裁判字號：最高行政法院92年判字第688號判決
裁判日期：民國92年06月05日
裁判案由：遺產及贈與稅法
最高行政法院判決九十二年度判字第六八八號
上訴人戊○○
己○○丁○○
甲○丙○○乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人庚○○右當事人間因遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國九十一年三月一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三一三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人戊○○之配偶 王勘藏 於民國七十八年十月二十一日死亡，上訴人等由戊○○為代表人於七十九年四月十九日申報遺產稅，經臺北縣稅捐稽徵處核定遺產總額及遺產淨額，發單課徵遺產稅。上訴人等就坐落臺北縣○○鎮○○段後村小段三五地號等二十筆土地補償費新臺幣（下同）三七、七六八、○二九元部分不服，提起行政救濟。自七十九年起迄今仍未確定，期間並經行政法院、行政院、財政部將違法之行政處分撤銷，並課由被上訴人重為合法之核定，嗣雖經被上訴人作成八十八年一月二十二日北區國稅法第00000000號重核復查決定，但僅為無關緊要之變更，准予追減部分遺產總額，變更核定遺產總額為三七、八○○、三六四元，淨額二六、四○○、三六四元，而其程序上則有諸多違法不當之處，被上訴人不僅違反復查決定之期間規定，亦違反訴願法及行政訴訟法中關於訴願決定與判決之拘束力規定。關於實體上之最大爭點有二，一為「被繼承人王勘藏將領取支票，存入戊○○設於臺北縣樹林鎮農會活期儲蓄存款帳戶，是否為贈與，抑或只是作為處理該支票轉帳帳戶？」另一為「若非贈與，則應檢視被繼承人死亡時實際之遺產數額作為課稅標準」。查被繼承人將領取之土地補償費支票，存入戊○○之活期儲蓄存款帳戶，只是作為處理該筆支票之轉帳帳戶，絕非贈與，此可從下列諸事證之：被繼承人與繼承人雙方並無贈與合意；被繼承人其後將一二、○○○、○○○元轉入其自己名下之三個月定期存款事實；被繼承人後續指示戊○○處理數筆被繼承人之債務。故被繼承人將支票存入戊○○之帳戶純粹係作為轉帳帳戶而無贈與之意思，自須以其死亡時實際尚存之遺產數額為課稅標準，及檢視其死亡前之資金流向是否符合遺產及贈與稅法第十五條之課稅標準。換言之，被上訴人不能率以被繼承人將補償費存入戊○○之帳戶，嗣其死亡即謂該筆存款為被繼承人死亡前三年對配偶之贈與，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。茲就有爭議之現金部分與土地債券說明如下：其中現金部分，被繼承人生前（即七十八年十月五日）領出現金六、五○○、○○○元分別匯給 王金枝 、 王秀面 、辜 王珀 、 林王蓁 及 王雲 等五人，此確係為分配公產；被繼承人生前曾向其岳父 詹德禮 數次借款，待其領取補償金後，即分兩次，每次五、○○○、○○○元將錢匯入詹德禮之帳戶作為償債之用。另土地債券共二、八四○、○○○元，其中一、七三○、○○○元係由被繼承人生前所為之處分，其確已將該土地債券交付轉讓與 王金盛 ，其目的係為抵償應得公產共有人王金盛之債務。本件被徵收土地雖為王 蘇淮 名義，惟其中五二七坪徵收款計一一、五九四、○○○元為四房王富派下所得，即由 王月秀 、 王阿梅 承繼。戊○○於七十九年一月二十四日協議給付，當日即支付五百萬元，有協議書足稽，此部分公產分配給付款，為被繼人之債務，懇請准予追認。又大房 王漢 部分，係由王金盛代為辦理申報遺產稅及相關登記手續並代為墊付相關稅費，戊○○於協議後同意給付七百萬元，亦有同意書足證。又被繼承人於辦理繼承 王蘇淮 遺產案件時，因另有五名出嫁姊妹，依法均有繼承權，經協議後，開立本票各一百萬元交各姊妹收執，嗣領得補償費後給付，各姊妹遂於七十八年六月十二日具狀向法院聲明拋棄繼承。