裁判字號：最高行政法院88年判字第2920號判決
裁判日期：民國88年06月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二九二○號
原告甲○○
一被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月六日台八七訴字第五四八九六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四○五、五○四元，被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅二三、三三六元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略以︰一、財政部稅制委員會於所編印各版所得稅法令彙編中，向人民宣示「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經查七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院秘書長台八十四財三七○○七號函，則前開二函必須經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲對本件品位加給或技術津貼起課稅賦，必須重新函示。是以財政部及行政院欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言–政府機關言出必行，不能反悔」之原則。二、自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，至八十四年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以前述七十九年、八十三年、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規畫，處置財產，復無扣繳憑單，故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。依鈞院七十六年度判字第四七四號判決意旨，及一般法學原理，皆言「信賴保護原則」係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言。是以財稅機關在七十九年、八十三年版所得稅法令彙編中之前開宣示及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八年台財稅三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號函發布前享有信賴保護的利益。因此往前補課五年稅之處分顯然違背財稅機關之承諾，實屬違法。三、所得稅法第九十四條第一項規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。另所得稅法第八十九條固規定：「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」惟並不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案件，蓋以中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法法定之程序正義。四、財政部六十八年台財稅第三八五○一號函之徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號函補充規定，明顯變更人民之權利、義務，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵同法第七條即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。五、就稅捐稽徵法與所得稅法之規範言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為課徵所得稅之特別法，依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標對象顯然為中科院，及其上級機關國防部、行政院。六、原告依中央法規標準法第十六條所定「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍優先適用。」（特別法優於普通法原則），第十七條所定「法規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」第十八條所定「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」等法規相互關係之規範，無可置疑的主張：「所得稅法第九十四條第一項：『扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。』第八十九條第二項『扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。』之規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以「致無從追究者」為最具關鍵，蓋中科院為國家機關，非無從追究。」復查鈞院六十八年度判字第七六七號、六十九年度判字第五號、七十年度判字第三九九號、七十四年度判字第一五三七號判決先例，均可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中科院時則否。是原告主張以憲法第七條所定之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定為符合稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從優原則，鈞院應將原處分撤銷之。七、「程序正義」是行政法一項重要原則。 蔣經國 總統、 嚴家淦 總統、 孫運璿 、 俞國華 、 李煥 、 郝伯村 等先生、 連戰 副總統涉嫌以「品位加給、技術津貼」為免稅之違法承諾，誘騙國內外高級科技人才，竭盡心智為國研發國防新武器，卻導致這些科技人才，人格無端蒙上污點，橫遭稅官以逃漏稅之罪名相侮辱。此可由中科院於五十五年成立時，即有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經十三年，國防部更以基於業務機密之理由無從提供，終未繳納稅款。況財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准備查，並於同年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則，准行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉，各該員工自無義務受其拘束。財政部發文與國防部後，再經十四年，無進一步作為，實難令人相信，唯一合理解釋乃是配合國防武器自主研發政策而不作為。又財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函並未編入七十八年、八十三年、八十七年各年度之所得稅法令彙編，應已屬無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。且前述財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院八十四財三七○○七號函，並未依中央法規標準法第七條送立法院備查，不合程序正義。八、歷任行政院長均依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所定之獎勵原則為法源，核予中科院非軍職員工部分所得免稅之優惠，苟非有此法源依據，中科院非軍職員工歷經二十五年「品位加給、技術加給」皆未依法扣稅，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱容犯罪之事實。