裁判字號：臺灣高等法院臺南分院100年上訴字第227號刑事判決
裁判日期：民國100年05月24日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院臺南分院刑事判決100年度上訴字第227號上訴人即被告 何銘進 選任辯護人 葉榮棠 律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣嘉義地方法院99年度訴字第400號中華民國99年12月27日第一審判決（起訴案號：臺灣嘉義地方法院檢察署98年度偵字第5440號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、何銘進於民國95年12月25日委託 李美枝 為其申請成立公司，而將址設嘉義縣○○鄉○○村○○街○○巷○○號之「聯進工程有限公司」（下稱聯進公司，原名鉅茂工業有限公司，於96年2月6日更名為聯進公司）變更登記負責人為何銘進，由何銘進實際經營「聯進公司」，而為商業會計法所稱之商業負責人，李美枝事務所並受託處理聯進公司之會計事務。嗣何銘進於97年間，因「聯進公司」之前任負責人積欠稅款未繳納，無法順利進行工程款之請領，遂委由李美枝於97年6月20日，在聯進公司同址另設立「上翔工程有限公司」（下稱上翔公司），並登記何銘進為負責人，屬公司法規定之公司負責人，相關會計事務仍暫委由李美枝事務所處理。詎何銘進思及聯進公司之登記財產已因上開積欠稅款而遭查封，為將聯進公司之相關機械設備作為上翔公司使用，並增加上翔公司之資產，復為使上翔公司逃漏營業稅，明知「聯進公司」實際上並無出售新臺幣（下同）33萬400元之機械設備予「上翔公司」之交易，何銘進與李美枝（業經原審判處有罪確定）竟共同基於填載不實會計憑證即統一發票之犯意，兩人先討論公司間之設備轉讓需開立銷售統一發票後，由何銘進於97年6月間某日，撥打電話告知不知情之「李美枝事務所」員工 江彥玲 ，委託江彥玲以「聯進公司」之名開立發票號碼「ZU00000000」、品名「機械」、買受人「上翔公司」、金額33萬400元（含1萬5,733元之營業稅，共三聯、下稱系爭銷售統一發票）之銷售統一發票予「上翔公司」，江彥玲告知李美枝聯進公司原所登記之設備並無「機械」之具體名稱後，由李美枝持上開品名僅以鉛筆填載「機械設備」之系爭銷售統一發票交由何銘進親自填載，何銘進遂在第一聯之存根聯親自填載「機械設備」後，再交予李美枝，事務所員工江彥玲因第二、三聯並未複寫，遂以鉛筆填載第二、三聯之品名為機械設備，並由事務所員工執此作為「上翔公司」申報97年7月至8月之營業稅之進項抵稅而行使之，因而逃漏稅捐1萬5,733元，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。
二、案經法務部調查局南部地區機動組報告臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。
查證人即同案被告李美枝於調查站之陳述，乃被告以外之人於審判外之言詞陳述，被告及辯護人不同意列為證據，且無刑事訴訟法第159條之2之情形，是依同法第159條第1項之規定，無證據能力。
二、次按刑事訴訟法第159條之1第1項、第2項所定得為證據之被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，及於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，包括共同被告非以證人身分於審判外向法官及偵查中向檢察官所為之陳述，係關於證據能力之規定。又因檢察官於偵查程序取得之供述證據，其過程尚能遵守法令之規定，是其訊問時之外部情況，積極上具有某程度之可信性，除消極上顯有不可信之情況者外，均得為證據。是前述共同被告在檢察官面前作成未經具結之陳述筆錄，係屬被告以外之人於審判外所為之陳述，本質上屬於傳聞證據，因其陳述未經被告詰問，應認屬於未經合法調查之證據，非為無證據能力，而禁止證據之使用。惟倘被告於審判中明示捨棄詰問權，使用該證據已無妨礙被告在憲法上之基本訴訟權，自得容許作為證據。查證人即同案被告李美枝於偵查中以共同被告之身分向檢察官所為之陳述，並無刑事訴訟法第158條之3規定之適用，且被告及辯護人並未舉證證明有何顯不可信之情況，是依同法第159條之1第2項規定，應具有證據能力。又被告及辯護人於本院審理中業已明示捨棄對證人李美枝之詰問權，且證人即同案被告李美枝於偵查中以共同被告之身分向檢察官所為之陳述，亦經本院提示證據並告以要旨，使被告及辯護人表示意見（見本院卷第46頁），屬於已經完足調查之證據，自得作為本案證據。
