裁判字號：最高行政法院101年判字第135號判決
裁判日期：民國101年02月09日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
101年度判字第135號上訴人 陳呂阿雪
陳淑嵐 陳淑君 陳慶全 共同訴訟代理人 曾大中 律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年12月8日臺北高等行政法院98年度訴更一字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人原為 江美桃 ，訴訟進行中改由許慈美擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爰申請人 陳川松 於民國89年8月21日申報買賣移轉坐落臺灣省臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○○號土地（應有部分3分之1，下稱系爭土地），並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被上訴人核准在案。嗣臺北縣新店市公所（現改制為新北市新店區公所，下稱新店市公所）以93年6月16日北縣店工字第0930024689號函副知被上訴人略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」臺北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處）遂於93年10月7日發單補徵陳川松土地增值稅新臺幣（下同）共計23,969,678元，陳川松不服，申請復查，惟於復查程序中之94年1月2日死亡，其繼承人陳呂阿雪、陳淑嵐、陳淑君、陳慶全等4人（即上訴人）具文聲明承受復查程序，經被上訴人作成95年2月13日北稅法字第0950013447號復查決定（下稱原處分），變更土地增值稅額為23,942,348元。上訴人仍不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以95年度訴字第3760號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被上訴人不服提起上訴，經本院以98年度判字第828號判決將上開原判決廢棄，發回原審法院更為審理，再經該院以98年度訴更一字第103號判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件系爭土地是否為公共設施保留地之認定，係屬新店市公所之職權，陳川松因信賴被上訴人核發之免稅證明，事先斷不知曉本件交易須課徵土地增值稅高達2,396萬餘元，否則豈可能會以400餘萬元之價格出售系爭土地，其信賴免稅之核定並完成所有權登記後歷時多年，被上訴人始發單補徵巨額土地增值稅，造成陳川松出售系爭土地全部所得尚不足支付有關稅捐，該免稅之授益處分縱屬有誤，亦屬非可歸責於陳川松之行政程序瑕疵，任意廢止該授益處分，應與誠信公平原則有違，且濫用權力，且陳川松並無行政程序法第119條第2款或第3款所規定信賴不值得保護之情形，被上訴人所屬新店分處撤銷免稅處分，並對陳川松發單補徵土地增值稅23,969,678元，應屬不法。㈡本件陳川松出售移轉系爭土地所有權時，既然土地仍受有僅供道路使用之法令限制，自然仍應屬「公共設施保留地」之性質。縱認本件仍應課徵土地增值稅，然系爭土地既然係供不特定公眾通行之道路用地，市場上之交換價值，遠低於政府所公布之土地公告現值甚多，亦即土地所有權人並未受有因土地自然漲價所產生之全部利益，以本件為例，陳川松遭補徵之土地增值稅比土地售價多出約5倍之多，此一課稅之處分，顯與土地增值稅之課稅原則不符，與租稅公平及核實課稅原則均相違背，應難謂妥當。㈢各級政府均未「依法取得」系爭土地，自應仍屬公共設施保留地：1.依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函意旨，系爭土地是否為公共設施保留地，重點在於土地是否已被「依法取得」，與土地有否開闢使用自始無關，都市計畫法第48條所謂「取得」，及前開函釋說明之「依法取得」公共設施保留地，當然應依民法第758條規定，指「完成登記取得所有權」。2.本件上訴人就被上訴人所謂60年時已完成價購云云，按閱覽本件卷宗後，始為首次見到之○○○鎮○○○道路用地範圍土地補償發放清冊」，其中確實蓋用陳川松本人之印章，上訴人並不爭執，惟陳川松當年僅20來歲，相關事項係由其父母所辦理，陳川松直迄受補徵土地增值稅之處分時，才知系爭土地權屬尚有爭議問題。況，縱前有政府協議價購土地之事實，亦應以移轉土地登記予政府機關取得土地所有權為必要，否則僅基於買賣關係而占有使用，原訴願決定以「政府仍有合法土地使用權」云云，試圖一筆帶過，並刻意曲解都市計畫法第48條及民法第758條之規定，顯屬錯誤適用法規。㈣本件中第三人取得系爭用地所有權之事實已無疑義，系爭免稅處分無論撤銷與否，嗣後政府若需取得該地所有權，皆必須再次辦理徵收而支出上開成本，亦即，系爭免稅處分之撤銷並無法省去上開徵收費用，撤銷系爭免稅處分與再次徵收所需成本，兩者並無相當因果關係，自不得將再次徵收之費用解為撤銷系爭免稅處分所欲維護之公益。