裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2345號判決
裁判日期：民國98年02月12日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2345號原告鄉源建設股份有限公司代表人甲○○原名：藍清訴訟代理人 馮鉦喻 律師複代理人 慶啟群 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700319910號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟，並為訴之追加。本院判決如下：
主文原告之訴暨追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國(下同)82至84年間與地主 藍清海 (現名：甲○○)於坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○○號土地上合建分售「龍鳳大第」204戶出售，經臺北市稅捐稽徵處查得原告於84年7月至同年10月間出售房屋，因漏開(報)統一發票，乃於89年4月12日以89年營處字第890130號處分書補徵營業稅新台幣（以下同）9,763,872元，並處罰鍰48,819,300元（計至百元止），法定救濟期間內，原告對補徵營業稅及罰鍰皆未申請復查，而告確定在案。嗣原告於96年8月28日持臺灣宜蘭地方法院民事判決、高等法院、最高法院等相關判決書及相關土地建物登記謄本之異動情形表，主張當時土地建物之所有權移轉登記，業經判決屬通謀虛偽意思表示而無效，原告銷售貨物漏報銷售額之課稅原因自不存在，依行政程序法第128條第1項第2款、第3款之規定，請求被告對該案重開行政程序，並予以撤銷該補徵營業稅及罰鍰之行政處分。經被告以97年4月8日財北國稅審三字第0970207756號函復略以，原告之申請已逾行政程序法第128條第2項申請程序重開之法定不變期間等語，否准其申請(下稱原處分)。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠臺北市稅捐稽徵處89年4月12日以89年營處字第890130號處
分書補徵營業稅9,763,872元，並處罰48,819,300元之課稅處分誠有疵纍：
⑴按司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政
上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，行政法院29年判字第13號判例可資參照，而查原告於歷次申請及訴願程序中，即主張：當時土地建物之所有權移轉登記業經判決屬通謀虛偽意思表示而無效，且該案嗣後因告訴原因歷經宜蘭地方法院民事判決、高等法院判決及最高法院判決，於96年5月15日才告確定，118戶房屋回復登記伊公司名下，另2戶仍認係屬銷售等語，則自憲政主義之制衡設計，司法監督相對於行政權之優越性，以及司法程序恆較行政手續為週密慎重等因素以觀，自應認上揭民事確定判決結果有拘束被告之效果，合先敘明。
⑵次者，就稅捐構成要件之意義及其機能而言，稅捐債務既
僅在稅法所規定金錢給付義務之構成要件實現時，方始發生，是基於「構成要件合致性原則」，只有滿足稅捐構成要件時，方有稅捐債務之可言，斯符憲法第19條「稅捐法定主義」之要求。詳言之，自稅捐構成要件以觀，其應包括「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基」及「稅率」等要素，且所謂「稅捐客體」，係指為發生稅捐債務所必要之物的要素之總括概念而言。承前所述，關於當時土地建物之所有權移轉登記核屬通謀虛偽意思表示而無效乙情，既經普通法院於確定判決中是認，則臺北市稅捐稽徵處89年4月12日以89營處字第890130號處分書補徵營業稅9,763,872元，並處罰48,819,300元之課稅處分，即因欠缺稅捐客體而不能猶認原告在稅法上仍負有金錢給付義務至灼。
⑶實則，自法律三段論法出發，臺北市稅捐稽徵處之課稅處
分亦誠難維持。蓋適用法律乃係將確定之事實涵攝於解釋後之法律要件之意，且此純屬認識之行為，僅得經由判斷加以認定，而不能參與個人之意思，且理論上僅能有一正確之認定，換言之，當時土地建物之所有權移轉登記核屬通謀虛偽意思表示而無效乙情，既經普通法院於確定判決中是認，則基此一確定事實，人何能得出原告負有稅捐債務之法律效果。
㈡按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項定有明文。
本件原告乃依行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定，請求重開行政程序，並予以撤銷上揭補徵營業稅及罰鍰之行政處分，迭經被告與訴願機關以已逾行政程序法第128條第