三、又按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。查本案其餘所引用具有傳聞性質之證據，本院準備程序及審判程序提示予檢察官、被告及其辯護人均表示對於證據能力無意見，同意列為證據（見本院卷第29至31頁、第46至48頁），經審酌上開證據製作時之情況，並無違法不當之情事，認為以之作為證據應屬適當，且採納為證據，尚無礙被告於程序上之彈劾詰問權利，而認上開證據合於刑事訴訟法第159條之5等規定，具有證據能力，合先敘明。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
一、訊據被告何銘進固坦承伊為聯進公司及上翔公司之登記負責人及實際負責人，97年6月間曾以聯進公司之名義開立系爭銷售統一發票，記載上翔公司購買聯進公司之機械設備330,400元（含稅15,733元），但實為無償移轉機械設備等情，惟否認有登載不實會計憑證及上翔公司有逃漏營業稅之犯行，辯稱：伊不懂稅務，故委託「李美枝事務所」報稅，伊當時委託事務所員工開立系爭銷售統一發票，因同案被告李美枝持該統一發票給伊時，其上即以鉛筆記載機械設備，伊始據以填載，而由該事務所代為申報營業稅，並無逃漏稅之故意云云。被告辯護人則以：聯進公司與上翔公司之負責人雖均為被告，惟實體上為二個人格不同、各自獨立之法人，聯進公司既將機械設備移轉上翔公司，自應依加值型及非加值型營業稅法第3條第2項第1款規定開立發票，不因其係有償或無償而有不同，故被告開立發票並無違反商業會計法、稅捐稽徵法之犯行。上翔公司取得系爭銷售統一發票作為進項抵稅之用，而聯進公司銷售貨物亦有營業稅之問題，二家公司之負責人均為被告，若非營業稅法必須開立統一發票，被告亦不須如此作為，因被告無法逃漏稅捐，對被告而言並無任何利益。聯進公司雖以出售機械設備33萬4千元予上翔公司，並開立系爭銷售統一發票予上翔公司作為進項憑證，惟被告上開行為符合加值型及非加值型營業稅法第3條之規定而不為罪，並無違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯罪行為等語，為被告辯護。
二、經查：㈠被告為聯進公司與上翔公司之登記負責人及實際負責人，聯
進公司與上翔公司間就機械設備並無實際交易之金錢給付，惟上翔公司取得上述97年6月、品名「機械設備」、金額314,667元、稅額15,733元、總計330,400元、買受人「上翔公司」、發票號碼「ZU00000000」、營業人「聯進公司」開立之統一發票，並由李美枝事務所之員工於97年9月12日代為申報97年7、8月營業人銷售額與稅額申報，因而申請退稅金額15,733元等情，業據被告坦承不諱，且經證人即同案被告李美枝供述在卷（見原審卷一第232至234頁），復有上翔公司設立登記表資料、經濟部商業司公司資料查詢、財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所（下稱民雄稽徵所）99年6月3日南區國稅民雄三字第0990005994號函及函附97年8月營業人銷售額與稅額申報書、99年12月2日南區國稅民雄三字第0990013666號函及函附資料在卷可稽（見98年度偵字第5440號卷第33頁、原審卷一第11至13頁、原審卷二第18至23、34至40頁），應堪認定。
㈡按營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有