被上訴人稱須再支出徵收系爭土地之成本，縱為公益，客觀上亦係因新店市公所怠於行使權利所致，非因陳川松再行出賣系爭土地之行為所致，自不應由上訴人負責；另就既得權保障之觀點視之，被上訴人亦不應將再徵收系爭土地之成本轉嫁予上訴人。㈤末者，本院98年度判字第125號判決案例與本件爭議情形完全相同，該件原地主亦係於60年間領得協議價購補償費，而嗣後再將該經價購之土地出售予第三人，該件情形與本件並無不同，自有重要之參考價值。求為判決原處分（復查決定）不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠本件系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被上訴人所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅23,942,348元，應予維持。㈡被上訴人所屬新店分處將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本件課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」規定之適用；況就土地稅法第30條第1項第1、2款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，查本件被上訴人所屬新店分處就系爭土地移轉核定免徵土地增值稅（陳川松於89年8月25日申報移轉應有部分3分之1），既係在陳川松與訴外人 高銘桂 就系爭土地於89年8月21日訂定買賣契約之後，雖陳川松於收受免稅證明書後，買賣之權利義務雙方即辦竣系爭土地之移轉登記，惟此乃係陳川松基於出售人間之買賣契約所生債務之履行，尚非謂陳川松因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用。㈢陳川松前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。陳川松所為已該當行政程序法第119條第1款、第2款及第3款之規定，即有信賴不值得保護之情事（最高行政法院98年度判字第330號判決參照）。㈣至上訴人等主張本件與本院98年度判字第125號判決案例之爭議情形完全相同，查該判決係依據不動產買賣實務、買賣約定之記載暨證人（買方）之證言所述，在完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方即為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理，而經本院及臺北高等行政法院均認定土地增值稅之徵免為該件買賣成交與否之考量重點，則該件原核定之免稅處分已使買賣雙方有所信賴。然本件情節係原土地所有權人陳川松領取補償費後又再出售與第三人，且類此協議價購由原土地所有權人領取補償費後又再出售之案件，業經本院裁判原土地所有權人敗訴者，計有97年度裁字第1824號裁定及98年度判字第330號判決，核與上訴人等主張之本院98年度判字第125號判決不同，且該件之法律見解尚不得拘束本案。㈤依據本院98年度判字第828號判決意旨，應就本件所欲維護之公益進行量化處理，且在公、私益之權衡下，上訴人信賴所生之私益是否顯然大於或小於國家因此必須維護公益所付出之成本。系爭公益計算參酌行政訴訟補充答辯書，計算後得出政府重新徵收系爭土地所需花費之成本為53,363,016元，已遠遠超過本院所核算上訴人等因信賴產生之私益19,442,348元，及上訴人主張因信賴而產生之私益23,942,348元，更不論徵收土地尚須耗費額外之龐大人力、物力及取得系爭土地之第三人以取得之公共設施保留地供作稅捐規劃之用而造成國家稅收之損失。且政府重新徵收系爭土地所需花費之成本勢必由國家稅收負擔，並轉嫁到全國人民身上，其造成公益之損失甚鉅。況系爭土地業經國家協議價購作道路使用，因陳川松再次出售行為致國家合法使用上開土地權源受到影響，故上訴人信賴所生之私益顯然小於國家所欲維護之公益，上訴人主張顯不足採。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決以：㈠內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋及93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論（下稱93年4月15日會議結論），係內政部本於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義所為之釋示，符合都市計畫法第48條至第51條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，自得予以援用。至內政部89年7月11日台內營字第8907545號函則係有關地主之同意無償提供使用土地，仍屬公共設施保留地之函釋，則與上開會議結論係有關政府價購土地，並無牴觸之處；另土地徵收法令補充規定第17條規定旨在說明曾經政府協議價購之土地，嗣後如有補辦徵收之情形，仍應依徵收程序依法補償其地價，非謂協議價購之土地，如尚未辦理所有權移轉登記，均須補辦徵收以取得所有權，而應視具體個案判定之。