另王蘇淮生前曾向王珀告貸五十萬元及 王霞 、 王蓮 二姊妹出養，乃分別給與五十萬元，均由王珀代為收受，因此王珀一人取得徵收補償金為二百五十萬元。被上訴人於七十八年九月七日申報被繼承人王蘇淮遺產稅，並於七十九年三月一日繳清遺產稅七一九、五八五元，有遺產稅繳清證明書足稽，被上訴人未准扣除，亦請准予追認，以符法制等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：本件地價補償費現金三五、○四四、三七五元及土地債券二、八四○、○○○元，共計三七、八八四、三七五元，係由被繼承人委託其配偶戊○○於七十八年六月廿九日領取支票二八、四二五、二一四元暨土地債券二、六七○、○○○元，七十八年九月二十九日領取支票六、六一九、一六一元暨土地債券一七○、○○○元，上揭支票部分並經被繼承人背書後，隨即存入戊○○所有臺北縣樹林市農會活期儲蓄存款一四六○號帳戶，此有台灣土地銀行中和分行八十年九月八日和代字第三一四號、八十一年四月十八日和代字第一五○號函、臺北縣樹林市農會八十一年三月二十五日樹農信字第一八八號函影本及支票影本附卷可稽。依戊○○上項帳戶各次提領紀錄，自七十八年七月四日至七十八年十月五日止，共計提領三三、八六○、六二五元，與本件補償費現金存入金額三五、○四四、三七五元，尚堪相當。查被上訴人依據本院撤銷意旨重新查證補償費之流向，被繼承人於七十八年六月二十八日將補償費支票二八、四二五、二一四元存入其配偶戊○○所有樹農活儲帳戶後，除於七十八年七月四日將一千二百萬元轉回供被繼承人定存三個月外，其餘款項皆由戊○○為定存，或匯至其岳父詹德禮，或以戊○○名義開立支票之用，上訴人等雖就後二項提出說明，惟仍難證明其流向係屬被繼承人處理個人債務之行為，被上訴人認屬被繼承人對其配偶戊○○之贈與，核屬被繼承人死亡前三年內贈與，併入遺產總額內核課，應無不合。關於上訴人主張分配公產六百五十萬元部分，係被繼承人於七十八年十月五日領出現金六百五十萬元，分別匯給王金枝、王秀面、 辜王珀 、林王蓁及王雲等五人，確為分配公產。惟查上訴人之上開主張，尚乏明確之證明，係被繼承人處分公產應付之生前債務。被上訴人就查得本件補償費支票六、六一九、一六一元存入戊○○帳戶，認屬被繼承人對戊○○之贈與，應無不合。關於上訴人主張被繼承人生前償還其岳父詹德禮債務一千萬元部分，經查依卷附資料顯示，上訴人於行政救濟各階段皆未曾提示相關證明，且被上訴人曾於八十七年三月十七日函請詹德禮提示借款原因、日期及金額等證明，據詹德禮函復說明此項債務係於七十年間發生，彼此僅口頭約定，並提示供作借款來源證明供核，惟仍無法證實是項債務確屬被繼承人負擔，依本院六十二年判字第一二七號判例意旨，核屬被繼承人對戊○○之贈與，應無不合。關於上訴人主張土地債券一、七三○、○○○元業由被繼承人於生前處分，抵償公設保留地他共有人王金盛之債務乙節，經被上訴人依職權及上訴人所提供之證明查核結果，並無法證明係被繼承人生前即有交付系爭債券由王金盛兌領之事實，認事用法，應無不妥。綜上論述，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依法課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院著有三十六年判字第十六號及六十二年判字第一二七號判例可稽。本件被繼承人王勘藏於七十八年十月二十一日死亡，由其配偶戊○○為代表人於七十九年四月十九日申報遺產稅，經臺北縣稅捐稽徵處核定遺產總額三九、二二八、三九三元，遺產淨額二七、八二八、三九三元，發單課徵遺產稅。上訴人等就王勘藏於七十八年四月十三日繼承其父王蘇淮之遺產，其中坐落臺北縣○○鎮○○段後村小段三五地號等共計二十筆土地補償費三七、七六八、○二九元部分，提起行政爭訟，經被上訴人作成八十八年一月二十二日北區國稅法第00000000號重核復查決定，准予追減遺產總額，變更核定遺產總額為三七、八○○、三六四元，淨額二六、四○○、三六四元。上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。經查：本件地價補償費現金三五、○四四、三七五元及土地債券