者，視為銷售貨物，加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第1款後段定有明文。又營業人甲工程公司因營業使用所需購買之機械設備或相關設備無償移轉與乙工程公司，雖非實際銷售貨物行為，然基於課稅公平原則，由法律擬制其為銷售貨物，故應按自我銷售開立統一發票報繳營業稅，即開立之統一發票買受人應載名為甲工程公司，且無須交付與乙工程公司，是乙工程公司自無進項憑證可資申報扣抵，有財政部臺灣省南區國稅局99年9月14日南區國稅審四字第0990025255號函、99年11月9日南區國稅審四字第0990031543號函（見原審卷一第121、259頁）及100年3月18日南區國稅審四字第1000006563號函（見本院卷第35頁）附卷可稽。再營業人甲公司將其因營業使用所需購買之機械設備無移轉與乙公司，依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第1款後段規定，視為銷售貨物，並按自我銷售開立統一發票報繳營業稅，其所開立之統一發票扣抵聯所載明之稅額，除屬同法第19條第1項第2款但書規定係為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者依法可予扣抵外，餘不得申報扣抵銷項稅額，亦有財政部臺灣省南區國稅局100年3月31日南區國稅審四字第1000007511號函（見本院卷第38頁）在卷可查。準此，「聯進公司」將其所有之機械設備無償移轉與「上翔公司」，依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第1款後段規定，「聯進公司」應按自我銷售開立統一發票並報繳營業稅，且其開立之統一發票買受人應載名為「聯進公司」，而非「上翔公司」，「上翔公司」自亦無進項憑證可資申報扣抵甚明。
㈢依證人即同案被告李美枝於原審供述：被告當時因為上翔公
司成立，被告所有發票都是打電話叫事務所員工幫渠開，而事務所不知聯進公司到底賣了什麼設備給上翔公司，伊請被告確認，被告說寫機械設備，要開給上翔公司等語（見原審卷一第232至233頁），經與證人即原李美枝事務所之員工江彥玲於原審具結證稱：伊在同案被告李美枝之事務所負責審核客戶報稅之發票，審核後，再由下一位負責之小姐作業申報，當時聯進公司及上翔公司均由伊公司負責審核申報稅務，系爭銷售統一發票則是伊剛好接到被告撥打電話說要開發票，經被告告知開給誰、金額多少及品名為「機械」，因伊在電腦系統上查閱聯進公司之財產登記並無機械，且名稱不精確，被告表示要回去想看看，故伊尚未填載品名，並將此情形告知同案被告李美枝，由同案被告李美枝持該系爭銷售統一發票向被告確認，後來同案被告李美枝拿回之發票記載「機械設備」，但未複寫，由伊以鉛筆填寫第二、三聯之品名，伊即持之放於上翔公司之檔案夾，作為申報上翔公司營業稅之進項憑證等語（見原審院卷一第213至216、218、221至231頁），及證人即原李美枝事務所之員工 吳怡馨 於原審具結證述：伊有幫被告何銘進之聯進、上翔兩家公司開立發票，開完發票後會告訴同案被告李美枝，本件系爭銷售統一發票上存根聯買受人、統一編號、金額為江彥玲所寫，另品名「機械設備」為被告所寫，伊看得出來是被告之字跡等語（見原審卷一第175至178、180至181頁）互核相符；參酌證人吳怡馨、江彥玲均係就渠等執行業務過程見聞而證述，且已分別於98年間、98年12月25日離職（見原審卷一第171、213頁），與被告、同案被告李美枝2人已無利害關係，並無故為設詞誣陷之理，是依上開證人之證述，足認被告就系爭銷售統一發票之製作過程知之甚詳。
㈣被告及辯護人雖以前詞置辯；然查：證人江彥玲於原審審理
時證述：伊審查聯進公司的申報發票，如果就與公司業務無關的發票剔除，將申報稅金核算後傳真至被告公司，會有一位小姐打電話來確認為何與該小姐計算的有差異等語（見原審卷一第217至218頁），顯見被告就聯進公司或上翔公司之申報稅務，均有所知悉，並非單純委由李美枝事務所開立銷售統一發票及申報稅務而置之不理；況機械設備是否實際買賣，如未有實際買賣，不應列為進項稅額予以扣抵等情，應為營業人所知悉，是被告辯稱無專業而不知違法云云，應係卸責之詞，不足採信。又「聯進公司」將其所有之機械設備無償移轉與「上翔公司」，應按自我銷售開立統一發票並報繳營業稅，且其開立之統一發票買受人應載名為「聯進公司」，而非「上翔公司」，故「上翔公司」當無進項憑證可資申報扣抵，已如前述，則被告辯護人所稱：被告開立系爭銷售統一發票之行為，符合加值型及非加值型營業稅法第3條之規定而不為罪等語，亦非可採。
㈤綜上所述，被告為聯進公司、上翔公司之登記負責人及實際
負責人，且自承上開機械設備之移轉，實際上為無償移轉，則被告明知未有實際交易，仍予以開立系爭銷售統一發票，並委由李美枝事務所代為申報上翔公司之進項稅額以扣抵銷項稅額，而逃漏營業稅15,733元，事證明確，堪以認定，自應依法論科。