是上訴人主張系爭土地是否為公共設施保留地，重點在於土地是否已被「依法取得」乙節，顯係其個人之主觀見解，尚非可採。㈡揆諸都市計畫法第48條規定及前揭函釋意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經新店巿公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地之性質，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。是上訴人主張系爭土地為公共設施保留地，被上訴人於89年間所為免徵土地增值稅之處分，並無違法云云，洵非可採。㈢⒈本件出賣人即系爭土地增值稅原納稅義務人陳川松雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，惟上訴人係於收受免稅證明書後，接續辦理系爭土地之產權移轉登記及尾款之交付。是被上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2項要件。⒉上訴人之被繼承人陳川松於移轉登記申報系爭土地增值稅時，雖取得新店巿公所核發之土地使用分區證明，惟觀諸該土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及新店巿公所已價購作為道路之內容；至訴外人 張麗莉 取得之新店巿公所上開函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供新店巿公所審酌，新店巿公所不查致為該錯誤之函文內容。而上訴人之被繼承人陳川松已親自於60年間領訖渠所有系爭土地之土地補償費及救濟金，是上訴人之被繼承人陳川松應深知系爭土地已經出售，並經新店市公所享有所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於89年8月21日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，以致被上訴人所屬新店分處誤為免徵土地增值稅之核定，則上訴人之被繼承人陳川松前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。上訴人縱非明知該處分係違法，亦難辭因重大過失而不知情事，核有行政程序法第119條第2款、第3款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。⒊上訴人既委託代書 陳厚瓚 為代理人申報本件土地增值稅，依民法第224條規定，該代理人陳厚瓚之故意過失行為，上訴人即應與自己之故意過失負同一責任。而該代理人陳厚瓚既為土地專業代書，其由前開土地登記謄本之記載及系爭土地已開闢為既成道路之事實，較一般人更易判斷，卻仍僅持新店巿公所核發之前開土地使用分區證明，主張依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，致被上訴人在事證資料不完全之情形，誤認該土地係屬未被徵收之公共設施保留性質，而作成准予免徵土地增值稅之處分，實足認該代書陳厚瓚有取巧不為完全陳述或提供正確資料之故意或重大過失，縱上訴人毫不知情，惟揆諸前揭說明，上訴人就該代書前揭故意或重大過失之行為，亦應與自己之故意過失負同一責任。足見上訴人此部分之主張，亦非可採。㈣系爭土地既非屬公共設施保留地，上訴人移轉系爭土地與買受人即需課徵土地增值稅，不應例外而不課徵土地增值稅，方符合前述之租稅平等原則、租稅公平原則及實質課稅原則。況且，系爭土地業經國家協議價購作道路使用，因上訴人之被繼承人陳川松再次出售行為致國家合法使用上開土地權源受到影響，故上訴人信賴所生之私益顯然小於國家所欲維護之公益，稅收之損失。足見上訴人此部分之主張，洵非可採。㈤原審以94年度訴字第2616號及本院以98年度判字第125號判決撤銷被上訴人對 陳全枝 等人補徵增值稅之處分，乃係個案，不能拘束本件；況經同一協議價購之 陳昌華 出售被價購之土地，亦經臺北高等行政法院以96年度訴字第684號判決維持被上訴人之補徵增值稅處分，而為本院以97年度裁字第1824號裁定駁回陳昌華之上訴，而告確定。足見上訴人此部分之主張，委無可採。綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分不利上訴人部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠內政部93年4月15日之會議結論認為系爭土地「非屬公共設施保留地」之理由已自相矛盾，更違反現行法律基本原則及明文規定，上訴人於原審已經指摘甚詳，惟原判決竟未對此詳述釋疑說明為何不可採用，應有判決不備理由之違法。㈡原審已查明陳川松係依標準流程提出免稅申請，並無任何闕漏之說明或資料，卻未詳述陳川松有何義務或有何能力了解系爭土地法律定性之理由，卻逕行認定陳川松信賴不值得保護，並以其委任之代書陳厚瓚之故意過失亦應由其負責云云，顯有判決不備理由及適用法規不當之違法。