前向該二人之借款，惟迄本訴訟仍無法提示有關借款之資金流程及憑證供核。綜上，原告訴稱系爭轉存上述各人款項屬借貸或還債行為云云，惟未能提出借貸流程確切證據以證實借貸之事實，是所稱顯係辯詞，核無足採。是本局依首揭規定及財政部函釋意旨對系爭贈與行為依遺產及贈與稅法第四條規定核定贈與總額二四、○○○、○○○元，並以其未於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依首揭規定按核定應納稅七、三三一、二五○元裁處一倍罰鍰計七、三三一、二○○元（計至百元止），並無違誤，請予維持。三、至原告訴稱罰鍰部分，依稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定及大院八十六年度判字第二八四號判決理由：「．．．惟查稅捐稽徵法於八十五年七月三十日增訂第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額之重新核定，．．．」，請依修正後遺產及贈與稅法第二十條第六款及第二十二條規定，自贈與總額中減除七百萬元後，重核核定罰鍰乙節。查增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敍明：「．．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，」「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則，」自能明瞭。是本案之應納本稅既不適用從新從輕原則而重予計算，從而計算罰鍰所據之應納稅額亦隨同本稅計算原則無從新從輕原則之適用，而應依行為時之規定。原告引大院前述判決訴請追減罰鍰應屬誤解，按該判決中「應僅適用於罰鍰金額之重新核定」，係指因罰鍰金額、裁罰標準或倍數有修正時，致應重行計算罰鍰金額之情形，方有「從新從輕」之適用，至本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，尚非得適用稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，併此指明。四、基上論結，本件訴訟並無理由，請予以駁回等語。
理由按「凡經常居贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。本件原告於七十八年五月二十三日領得土地徵收補償費五四、四四三、五六九元，同年月二十七日至三十日分別將六、○○○、○○○元、八、○○○、○○○元、六、五○○、○○○元、五○○、○○○元、五○○、○○○元、五○○、○○○元、一、○○○、○○○元及一、○○○、○○○元存入其配偶劉邱玉嬌、子劉邦飛、媳蘇英鳳、女劉鳳子、邱劉金鳳、劉玉鳳、弟劉興富及妹彭細滿等八人銀行存款帳戶之事實為原告所不否認，並有高雄市公庫支票影本、高雄市農會存款取款條、高雄市農會定期儲蓄存款申請單、台灣省合作金庫高雄支庫支票影本等在卷可資佐證，被告依首揭行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定核定其贈與總額二四、○○○、○○○元，贈與淨額為二三、五五○、○○○元，課徵贈與稅七、三三一、二五○元，並以其未於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依同法第四十四條前段規定處以應納稅額一倍之罰鍰七、三三一、二○○元（計至百元止），於法尚無不合。原告主張其存入其子女銀行存款帳戶之款項屬借貸行為，存入其弟妹為償還先前借款，另存入其妻者，僅將孳息給妻，本金仍歸其所有云云。然查㈠就劉邦飛八○○萬元及蘇英鳳六五○萬元部分：原告於被告原核定查核時自承系爭款項贈與其子謀生、購屋之用，於本案復查時改稱為借貸，並提示劉邦飛出具理由書說明該借貸允諾以十五年無息攤還原告，且迄今並已按月支付。經被告函請原告提示所稱其子按月返還借款之資金流程及憑證供核時，原告復辯稱系爭款項係借予子女作購屋轉業之用，均訂立借款契約書，因子女收入微薄，尚無法償還，同時提示其子、媳及三位女兒書立之借款契約書，載明借款期限十年，借方如有積蓄可分期償還云云。原告於原核定查核、復查申請書及補充說明等各次說明前後供述不相符。且原告於數度變更供述後，始提出借款契約書，該契約書顯係臨訟補製，尚難憑採，應認系爭款項係贈與其子女劉邦飛、兒媳蘇英鳳較合。㈡就劉邱玉嬌六○○萬元部分：原告於被告原核定查核時自承系爭款項贈與其配偶作生活及醫療費用，然於復查時改轉稱本金仍屬其所有，僅將孳息給予其妻，前後供述不相符，惟又未能提示具體證據以實其說，原核定查核時所供該款係贈與之詞應屬可採信。㈢就劉鳳子、邱劉金鳳、劉玉鳳三人各五○萬元部分：原告於被告原核定查核時說明系爭款項為償還先前向該三人之借款，於復查時提示其女聲明書分別聲明於七十八年間向原告調借系爭五○萬元，借款於八十四年十月間償還予原告，並舉銀行匯款回條佐證，則原告此部分說明於原核定查核與復查主張竟完全相反，且其主張償還之日期已在本案派案查核之後，顯係查獲系爭贈與行為後之彌縫作為。退一步而言，原告如需借款，衡情焉有向三位女兒均各借貸五十萬元之理﹖故原告所稱此部分係為償還先前向該三人之借款之詞尚不足採信。㈣劉興富及彭細滿各一○○萬元部分：原告主張系爭款項為償還先前向該二人之借款，惟仍無法提示有關借款之資金流程及憑證供核。尚難採信。綜上所述，原告訴稱系爭轉存上述各人款項屬借貸或還債行為云云，惟未能提出借貸流程確切證據以證實借貸之事實，是所稱顯係辯詞，核無足採。至原告主張依稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定及本院八十六年度判字第二八四號判決理由：「．．．惟查稅捐稽徵法於八十五年七月三十日增訂第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額之重新核定，．．．」，請依修正後遺產及贈與稅法第二十條第六款及第二十二條規定，自贈與總額中減除七百萬元後，重核核定罰鍰乙節。查增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之修正變更，而不及於遺產稅及贈與稅稅額之核課，此參照該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」，作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敍明：「．．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，」「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則，」自屬明確。是本案之應納本稅既不適用從新從輕原則而重予計算，則計算罰鍰所據之應納稅額亦隨同本稅計算原則無從新從輕原則之適用，而應依行為時之規定，原告引本院前述判決訴請追減罰鍰應屬誤解。按該判決中「應僅適用於罰鍰金額之重新核定」，係指因罰鍰金額、裁罰標準或倍數有修正時，致應重行計算罰鍰金額之情形，方有「從新從輕」之適用，至本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，尚非得適用稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定。綜上所述，被告對原告上開系爭贈與行為依遺產及贈與稅法第四條規定核定贈與總額
二四、○○○、○○○元，並以原告未於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依首揭規定按核定應納稅七、三三一、二五○元裁處一倍罰鍰計七、三三一、二○○元（計至百元止），均無違誤，復查決定、訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分亦無不合，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年二月十九日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年二月二十日