裁判字號：最高行政法院101年判字第119號判決
裁判日期：民國101年02月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第119號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 被上訴人城邦文化事業股份有限公司代表人 何飛鵬 訴訟代理人 陳惠明
林瑞彬 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月25日臺北高等行政法院99年度訴字第937號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報⑴各項耗竭及攤提新臺幣（下同）55,982,876元、⑵出售資產增益0元，上訴人初查核定⑴各項耗竭及攤提11,895,950元⑵出售資產增益31,001,049元及應補稅額21,161,860元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以99年度訴字第937號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（復查決定）有關各項耗竭及攤提及出售資產增益而調整課稅所得額之核定均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）Ｚ（商譽金額）＝Ｘ（現金成本）－Ｙ（取得當時電腦家庭100%可辨認資產之公平價值），而Z是否存在與其為多寡係屬二事，若X未有爭議，只是Ｙ金額高低之問題，則Z絕不會憑空消失。又財務會計準則公報第25號並未要求被併購標的電腦家庭文化事業股份有限公司（下稱電腦家庭公司）之逐項可辨認資產均應取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告，只要能客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值即可，況被上訴人已於民國96年10月25日委請中華徵信所出具資產與負債、固定資產、股權價值之公平價值評估報告，而報告總結電腦家庭公司92年12月31日淨資產之公平價值為285,588仟元（資產806,201仟元減除負債520,613仟元），此與當時電腦家庭公司之淨值主要差異僅為長期投資之項目，差異金額僅76,782仟元，佔上訴人所剔除被上訴人依淨值認列之商譽攤提1,520,999仟元約5%，上訴人據此差異而將被上訴人全數商譽攤提予以剔除，實顯過度而違反比例甚鉅。（二）依原審法院98年度訴字第1547號判決，Ｙ為計算所得減項之減項，故應由稅捐機關負擔舉證責任（換言之，當稅捐機關不能證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準），且資產公平價值之證明介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上之難度，若稅捐機關對此視而不顧，納稅義務人將面臨怎樣證明都被挑剔之困境，因此此等情形不應容許舉證責任之轉換，稅捐機關最多只能在職權調查過程中，要求納稅義務人履行協力義務，命其提出證據方法而已。（三）被上訴人以原始成本15,802,300元出售持有Cite（BVI）PublishingGroupLtd.（下稱Cite【BVI】）全部股權，在財務會計處理以出售價格（原始成本）15,802,300元減去長期投資帳面價值46,803,349元，認列處分投資損失31,001,049元，惟因屬財稅會計差異性質於稅務申報時已自行帳外調減，是項出售股權交易係以原取得成本作為出售價格，實質上並無任何利得產生，上訴人認出售股權投資收益而告實現恐有誤解。另原核定調整理由列舉所得稅法第63條「長期投資之握有附屬事業全部資本，或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值，或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，被上訴人握有Cite（BVI）100%股權，依前述規定，應按被投資公司淨值評價。
」然所得稅法第63條係規範長期投資之資產估價標準，與出售股權損益計算認列無關，上訴人恐有誤解等情等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分有關各項耗竭及攤提及出售資產增益調整之核定均撤銷。
三、上訴人則以：（一）有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。本件系爭各項耗竭及攤提44,086,926元，被上訴人列報於營業費用項下，係所得計算基礎之減項，應由被上訴人負舉證責任。（二）被上訴人並未提出有關被併購之電腦家庭公司如何具有賺取超額利潤能力之相關評估報告，僅係參考香港國際性集團之鑑價及被上訴人高階管理層之評估，上訴人自無從查核正確商譽價值並據以核定攤銷金額，否准認列系爭商譽攤銷數44,086,926元，核定各項耗竭及攤提為11,895,950元，並無不合。至被上訴人嗣於96年10月25日委請中華徵信所以92年12月31日為評估基準日所作之評估報告，其評估基準日非收購日期，亦未對電腦家庭公司進行任何查核程序，尚難採據為電腦家庭公司鑑價報告之佐證。（三）依所得稅法第63條規定，長期投資之握有附屬事業全部資本，或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值，或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，在其他事業之長期投資，其出資額未及過半數者，以其成本為估價標準。被上訴人持有Cite（BVI）100%股權，自應以Cite（BVI）之財產淨值為估價標準，截至被上訴人93年12月31日出售Cite