㈢原判決未令被上訴人提出客觀量化公益成本，亦未詳察其他事證，即判定被上訴人欲維護之公益顯然大於上訴人之信賴利益，顯有判決不備理由之違法。㈣退步言之，縱使再次徵收系爭土地之成本係屬公益（暫不討論遽列為公益是否正確），該成本客觀上亦係因新店市公所怠於行使權利所致，非因陳川松再行出賣系爭土地之行為所致，自不應由上訴人負責；另就既得權保障之觀點視之，被上訴人亦不應將再次徵收系爭土地之成本轉嫁予上訴人，惟原判決對此均未表示意見，顯有判決不備理由之違法。㈤倘系爭土地不能認為係屬公共設施保留地之性質，則顯是新店市公所或被上訴人所屬新店分處未依法完盡其調查證據及正確解釋及適用法規之義務的結果，顯然有重大怠忽職務之過失。若准許被上訴人於發現該錯誤後，可逕將原免稅處分撤銷而另為課稅之處分，無異於將被上訴人或新店市公所等行政機關怠惰疏忽之不利益，全數推諉由陳川松負擔，被上訴人甚至連與有過失之責任均不必負擔，則顯與誠信公平之原則相違背，與本院52年判字第345號判例意旨不符，至為昭然。
七、本院查：㈠按土地稅法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土
地增值稅。」同條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」是依上開規定，被徵收之土地及依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，始得免徵其土地增值稅。
㈡經查，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨、內政部87
年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋及內政部93年4月15日會議結論等意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。本件已故出賣人陳川松既已親自於60年間領訖系爭土地之土地補償費，此有領據附於原處分卷，並經新店市00000000道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於89年8月21日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，以致被上訴人誤為免徵土地增值稅之核定，則上訴人前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。上訴人所為已該當行政程序法第119條第第2款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，以及第3款「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」（亦即上訴人對於系爭土地已不具保留性質，不得免徵土地增值稅，乃被上訴人誤以為仍具公共設施保留地之性質而予以免徵，乃屬違法一節，自具有明知或因重大過失而不知）之規定，即有信賴不值得保護之情事，被上訴人自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予補徵土地增值稅。上訴人主張因該免稅處分而有信賴保護之適用，自無可採。又上訴人等無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因上訴人等之再行出賣行為受到影響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦因此而減收，而駁回上訴人在原審之訴，於法自無不合。至於上訴人主張本件原判決違背本院52年判字第345號判例乙節。查本院上開判例係就舊所得稅法第53條之規定，營利事業之固定資產，在獎勵投資條例、營利事業資產重估價辦法及營利事業資產重估價處理準則等法令施行以前毀棄時，其帳面上之殘餘價額，應參酌當地躉售物價總指數上漲幅度，比例增高其帳面數額，與廢料售價收入比較，以核定其有無收益，如有收益，始據以課徵營利事業所得稅案件所作之判例，與本件上訴人等之被繼承人陳川松明知其所有系爭土地業價售新店市○○○○道路使用，竟趁新店市公所原承辦人漏未辦理所有權移轉登記之機會，再次出賣，企圖巧取利益之情節不同，上訴人自不得比附援引。按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人上開上訴理由，係就就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，就原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執陳詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年2月9日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳明鴻
法官侯東昇法官江幸垠法官林金本法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國101年2月10日
書記官楊子鋒