叁、論罪科刑：
一、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度臺非字第98號判決意旨參照）。再按稅捐稽徵法第47條第1項第1款之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪或受罰主體原屬為納稅義務人之公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任（最高法院95年度臺上字第741號、96年度臺上字第5520號判決意旨參照）。此外，稅捐稽徵法第47條於98年5月27日修正公布增列第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，而被告為上翔公司實際負責業務之負責人，無論依修正前後之規定，其代罰結果並無不同，即無有利或不利之情形，無庸為新舊法比較，應依一般法律適用原則，適用裁判時法。
二、核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款填製不實罪、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人逃漏稅捐罪。起訴意旨認被告係犯商業會計法第71條第3款偽造不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第41條納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，尚有誤會，惟其基本犯罪事實同一，應依法變更起訴法條，予以審理。被告與同案被告李美枝2人委由不知情之江彥玲填載不實會計憑證、委由事務所不知情員工申報上翔公司之營業稅，均應論以間接正犯。被告與同案被告李美枝2人就上開明知為不實之事項而填製會計憑證罪，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被告就代罰逃漏稅部分並無犯意可言，其所犯上開2罪，行為互殊，應予分論併罰。
三、原審以被告罪證明確，因予適用商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第11條前段、第28條、第41條第1項前段、第51條第5款、第74條第1項第1款、第2項第4款等規定，並審酌被告係大學畢業，為公司負責人，為使聯進公司之財產順利移轉至上翔公司，便於公司之經營，竟共同填製不實會計憑證，以無實際交易之發票充作進項憑證而逃漏稅捐，影響稅捐稽徵課稅之正確性，使上翔公司逃漏稅捐15,733元，惟其稅額非鉅，且被告已於審判中補繳上開稅金，有營業稅自動補報補繳稅額繳款書在卷可查（見原審卷二第65頁）等一切情狀，而就被告所犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪部分，處有期徒刑4月；又犯稅捐稽徵法第47條第1款之逃漏稅捐罪部分，處有期徒刑3月，並均諭知易科罰金之折算標準，暨定應執行刑及諭知易科罰金之折算標準。又因被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可憑，是被告一時失慮，致罹刑章，所造成之損害非鉅，且已補繳稅款，經此刑事追訴、審判之教訓後，當能知所警惕而無再犯之虞，故認為所宣告之刑，以暫不執行為適當，乃依刑法第74條第1項第1款之規定，宣告被告緩刑2年，以啟自新，並依刑法第74條第2項第4款之規定，命被告應於本判決確定之日起6個月內向公庫支付5萬元。本院經核原判決認事用法並無不合，量刑亦稱妥適。被告上訴意旨，猶執前詞，否認有犯罪之故意，為無理由，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官邱克斌到庭執行職務。
中華民國100年5月24日
刑事第三庭審判長法官陳義仲
法官楊清安法官張季芬以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官廖文靜中華民國100年5月24日附錄本判決論罪科刑法條商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。