2項之法定不變期間等語，否准所請，然查：⑴憲法第19條乃規定人民有依法律納稅之義務，而司法院大
法官會議於第217號解釋中，除揭示「租稅法律主義」外，更解釋其憲法內涵「係指人民僅一法律所定之納稅主體、稅目、稅率、繳納方法及繳納期間等項而負納稅之義務」。準此，自憲法稅概念而言，由於納稅乃是對人民基本權利之限制，非依合憲法律不得為之，用以表明維護基本權利乃制定憲法之最重要目的。國家權力須合憲行使，乃法治國之基本要求，課稅權亦屬國家權力之範圍，故不得違憲課稅，而人民對於違憲之課稅並無必要納稅，本不殆贅言。
⑵又行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，並應以誠實
信用之方法為之，行政程序法第4條、第8條分別定有明文，從而，憲法及一般法律原則，白係行政法法源而有拘束行政行為之效力。本件被告固執前詞而否准原告所請，然則：
①行政程序法第128條關於重開行政程序之制度設計，乃
寓有保障人民基本權與確保行政行為合法性之目的，此，徵諸該條修正說明:「二、為加強對人民權利之保護，確保行政之合法性，本法特於一定要件下，賦與行政處目分之相對人或利害關係人得申請管轄機關撤銷、廢止或變更原處分，以使本法之程序保障更能合乎法治國之精神。」、「三、按行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以待法治國精神，是其制度目的，係在調和法之安定性與合法性間之衝突，至為灼然。…」等語自明。
②查被告所執前詞，固非無見，但依行政法院29年判字第
13號判例所示，司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項既在行政上發生問題，被告自當以之為既判事項而從其判決處理，且原告提出相關民事判決書亦核符行政程序法第128條第1項第2款所指之新證據，則為確保行政行為之合法性，避免司法機關與行政機關就同一事實之認定結果兩歧，縱令原告申請時間已逾該條第2項所定期間，亦不能執此而將司法機關所為之確定判決結果棄置不論，況原告所以逾期申請，實肇因於民事判決係在96年5月15日方告確定，而非自身因重大過失而未提出，則在原告顯無可歸責性之情況下，即不能謂其已獲充分程序保障，進而兀自僅著眼於法安定性，並賦予失權(即不得申請重開行政程序)之效果，否則，不啻僅是機械性適用法律，而置該條乃為調和法之安定性與合法性間衝突之制度目的不論。
⑶基上，課稅權既屬國家權力之範圍而不得違憲課稅，且原
告復係因國家權力(司法權)所致而未能於法律所定期間內提出申請，則本於憲法上抵抗權，並慮及在其未能賦予充分程序保障等情，被告猶仍機械式地適用行政程序法第
128條第2項，並據以否准原告所請，與租稅法定之精神與誠信原則等實相抨格。況被告之課稅處分既有疵纍已如前述，則被告一昧追求法安定性之結果，不僅與分權制衡之．憲政主義有所矛盾，更有統治主體行使權力前後齦隅之情，令人民又如何信服。
㈢綜上所述，司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，
被告既當以之為既判事項而從其判決處理，而原告未能於法律所定期間內提出申請，後因司法權判決確定之時間所致，本於租稅法定之精神與誠實信用，並慮及本件顯然欠缺程序保障等，原告援引行政訴訟法第5條第2項而求如聲明所示判決，誠難認為無理由。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成准予將台北市稅捐稽徵處89年營處字第890130號核定通知行政程序再開之處分。訴訟費用由被告負擔。並追加聲明請求確認臺北市稅捐稽徵處89營處字第890130號核定通知書等相關處分無效。
三、被告則以：㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。
二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」、「第一項所稱確定，係指下列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」及「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效，對抗善意第三人。」復分別為行政程序法第128條、稅捐稽徵法第35條第1項、第34條第3項第1款及民法第87條第1項所明定。末按「……說明：二、按行政程序法第128條規定：……，其所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。……『法定救濟期間經過後三個月內』之申請期限，即應自該時起算。但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』」為法務部91年2月25日法律字第0090047973號函所明釋。