二、八四○、○○○元，共計三七、八八四、三七五元，係由被繼承人委託上訴人之一戊○○（即被繼承人配偶）於七十八年六月廿九日領取支票二八、四二五、二一四元（含農林作物補償費一一六、三四六元）暨土地債券二、六七○、○○○元，七十八年九月二十九日領取支票六、六一九、一六一元暨土地債券一、七三○、○○○元，上揭支票部分並經被繼承人背書後，隨即存入戊○○所有臺北縣樹林市農會活期儲蓄存款第一四六○號帳戶，此有台灣土地銀行中和分行八十年九月八日和代字第三一四號、八十一年四月十八日和代字第一五○號函、台北縣樹林市農會八十一年三月二十五日樹農信字第一八八號函影本及支票影本附卷可稽。依戊○○上項帳戶各次提領紀錄，自七十八年七月四日至七十八年十月五日止，共計提領三三、八六○、六二五元，與補償費現金存入金額三五、○四四、三七五元，尚堪相當。被上訴人依據本院前次判決撤銷之理由重新查證補償費之流向，發現被繼承人於七十八年六月二十八日將補償費支票二八、四二五、二一四元存入戊○○所有樹農活儲第一四六○號帳戶後，隨即由戊○○於七十八年七月四日提領二千八百萬元，其中六百萬元係供戊○○定存一個月，於七十八年八月四日到期後，其中一百萬元係存入戊○○所有樹農活期第九三二七號帳戶，餘五百萬元則續為定存一個月，至七十八年九月六日到期續存一個月，並於七十八年十月六日換單續存一年；一千二百萬元係供被繼承人定存三個月，至七十八年十月五日到期後換單續存一個月至七十八年十一月四日止。一千二百萬元係以戊○○名義電匯至被繼承人岳父詹德禮所有板農員林支庫。七十八年九月二十九日被繼承人亦將領取之土地補償費支票六、六一九、一六一元存入戊○○上揭帳戶後，亦由戊○○開立ＤＤ0000000至九三號支票六紙，金額共五百五十萬元予王金枝等四人，此皆為上訴人所不爭。又依被繼承人遺產稅申報資料，被繼承人生前尚有樹林農會活儲第一三五八號帳戶及樹林郵局第000000－0號帳戶等二個存款帳戶，則被繼承人若無贈與之合意，自無須將系爭支票存入戊○○帳戶，且由前揭資金流程可知，被繼承人於存入補償費支票後，除於七十八年七月四日將一千二百萬元轉回供被繼承人定存三個月外，其餘款項皆由戊○○為定存，或匯至其父親詹德禮，或以戊○○名義開立支票之用，上訴人等雖就後二項提出說明，惟仍難證明其流向係屬被繼承人處理個人債務之行為。次查，上訴人主張分配公產六百五十萬元部分，係被繼承人於七十八年十月五日領出現金六百五十萬元，分別匯給其姊妹即王金枝、王秀面、辜王珀、林王蓁及王雲等五人（受款人為王金枝、辜王珀、 李建華 與黃素貞等四人），確為分配公產云云。但查不動產係以登記為要件，系爭土地既於被繼承人之父王蘇淮死亡時，除被繼承人外，其餘繼承人皆拋棄繼承，而由被繼承人一人辦理繼承登記，此有王蘇淮遺產稅申報書及臺灣台北地方法院板橋分院七十八年六月十六日北板分元民儉繼字第三六三號函附於原處分卷可稽，且依被上訴人查閱被繼承人於繼承其父王蘇淮徵收之土地資料時亦發現，王蘇淮生前遺產樹林市○○段後村小段三十三地號等土地計有四十三筆，其中樹林市○○段○○○○○號土地業於七十八年四月二十六日徵收前，業由王蘇淮於七十七年九月七日以贈與方式，將持分一○六分之四贈與其女辜王珀，則何以其餘繼承人並未援引分配，如此將形成財產分配不公，即與常情有違。