裁判字號：臺北高等行政法院95年簡更一字第27號判決
裁判日期：民國96年01月09日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡更一字第00027號原告烏來觀光事業股份有限公司代表人甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國92年10月31日北府訴決字第0920663500號訴願決定，提起行政訴訟，本院以93年度簡字第7號判決後，原告不服提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第00879號判決發回本院審理，本院更為判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部份外，超過新台幣壹拾參萬陸仟伍佰玖拾壹元部份，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審（除確定部份外）及發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔二十分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；又財政部於民國（下同）88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告於88年9月30日以88北縣稅新（四）字第023209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。被告依原告營業稅申報資料開單課徵92年1月娛樂稅新台幣（下同）152,089元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院以92年度簡字第
503號判決：「訴願決定及原處分超過新台幣壹拾肆萬伍仟伍佰玖拾伍元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔二十分之一，餘由原告負擔。」，原告不服提起上訴，經最高行政法院95年度判字第00879號判決將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決（原告未提出書狀作何陳述，據其在本院前審之聲明而為記載）：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分所補徵92年01期
娛樂稅計新台幣136,591元部份請予以維持，駁回原告之訴。
⒉被告溢徵92年01期娛樂稅15,498元部份請予以撤銷。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：（原告未提出書狀作何陳述，據其在本院前審之主張而為記載）：
⒈原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸
車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具。雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值。⒉⑴臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）
53年3月16日台觀設字第0481號通知中載明：「（五）纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」。
⑵臺灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函
說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」。
⑶臺灣省稅務局72年9月6日72稅三字第51801號函主旨
段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」。
⑷被告88年3月8日八八北縣稅消字第371587號函說明段
：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年元月22日奉賦稅署、鈞局（按係前臺灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質…。
二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93053號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…。」。
⑸交通部觀光局於92年4月間曾就「纜車為大眾運輸工
具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此有內政部營建署92年6月20日函文可稽。
⒊烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具，依信賴
保護原則，自不應於嗣後要求原告繳納娛樂稅。又依「經濟部水利署臺北水源特定區管理局」93年7月2日水臺建字第09350034180號函文所示「二、…關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。…主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而其交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具…是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、…臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」⒋烏來雲仙樂園目前有訴外人 劉金城 及其妻眷於60年間開
始設籍於雲仙樂園內，門牌號碼○○○鄉○○村○○路1之1號。烏來空中纜車尚有田野研究學者、登山客、中小學生課外教學及林務局烏來工作站人員基於林地護管業務之需要而搭乘纜車通行，因此其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。
⒌訴願決定謂係依交通部之函文認定空中纜車屬機械遊樂
設施云云。惟查交通部「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且自74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1月22日被告業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。此有交通部89年4月20日交路89字第004038號函可稽。該部更進一步表示：「本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要。」足見交通部並未認定空中纜車屬機械遊樂設施，訴願決定謂原處分係依據交通部之意見課徵本件娛樂稅，顯不足採。本案早經臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局、被告等機關認定屬交通工具，被告及財政部擅自曲解交通部74年1月3日之函文意思並據以為課稅基礎，足見被告認定課稅之基礎並不正確。
⒍被告課徵百分之十之娛樂稅率，未見其提出稅率表及經台北縣議會通過之證明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又台北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6條規定並無不同，按娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本案娛樂稅核課之稅率依據-台北縣娛樂稅徵收率已於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」，既經於81年6月提經台北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，被告依該稅率核定原告系爭娛樂稅，於法並無不合，自無如原告所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要，合先陳明。
⒉查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙
樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150元（內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告架設之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證原告充分利用空中纜車位移效果以作為招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
⒊原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹
以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同乙節，查交通部74年1月3日交路（七三）字第28977號函及88年7月23日以交路八十八字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2條第1款、第5款亦明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施……五其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告就此亦無核課娛樂稅，足證原處分僅係對纜車作為娛樂設施之部份課稅。
⒋又目前空中纜車之主管機關交通部並未同意其所屬觀光
局有關纜車具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，此見交通部93年8月11日交路字第0930046650號函復鈞院之另案查詢略以「……二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施：……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於職權認定。……」，而財稅主管機關財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋示「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅」之規定亦未變更，被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
⒌本案根據原告娛樂稅自動報繳書所載，92年01期使用票
券為全票9,062張、優待票63張、半票5,247張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本案經現場勘查原告售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目：合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之「應稅」樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為
116元、半票為76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之82%，計算後得優待票應為95元。被告乃依其當期所販售票數全票9,062張、半票5,247張、優待票63張，按全票116元、半票76元、優待票95元，核計92年01期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅為14萬5,595元，徵諸前述理由，原無不合。惟原告於94年12月6日之補充上訴理由（二）主張被告所核算之應納稅額，其中有關樂園清潔維護費部分，並未扣除內含之娛樂稅及營業稅，應屬有誤乙節，經重為審查，原核定就清潔維護費所核定每張票券應課稅金額52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元，則本案每張票券應課徵娛樂稅額即樂園清潔維護費及纜車來回費用合計分別為全票109元、半票71元、優待票89元，從而本案復查及訴願決定原補徵92年01期娛樂稅152,089元，應變更為136,591元，所溢徵之92年01期娛樂稅1萬5,498元部分請予以撤銷，其餘核定92年01期娛樂稅136,591元部分仍請駁回原告之訴。
⒍綜上論陳，原告之訴應認為部分有理由部分無理由，請就被告有理由部分駁回原告之訴，俾維稅政。
理由
一、本件被告代表人原為 莊錦順 ，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件被告課徵原告92年1月期娛樂稅計152,089元，爭訟數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
三、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又娛樂稅法第6條於81年4月6日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，合先敘明。次按機械遊樂設施管理辦法第2條第3款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。又財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：2、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」該函釋意旨與法律規定並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