況中科院非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家既定之國防武器自主研發武器，顯然都是增進公共利益、維持社會秩序、保護他人自由、避免緊急危難之功績，因之獲得主政者之租稅優惠權利，是合乎憲法第二十三條之保障，被告對原告補徵稅款，明顯牴觸憲法規定。九、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請求命中科院參加訴訟及行言詞辯論後，一併予以撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第八款但書、財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函規定，原核定以系爭所得四○五、五○四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二三、三三六元，要無不合。二、原告主張於被告於認定標準明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節，按財政部六十八年十一月三十日台財字第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅，已臻明確。三、現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制定迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅並未修正，被告依所得稅法規定併課八十四年度綜合所得稅，並無不合。四、原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先向扣繳義務人進行追繳，而不得向納稅義務人徵收一節，查本件原告依所得稅法第二條、第七十一條第一項既有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，原告據以併課補徵，要無不合。五、綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計四○五、五○四元，乃核定補徵稅額二三、三三六元。原告訴稱：（一）財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院秘書長台八十四財三七○○七號函，未編入所得稅法令彙編，於經財政部重行核定前，應不得援用，並據以起課本件所得稅。（二）中科院認定本件所得免稅，多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，各稅捐機關並已默示同意，復無扣繳憑單之發給，原告已信賴本件所得為免稅，應有「信賴保護」原則之適用。（三）扣繳義務人即中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務，另依從新從輕原則，被告不得對原告追課五年稅捐。（四）前開財政部及行政院秘書長函，明顯變更人民之權利、義務，牴觸中央法規標準法第五條、第六條及第七條之規定，且未告知原告，明顯違反程序上之正義。（五）依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，對象顯然為中科院，及其上級機關國防部、行政院，而非原告（六）本件所得免稅之優惠，符合憲法第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條規定，被告對原告補徵稅款，明顯違反憲法規定云云。經查：（一）本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科科院之本件所得一節，為訴辯雙方所不爭，自屬實情。此項所得係屬中華民國來源之所得，除合於所得稅法第四條所定免稅之要件外，原應依同法第二條第一項規定課徵綜合所得稅。（二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。另被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且其係依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。（三）原告之系爭非免稅所得，應依法報繳而未為之，且其應納稅款未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告自得依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款。（四）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原已明白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。又縱前開財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函未收列於財政部稅制委員會編印之七十九年版、八十三年版、八十七年版所得稅法令彙編，嗣後不得再予援用，惟被告亦未另為其他處分使原告信賴本件所得係屬免稅，是原告不得主張其已信賴本件所得係屬免稅，而應受信賴原則之保護。（五）本件原告之所得應課徵所得稅，係依據行為時所得稅法第四條第八款之規定，並非財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函或行政院秘書長八十四年十月七日（八十四）台財三七○○七號函；姑不論所得稅法令彙編未收錄該二函，而不得援用，原告應依法繳稅之義務仍然存在，亦無須待權責機關另為核定始得課徵本件稅款之可言。（六）所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位，原告既有納稅義務，被告自仍得對原告補課稅款。（七）前開財政部（六十八）台財稅三八五○一號函及行政院秘書長八十四財三七○○七號函均係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，以利適用，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，未具有變更人民權利義務之效力，亦非中央法規標準法所定之法規，自無須依該法第七條於發布後送立法院，原告以前開各函有違中央法規標準法第五條、第六條、第七條規定云云，並非可採。（八）按特別法優於普通法之原則，係於不同之法律就同一事項為規定時，始適用之。查稅捐稽徵法第二十一條有關稅捐核課期間之規定，於所得稅法中並未就此事項重為規定，前開二法律之間，自無庸比較何者為普通法、特別法以決定孰先適用。原告以所得稅法係稅捐稽徵法之特別法，認有關核課期間之規定係針對中科院、國防部及行政院而為，進而謂補課稅捐之對象為中科院等，並非原告云云，自非有據。（九）本件所得並非所得稅法第四條第八款之為獎勵研究而給付之研究補助費，已如前述，與憲法對從事科學研究者如何獎勵，已無所涉。又中科院非軍職員工關於本項所得未繳納所得稅法部分，未涉逃漏稅之刑事罰或行政罰，稅捐稽徵機關對原告補徵稅款，無涉侮辱原告之人格，另行政院長、財政部長及國防部長等人亦無包庇犯罪之可言。再者，本件事證已然明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，均併此敍明。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得並繳納所得稅而未申報及繳稅，被告依首揭規定補徵原告稅款二三、三三六元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年六月二十五日