㈡本件初查原告經臺北市稅捐稽徵處查獲於84年7月至同年10
月間出售房屋，漏開(報)統一發票銷售額計205,041,314元(含稅)，乃於89年4月12日以89年營處字第890130號處分書補徵營業稅9,763,872元，並處以罰鍰48,819,300元。
原告於法定救濟期間內皆未對補徵營業稅及罰鍰申請復查，處分因而即告確定。嗣原告於96年8月28日持宜蘭地方法院民事判決、高等法院、最高法院等相關判決書及相關土地建物登記謄本之異動情形表，主張當時土地建物之所有權移轉登記，業經判決屬通謀虛偽意思表示而無效，原告銷售貨物漏報銷售額之課稅原因自不存在，依行政程序法第128條第
1項第2、3款之規定，請求被告對該案重開行政程序，並予以撤銷該補徵營業稅及罰鍰之行政處分云云。經被告於97年4月8日以財北國稅審三字第0970207756號函復略以：
「說明：一、……二、貴公司檢附臺灣高等法院94年11月8日93年度上更字第205號判決書暨相關資料影本，於96年8月28日依行政程序法第128條規定申請撤銷89年度營業稅及罰鍰處分，經查該營業稅及罰鍰處分接於90年11月11日即已確定，貴公司遲至96年8月28日依行政程序法第128條規定申請撤銷該營業稅及罰鍰處分，核已逾行政程序法第128條規定申請程序重開之不變期間，故本案應不予受理。」等由，否准其申請。
㈢第查：
⒈行政處分合法性之判斷，應依該處分作成時之法律及事實
狀況為斷，行政法院60年度判字第374號判例可資參照，臺北市稅捐稽徵處查獲原告84年7月至同年10月間有出售房屋之客觀事實(土地房屋所有權之移轉登記)，且漏開(報)統一發票銷售額，從而補徵營業稅並處以罰鍰。縱嗣後經民事確定判決屬通謀虛偽意思表示而無效，然表意人與相對人不得以通謀虛偽意思表示無效對抗善意第三人，從而臺北市稅捐稽徵處據此對原告所作之補徵營業稅及罰鍰處分自屬合法，合先敘明。
⒉按行政處分於法定救濟期間經過後，須具有首揭行政程序
法第128條第1項各款規定事由，並於同條第2項所定期間內始得向行政機關申請撤銷，實乃係調和法安定性與行政行為合法性間之衝突所定之立法。又行政程序法第128條規定所稱「法定救濟期間經過後」，依首揭法務部91年
2月25日法律字第0090047973號函釋意旨，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。原告補徵營業稅及罰鍰繳款書所載繳納期間末日皆為90年10月12日，原告未依首揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定於法定期間申請復查，依同法第34條第3項第1款規定，該案於90年11月11日即告確定，而具備形式確定力。原告未於申請復查期間經過後3個月內申請程序重開，遲至96年8月28日始具文向被告申請依行政程序法第128條規定撤銷行政處分，已逾同法條第2項前段規定之法定救濟期間經過後3個月內之期限。且原告既認89年7月至同年10月間所為之土地房屋所有權移轉登記，屬通謀虛偽意思表示，非真實買賣，即非屬事由發生在後或知悉在後之情形，且自法定救濟期間經過後已逾5年，當不得據以申請。
⒊退步言之，縱令原告未逾行政程序法第128條第2項規定
之申請期限，原告主張合建分屋係屬通謀虛偽意思表示，非真實買賣，執為據以申請重新進行行政程序之事由，然其卻未於臺北市稅捐稽徵處據以補徵營業稅及罰鍰處分時予以主張，難謂無重大過失，依行政程序法第128條第1項但書規定，仍不得據以申請重新進行行政程序。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年4月8日財北國稅審三字第0970207756號書函、被告所屬中南稽徵所96年9月
6日財北國稅中南營業二字第0960025638號移文單、原告徵銷明細檔查詢、原告96年8月28日申請書、臺北市稅捐稽徵處中南分處營業稅89年稅額繳款書、臺北市稅捐稽徵處中南分處營業稅89年違章罰鍰繳款書、臺灣高等法院93年度上更字第205號判決、宜蘭市○○段○○○○○○○○○○號土地登記第二類謄本(地號全部)、宜蘭市○○段○○○○○○○○○○號建物登記第二類謄本(建號全部)、宜蘭市○○段00000-000建號建物登記第二類謄本(建號全部)、宜蘭市○○段00000-
