最高行政法院92年度判字第692號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第692號判決

裁判日期：民國92年06月05日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第六九二號
上訴人萬泰商業銀行股份有限公司代表人丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年三月十四日臺北高等行政法院九十年度訴字第三四七一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：其民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）一九、八一四、○二七元。被上訴人初查，就上訴人持有債券中，以前手持有債券期間計算之利息（下稱前手息）之扣繳稅額一三、一七四、三七九元，否准認列，核定其尚未抵繳之扣繳稅額為六、六三九、六四八元。惟上訴人係經營債券買賣業務，其債券利息收入依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋規定，按上訴人持有債券期間計算利息收入。且依該部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。本件上訴人之持有各項債券於債券付息時，依規定為被扣繳對象，該項扣繳稅款自得依所得稅法第七十一條之規定辦理抵繳所得稅款，被上訴人否准上訴人列報將前手息之扣繳稅款抵繳營利事業所得稅，於法不合，爰訴請撤銷訴願決定及原處分。被上訴人則以：所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。上訴人本身並無所得，無須課稅，且非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭前手息扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：就上訴人先位聲明主張部分，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。上訴人於本件行政訴訟中猶執前詞爭議，惟經本院審核被上訴人所為之將系爭上訴人之前手扣繳稅額部分一三、一七四、三七九元，否准認列抵繳上訴人之應納稅款，核定上訴人尚未抵繳之扣繳稅額為六、六三九、六四八元；並以系爭扣繳稅額屬上訴人購進債券之成本，相對調增出售債券成本一三、一七四、三七九元，核定應補徵稅額一三、一七四、三七九元之處分所持之理由，及訴願決定機關決定駁回上訴人之訴願所持之理由，均無不妥，是上訴人之陳詞均不可採。另上訴人訴稱：被上訴人原核定背離行政法之「信賴保護原則」云云，惟查上訴人本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，上訴人亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額一三、一七四、三七九元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。上訴人空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以上訴人此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人等投機不合法之申報方式。嗣經被上訴人發現後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。又本件否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤，上訴人所訴難認有理由，核無足採。從而，被上訴人所為上開處分，揆諸首揭規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。就上訴人後位聲明主張部分：本件依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手息所得部分，上訴人既無以自己名義請求抵繳稅款之權利，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，反因個人買賣債券多為高所得者（最高稅率可達四十％），系爭前手息扣繳率僅十％，卻由於上訴人與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，尤以業者安排於到期日之次日（兌領日）始買回公債領取利息，造成政府鉅額短收稅款，而未受利益，核與公法上不當得利之要件不合，被上訴人自無準用民法第一百七十九條規定返還公法上之不當得利予上訴人可言。是上訴人所訴被上訴人就原先對該稅款所受領之給付，當依公法上之不當得利法則，返還上訴人，而被上訴人應返還之該不當得利之金額（一三、一七四、三七九元）與被上訴人所核定上訴人應繳納之稅額（一三、一七四、三七九元），依民法第三百三十四條之規定，得互為抵銷，則抵銷後上訴人即毋庸補稅云云，顯無理由，應予駁回。上訴人主張得依「公法上不當得利」之法律關係請求被上訴人返還該部分金額一三、一七四、三七九元。並以不當得利返還請求權與被上訴人核定之應納稅額相扣抵，扣抵後上訴人即毋庸補稅。故被上訴人應就上訴人已依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款繳納被上訴人核定之應納稅款半數依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定退還予上訴人云云。惟查上訴人係依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款之規定，繳納被上訴人之復查決定之應納稅款半數，並依法提起訴願，以暫緩執行。而依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，須依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關始應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回稅款，本件上訴人既不得以其主張之不當得利返還請求權與被上訴人核定之應納稅額相扣抵，則上訴人仍須補稅，是本件未經行政訴訟程序終結判決應退還稅款，上訴人逕依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，請求被上訴人退還稅款，自無理由，亦應駁回。上訴論旨，除持前詞外，並以：就先位聲明部分：按諸有所得始得課稅之實質課稅原則，及所得稅法第七條第四項及第八十九條第一項第二款對利息所得之納稅義務人亦有明文之規定，故債券「前手息」之歸屬及納稅義務人之認定應屬確定，不可恣意變更，豈可任由被上訴人及原審判決於同一案件中為前後矛盾之認定，原審判決當然違背法令；依照所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條規定，扣繳義務人乃依法「受委託行使公權力」向納稅義務人扣繳稅款之人，則上訴人因該等公權力之行使受扣繳稅款，當然得依所得稅法第九十九條、第一百條之規定抵繳應納稅款，原審判決不以扣繳憑單之記載為利息所得扣繳稅款得抵繳應納稅款之認定基礎，實有判決違背法令之錯誤；按上訴人依「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條之規定，就債券之買賣採「除息交易」，又依所得稅法第四十五條規定，則上訴人既非前手息之實際納稅義務人，則該前手息之扣繳稅款即非上訴人所應支付之必要費用，自不得列為上訴人取得債券之成本，原審判決不明究「成本」之意義，顯已違背法令；上訴人於原審程序所提之對被上訴人否准上訴人之扣繳稅款抵繳應納稅額，而轉入債券成本下核認，所造成上訴人之財產損害，均已有具體說明，以及上訴人於原審程序中主張「信賴保護原則」、司法院釋字第五二五號解釋，原審判決卻置之不理，顯有違背法律原則及判決不備理由之違法；就後位聲明請求返還公法上不當得利部分：上訴人於原審程序中就財政部六十四年函釋係違反所得稅法之規定及租稅法律主義，應屬無效，並就上訴人所受之財產損害等構成公法上不當得利之要件皆有具體主張指明，惟原審判決卻對上訴人重要之攻擊防禦方法棄置不論，有判決不備理由之違法；被上訴人因行政怠惰，遂以財政部六十四年函釋，任意變更納稅義務主體，不法將該等前手息之稅賦轉嫁由上訴人負擔，自上訴人處獲得不法稅收，政府雖非坐收無主扣繳稅款，惟卻錯誤將應對前手扣繳之稅款不法向上訴人扣繳之，當然構成公法上不當得利，原審判決理由違背法令，有違反憲法租稅法律主義之嫌等語，請求廢棄原審判決，並請求判決：㈠前位聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡後位聲明：如先位聲明為無理由，則被上訴人應返還公法上之不當得利一三、一七四、三七九元予上訴人，並與本件應納稅額一三、一七四、三七九元互為抵銷。抵銷後被上訴人應就上訴人依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款已繳納之應納稅額半數即六、五八七、一九○元整，併同稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之自八十九年十二月十三日起至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十九年十二月十三日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率加計利息退還予上訴人。經查，上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅款一九、八一四、○二七元，被上訴人就其中非上訴人持有債券期間所生應計利息相關之扣繳稅款，即前手息扣繳稅額一三、一七四、三七九元部分，轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額，訴願決定予以維持，原審判決亦認原處分無違誤，固非無見，惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被上訴人提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷可稽。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件上訴人從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則上訴人所得，除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被上訴人所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．」係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除」）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。綜上所述，上訴人之主張，雖未及於此，惟原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，原審判決予以維持，於法有違，應認上訴為有理由。爰將原審判決廢棄，並將復查決定及訴願決定撤銷，由被上訴人另為適法之復查決定，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年六月五日