（BVI）股權日止，被上訴人已依權益法認列Cite（BVI）長期投資金額46,803,349元，出售日當天Cite（BVI）股權之價值應有46,803,349元，被上訴人卻仍以15,802,300元之原始投資成本出售予其100%轉投資之WiseSummitLtd.，二者數額相差數倍之多，其售價顯有偏低；依財政部82年2月26日台財稅第000000000號函釋意旨，營利事業出售未上市公司股票，其售價顯較時價為低者，除能提示正當理由及證明文據並經查明屬實者外，應按時價核定其售價。上開所稱時價，應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，如同時期查無相當交易量之成交價格，則按交易日公司資產淨值核算每股淨值認定之，是上訴人核定被上訴人出售Cite（BVI）股權之售價為46,803,349元及出售資產增益為31,001,049元，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：（一）有關「商譽」有無及大小（即評價金額），可以運用以下簡單模型來解析。即Ｘ-Ｙ=Ｚ。其中：Ｘ代表併購所付之成本價格，Ｙ則代表被併購公司各項資產之公平價格，Ｚ則代表商譽。本案原處分否准商譽攤銷之理由，似認收購價格Ｘ過高（收購價為每股價格96.66元，約當電腦家庭公司截至92年12月31日每股淨值11.4元之8倍），且Ｙ之價格不明（中華徵信所作之評估報告，尚難採為電腦家庭公司鑑價報告之佐證），因Ｘ、Ｙ價格不明，故Ｚ=0。惟依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋所示，商譽之認定方法，是要「先認定
Ｘ、Ｙ價格後，以Ｘ、Ｙ相減而產生Ｚ（Ｘ-Ｙ=Ｚ）」，不能以「Ｘ、Ｙ價格不明」，即認定Ｚ=0。本件被上訴人已說明Ｘ價格之由來，並舉證Ｙ之價格，上訴人既認定被上訴人就Ｘ之舉證不合營業常規，上訴人即應明確說明其依「可比較利潤法」所認定「合於營業常規交易」之「調整後Ｘ價格」為何？又上訴人既認中華徵信所作之評估報告不可採，則其所認定之Ｙ公平價格為何？蓋所謂「依營業常規調整」，必須說明調整結果Ｚ=0所依據之營業常規，而該「營業常規」不可能是「Ｘ、Ｙ不明，故Ｚ=0」，因「Ｚ=0」是一個待證事實，不是一個「營業常規」，縱使Ｘ、Ｙ價格不明，但
Ｘ、Ｙ之「營業常規價格」仍客觀存在，如果上訴人真的有依「營業常規」去調整進而導致Ｚ=0之結果發生，必然是先依營業常規認定Ｘ之數值，再減去上訴人自行舉證Ｙ公平價格之數值（Ｙ為計算所得減項之減項，當上訴人不能證明被上訴人之估價偏低，即應以被上訴人之估價為準），上訴人不能主張「被上訴人所舉證之Ｘ、Ｙ不足採信」故自己也不認定Ｘ、Ｙ之數值，即直接調整Ｚ=0，此種直接認定Ｚ=0之作法，不是依據「營業常規」調整，自與所得稅法第43條之1之規定不符。（二）本案中即使被上訴人主張Ｘ部分因為關係人交易而有依所得稅法第43條之1調整之必要，但此等調整乃是在事實不明之情況下，使用相關資料對正常之價格為預測，其實體終局決定之性質接近對未來之預測，而未來預測顯然比歷史事實之認定困難許多，預測資料之合理性及預測方法本身也需要透過辯證才能確認其有效性及精準性，因此陳述意見之重要性也昇高，違反者足以導致實體決定有錯誤，而需重行踐行上開程序，就此而論，原處分未給予被上訴人陳述意見之機會，亦有違誤。（三）若上訴人認為出售價格不合常情，明顯偏低，而有避、漏稅嫌疑，且交易雙方又為關係人時，並非不可調整，但其調整基礎亦應為所得稅法第43條之1，而非其引用之所得稅法第63條。又本案一旦引用所得稅法第43條之1之規定為本案之調整基礎，馬上會面臨前述「未給予被上訴人陳述意見機會」之程序上瑕疵，且帶有此等程序瑕疵之實體終局決定涉及預測，其瑕疵即會造成實體決定本身之違法性，而有發回上訴人重為調整決定之必要（特別是在被上訴人說明，其此等價格決定是以組織重整為其目標時，是否還有依市場價格調整之必要，上訴人亦有必要特別予以說明）。從而，原處分就被上訴人93年度營利事業所得額之計算，於營業成本減項部分未扣除被上訴人主張之商譽攤提金額，及基於調高被上訴人出售資產增益因而調高被上訴人課稅所得額31,001,049元部分，均有違誤等詞，為其判斷之依據。
五、本院按：
(一)「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」(本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議參照)。是原判決並未認定本件被上訴人所主張之收購價格(原判決所稱之X)及以被收購之電腦家庭公司之可辨認淨資產之公平價值(原判決所稱之Y)是否為真實，而以上訴人未能依營業常規認定收購價格，及認定被收購之電腦家庭公司之可辨認淨資產之公平價值，作為本件關於各項耗竭及攤提部分不利於上訴人判決之重要理由，揆諸首揭說明，適用法規即有不當。
(二)原判決另就出售資產增益部分，以如上訴人認為出售價格不合常情，明顯偏低，而有避、漏稅嫌疑，且交易雙方又為關係人時，並非不可調整，但其調整基礎亦應為所得稅法第43條之1，而非上訴人引用之所得稅法第63條，作為此部分不利於上訴人判決之重要理由。惟原處分卷內(第861頁至第863頁)附有上訴人依所得稅法第43條之1規定，以96年12月28日財北國稅審一字第0960255349號函，報請財政部按營業常規予以調整出售股權利得31,001,049元，並經財政部以97年4月21日台財稅字第09704523810號函核准依所得稅法43條之1辦理之證據資料，上訴人於原審言詞辯論時亦有主張，並提出上開函文影本為證。原判決上開理由與卷內證據資料不符，違反證據法則。又依行政程序法第103條第7款規定，相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請復查者，得不給予陳述意見機會。本件係補徵稅款案件，被上訴人於提起訴願前依法律應向上訴人聲請復查，上訴人得不給予陳述意見機會。原判決持：「一旦引用所得稅法第43條之1之規定為本案之調整基礎，馬上會面臨前述『未給予被上訴人陳述意見機會』之程序上瑕疵，且帶有此等程序瑕疵之實體終局決定涉及預測，其瑕疵即會造成實體決定本身之違法性，而有發回上訴人重為調整決定之必要」之見解，未適用行政程序法第103條第7款規定不當。
(三)綜上所述，原判決有違反證據法則及適用法規、不適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國101年2月9日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國101年2月10日
書記官楊子鋒