000建號建物登記第二類謄本(建號全部)、宜蘭市○○段00000-000建號建物登記第二類謄本(建號全部)、臺灣宜蘭地方法院90年度重訴字第60號民事判決、最高法院90年度台上字第2056號民事判決、臺灣高等法院91年度上字第184號民事判決、最高法院96年度台上字第985號民事裁定、原告97年5月2日訴願書、臺灣高等法院95年度上更(二)字第75號民事判決、最高法院95年度台上字第690號民事判決、臺灣高等法院93年度上更(一)字第205號民事判決、最高法院93年度台上字第2056號民事判決、臺灣宜蘭地方法院88年度訴字第309號民事判決等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告96年8月28日所為之申請，請求被告作成准予將臺北市稅捐稽徵處89年營處字第890130號核定通知行政程序再開之處分，是否合於程序再開之要件?本院判斷如下：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」。行政程序法第128條第1項、第2項、第129條分別定有明文。準此，行政機關所為之行政處分有效成立後，已逾越法定救濟期間者，即生形式確定力，原則上不得對之再有所爭執，然若具有行政程序法第128條第1項各款情形之一，且相對人無重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，該相對人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，惟應自法定救濟期間經過後或事由發生或知悉時起3個月內為之，且自法定救濟期間經過後已逾5年者，即不得申請，應無疑義。是原告主張其已提出相關民事判決書，合於行政程序法第128條第I項第2款所指之新證據，為確保行政行為之合法性，避免司法機關與行政機關就同一事實之認定結果兩歧，縱令原告申請時間已逾該條第2項所定期間，不應僅是機械性適用法律，而置該條乃為調和法之安定性與合法性間衝突之制度目的不論云云，尚非可採。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」及「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」為稅捐稽徵法第35條第1項及第34條第3項第1款所規定。
㈡經查，本件原告於82至84年間與地主藍清海(現名：甲○○
)於坐落宜蘭市○○段○○○○○號土地上合建分售「龍鳳大第」204戶出售，經臺北市稅捐稽徵處查得原告於84年7月至同年10月間出售房屋，因漏開(報)統一發票，乃於89年4月12日以89年營處字第890130號處分書補徵營業稅9,763,87
2元，並處罰鍰48,819,300元，法定救濟期間內，原告對補徵營業稅及罰鍰皆未申請復查，而告確定在案。本件原告補徵營業稅及罰鍰繳款書所載繳納期間末日皆為90年10月12日，原告收受系爭繳款書時即可知悉，臺北市稅捐稽徵處係以原告於82至84年間與地主 藍清海君 合建分售「龍鳳大第」20
4戶出售，漏開(報)統一發票，而據以補徵營業稅及處罰鍰之情事，原告未依首揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定於法定期間申請復查（繳納期間自90年10月3日起至90年10月12日止），依同法第34條第3項第1款規定，該案於90年11月11日已告確定，而具備形式確定力。惟原告遲至96年
8月28日持臺灣宜蘭地方法院民事判決、高等法院、最高法院等相關判決書及相關土地建物登記謄本之異動情形表，主張當時土地建物之所有權移轉登記業經判決屬通謀虛偽意思表示而無效，原告銷售貨物漏報銷售額之課稅原因自不存在，依行政程序法第128條第1項第2款、第3款之規定，請求被告對該案重開行政程序，並予以撤銷該補徵營業稅及罰鍰之行政處分云云，已逾行政程序法第128條第2項所定之
5年期限，從而，被告否准程序重開，尚無不合。
六、綜上，被告否准原告申請行政程序重開，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成准予將臺北市稅捐稽徵處89年營處字第890130號核定通知行政程序再開之處分，均為無理由，應予駁回。
七、追加之訴部分:按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：...二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」為行政訴訟法第111條第1項及第3項第2款所明定。本件原告原起訴請求「訴願決定及原處分均撤銷。被告應將台北市稅捐稽徵處89年營處字第890130號核定通知等相關處分撤銷。」(見本院卷第7頁)嗣於訴狀送達被告後，又於98年1月22日具狀追加請求確認台北市稅捐稽徵處89營處字第890130號核定通知書等相關處分無效(見本院卷第46頁)，既未得被告同意，顯礙訴訟終結，本院認不適當，而其本訴部分已經駁回，且與行政訴訟法第111條第3項第2款之規定不符，自難認為合法，應併予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，追加之訴為不合法，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月12日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年2月12日
書記官劉道文