又上訴人主張系爭款項係屬公產分配，倘如上訴人主張其應分配款為六百五十萬元，則其主張之受款人為五人，係以何種比率分配，其所稱應屬公產之範圍為何，其餘繼承人係採何種方式分配，各人應取得之金額為何，被上訴人曾於八十七年十一月十日以北區國稅法第00000000號函請上訴人戊○○提示相關證明，惟僅函復被繼承人曾於七十八年六月九日曾開立商業本票交渠等收執，並主張其繼承人與實際兌領支票者不同係因轉帳之結果，惟查依上訴人所提本票七紙，既於七十八年六月九日同日開立，則其中部分係由被繼承人簽名，部分為戊○○簽名、僅加蓋被繼承人印章，且開立予各人之張數不一，金額未明確，難認上述本票確係經戊○○交付後履行係屬真實，即系爭款項是否確屬被繼承人生前處分之債務，上訴人迄今仍無法就上揭有利於己之事證舉證以實其說，在無其他明確證明下，上訴人主張係被繼承人處分公產之應付生前債務，核無足採。被上訴人就查得存入款項六、六一九、一六一元，認屬被繼承人對其配偶戊○○之贈與，應無不合。另上訴人主張被繼承人生前償還其岳父詹德禮債務一千萬元部分，經查被繼承人於七十八年六月二十八日領取
二八、四二五、二一四元之土地補償費支票，即存入其配偶戊○○所有前揭樹林農會帳戶，經被上訴人查得戊○○旋於七十八年七月四日提領二八、○○○、○○○元，其中一○、○○○、○○○元，係以五、○○○、○○○元分二次，由戊○○之前揭帳戶提領，以戊○○之名義轉帳存入戊○○之父詹德禮所有樹林農會員林支庫存款帳戶，上訴人雖主張係償還被繼承人生前債務，惟上訴人迄今尚未能提出相關證明供核，且被上訴人前於八十七年三月十七日以北區國稅法第00000000號函請詹德禮提示借款原因、日期及金額等證明，詹德禮雖函復說明此項債務係於七十年間發生，彼此僅口頭約定，並提示供作借款來源證明供核，惟仍無法證實是項債務確屬被繼承人負擔，此部分款項自屬被繼承人對其配偶戊○○之贈與。又上訴人主張土地債券
一、七三○、○○○元部分，查被繼承人生前因繼承土地被徵收，除取得現金外，亦分別於七十八年六月二十八日及同年九月二十九日取得土地債券計二、八四○、○○○元，而該土地債券係屬無記名長期債券，依臺灣土地銀行中和分行八十年九月八日和代字第三一四號函及八十一年四月十八日和代字第一五○號函復被上訴人，系爭土地債券係由戊○○親至該行領取，於被繼承人死亡時應尚未兌領，原處分據以併入遺產中核課，自非全然無據。至於上訴人主張其中一、七三○、○○○元業由被繼承人於生前處分，抵償公設保留地他共有人王金盛之債務乙節。查此部分依上訴人提示被繼承人之祖父王漢派下繼承系統表，其中本件關係人王金盛係為王漢之子 王蘇花 之繼承人，經被上訴人核對樹林市○○段後村小段三五地號等業經徵收之二十筆土地登記簿資料，王蘇淮與王金盛於四十五年七月一日即同時以繼承之原因自王漢繼承上揭部分土地之持分，如其中四一地號土地，王蘇淮取得持分六分之一，而王金盛則取得三十六分之一，其間雖經七十六年六月三十日辦理共有物分割，致王蘇淮及王金盛之持分迭有變動，惟事後該二人之持分面積卻同時於七十八年三月二十日經臺北縣政府徵收。況被上訴人亦針對上訴人本部分主張，於八十七年三月十七日及同年十一月十日分別以北區國稅法第00000000號及00000000號函請王金盛及上訴人等提示所稱公產範圍及抵償原因，及系爭債券交付之原因、方式、日期及相關證明供核，惟迄仍未能提示（王金盛已死亡），無法證明被繼承人須有抵償應得公產共有人王金盛債務之事實；且查，被上訴人亦依本院撤銷意旨，就上訴人於前訴願階段主張系爭債券業已發放利息之事查證，經臺灣土地銀行中和分行八十三年一月七日以（）和代字第○○四號函復說明二指明，系爭債券係採無記名方式，憑券兌付本息，不得掛失，無法查明兌領人之資料。惟上訴人曾於前再訴願時自承：「上訴人係代被繼承人管理系爭債券，於七十九年三月十五日被繼承人死亡日後始匯款予王金盛現金一百五十萬元及交付債券一百七十三萬元，此有土地銀行債券付款利息資料中查證，及存摺及契約書可稽」等語在案，而事後翻覆前詞，改為主張係生前交付，被上訴人據此於八十七年十一月十日以北區國稅法第00000000號函請上訴人提示相關交付證明或兌領利息資料，仍未見提示，則被上訴人依職權及上訴人提供之證明查核結果，並無法證明係被繼承人生前即有交付系爭債券由王金盛兌領之事實，被上訴人業依職權善盡調查之能事，對上訴人有利及不利之事證均已一併查明，此部分之核定，自無不法。按依舉證責任之分配原則，上訴人主張被繼承人生前業已將系爭債券抵償之情形係積極事實，自應由上訴人負舉證責任。是上訴人主張系爭土地債券一、七三○、○○○元於被繼承人生前即以抵償其公產之債務乙節，既未能提示具體證明以實其說，本部分原處分將系爭土地債券全數認屬被繼承人遺產，亦無違誤。從而，被上訴人認定遺產總額為三七、八○○、三六四元，淨額二六、四○○、三六四元，而予核課遺產稅，於法尚無不合。訴願決定復予維持，尚稱妥適，因將上訴人之訴駁回。
按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時得予延長一次。但不得逾二個月，並通知訴願人。」固為稅捐稽徵法第三十五條第四項及行為時訴願法第二十條所規定。惟參酌稅捐稽徵法第三十五條第五項：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」及行為時行政訴訟法第一條第一項：「人民．．．提起再訴願逾三個月不為決定或延長再訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起行政訴訟」之規定，稅捐稽徵機關或訴願機關未於期間內作成決定者，納稅義務人或訴願人即得逕行提起訴願、或行政訴訟，是上開關於作成復查決定或訴願決定之期間僅係訓示規定，於屆滿後作成之復查決定或訴願決定仍有效力。原審對此雖漏未說明，惟不影響於判決之結果，難謂有判決不備理由之違法。次按證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。上訴人主張被繼承人將領取之土地補償費支票共計三五、○四四、三七五元，存入戊○○農會活儲帳戶，隨即提領三千四百五十萬元，除其中六百萬元供戊○○定存外，其餘顯不符贈與之要件，原審指其有贈與合意，而未斟酌嗣後之處分行為，有不憑證據之違法；系爭補償費之被徵收土地，係被繼承人之祖父王漢過世時以被繼承人之父王蘇淮名義登記繼承，嗣王蘇淮過世後，經協議以被繼承人名義登記繼承，於領得補償費後給付各姊妹固定金額作為拋棄繼承之條件，此有本票、拋棄繼承裁定及繼承系統表、共有土地分割協議書、契約書、同意書等可證，其給付一一、五
九四、○○○元為生前債務，上訴人漏未申報減除追加提出爭執之請求，原審亦未置理，並指上訴人無法舉證，有採證偏頗之失及舉證責任分配之錯誤；又被繼承人償還其岳父詹德禮一千萬元部分，業經詹德禮提出借款來源證明，原審認系爭款項屬被繼承人對戊○○之贈與，亦屬推測臆斷；又土地債券部分，業經證實交付王金盛以抵公產之分配，不論係生前或死後給付均應於遺產總額中扣除，原審亦以上訴人未能提示具體證明而駁回上訴人之請求，有違舉證責任分配原則云云。經核上開理由，無非指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當，惟查原審已就案內及其調查證據之結果，本於所得之心證，詳予論明其理由，已如前述，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決違背法令情事。另上訴人主張被繼承人應納王蘇淮遺產稅部分，為其死亡前應納未納之稅捐，應予扣除，上訴人已追加提出，原審並未置理，顯有違誤乙節。查被繼承人應納王蘇淮遺產稅七一九、五八五元，若為應納未納稅捐，核屬扣除項目，仍應由上訴人舉證提出供核，上訴人於復查時並未主張，至原審行政準備狀提出主張，參酌本院六十二年判字第九六號判例意旨，本項目既未經復查而逕為行政爭訟，自非法之所許，尚難據此指摘原判決違法。綜上所述，上訴人指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年六月五日