四、本件原告經營之空中纜車業務，原未徵娛樂稅，嗣財政部於88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告機關遂依上開財政部函示，於88年9月29日以88北縣稅新㈡字第23209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，履提申復，被告機關同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告機關依原告營業稅申報資料開單課徵92年1期娛樂稅計152,089元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回；原告不服，循序起訴意旨略以：原告所經營之空中纜車係交通工具之一種，此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具。倘無該纜車，則勢必須開闢6米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場，具有高度之交通運輸經濟價值。再者，烏來雲仙樂園目前有訴外人劉金城及其妻眷於60年間開始設籍於雲仙樂園內，烏來空中纜車尚有田野研究學者、登山客、中小學生課外教學及林務局烏來工作站人員基於林地護管業務之需要而搭乘纜車通行，因此其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。又按交通部89年4月20日交路89字第004038號函意旨，足見交通部並未認定空中纜車屬機械遊樂設施。本案經臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局、被告、交通部觀光局、經濟部水利署台北水源特定區管理局等機關認定屬交通工具，被告及財政部擅自曲解交通部74年1月3日之函文意思並據以為課稅基礎，足見被告認定課稅之基礎並不正確。另被告課徵10%之娛樂稅率，未見其提出稅率表及經臺北縣議會通過之證明，為此，求為判決撤銷原處分、訴願決定及復查決定云云。
五、關於系爭空中纜車，是否僅屬交通工具，非遊樂設施（以下所述函文附於本院93年度簡字第7號原審卷及原處分卷內）：
（一）原告自53年間開始營運，台灣省觀光事業委員會於53年3月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」台灣省政府交通處於72年8月17日以72交觀字第39267號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，‧‧，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」台灣省稅務局於72年9月6日以72稅三字第51801號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」台北縣稅捐稽徵處於88年3月8日以88北縣稅消字第371587號函謂：
「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93053號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」是原告所經營之空中纜車，自53營運迄88年3月間，被告均未課徵娛樂稅。
（二）嗣交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函：「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、台北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第二條第一款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第三條第一項第一款、第三項及『機械遊樂設施管理辦法』第二條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．
．」亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部因而於88年8月27日以台財稅第000000000號函釋：「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」交通部並於89年4月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1月3日交路（73）字第28977號函無庸從新釋示。
（三）雖然交通部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函送會義記錄「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第三點規走，『空中纜車．．
．』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施.』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。」經濟部水利署台北水源特定區管理局93年7月2日以水臺建字第09350034180號函：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（台北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」然交通部93年8月11日交路字第0930046650號函復本院查詢表示：「．．．二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第二條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．
』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定「管轄權恆定原則」，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第十四條第一項．．規定，以93年7月6日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．。」93年9月10日再以交路字第0000000000－0號再函復本院表示：「．．二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．本案於本（93）年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，即未變更其之前認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8月27日以台財稅第000000000號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。
六、系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此有卷內所附原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」之照片及票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150元（內含清潔維護費60元）之入場券可稽；原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。再依原處分卷所附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車「…搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」；且有多張從不同角度所攝之空中纜車，空中纜車顯係原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是被告就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。
七、烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所不爭，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。再者，被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅；是被告亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，並無違誤。原告主張系爭烏來空中纜車之性質，應係純粹以輸送乘客與貨物為目的，純屬交通工具，非屬娛樂設施云云，尚無可採。
八、復按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」為上揭娛樂稅法第2條第1項第6款所明定。該規定已明示娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂活動，是於解釋上揭規定第6款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，而不應限縮於與球場有關娛樂項目，如此解釋，始符合娛樂稅法之立法意旨。依前揭所述，系爭空中纜車係原告招攬遊客之重要賣點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，被告依照財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認其屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，尚無不合。再者，被告依照財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認系爭空中纜車屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，原告不得以其他非中央主管機關之前函令否定上開交通部及財政部之見解。被告對原告在財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋作成前，因臺灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，而本件係課徵92年1月期娛樂稅，自應適用該函釋，與信賴保護原則無違。
九、娛樂稅法第6條於81年4月6日修正發布，其徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第三次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」均未有改變，此有台北縣政府84年5月22日84北府稅消字第156069號函及92年2月27日北府稅消字第09200110801號函在卷可稽。原告主張被告以百分之十之娛樂稅率課徵，未經台北縣議會通過云云，並不足採。
十、本案根據原告娛樂稅自動報繳書所載，92年01期使用票券為全票9,062張、優待票63張、半票5,247張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本案經現場勘查原告售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目：合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之「應稅」樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為116元、半票為76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之82%，計算後得優待票應為95元。被告於原審（本院93年度簡字第7號）程序中乃主張依其當期所販售票數全票9,062張、半票5,247張、優待票63張，按全票116元、半票76元、優待票95元，核計92年01期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅為14萬5,595元（原審即本院93年度簡字第7號判決，在該金額範圍內，維持原處分與訴願決定；逾該金額之範圍即溢徵6,494元部份，則撤銷訴願決定與原處分，該6,494元溢徵部份，未據上訴，已告確定。）原告就原判決不利部份提起上訴，主張被告所核算之應納稅額，其中有關樂園清潔維護費部分，並未扣除內含之娛樂稅及營業稅，應屬有誤乙節，經最高行政法院95年度判字第00879號判決將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分廢棄並發回本院；經查原核定就清潔維護費所核定每張票券應課稅金額52元、半票38元，確漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元，則本案每張票券應課徵娛樂稅額即樂園清潔維護費及纜車來回費用合計分別為全票109元、半票71元、優待票89元，此亦為被告所自認無訛；從而本案復查及訴願決定原補徵92年01期娛樂稅152,089元，應變更為136,591元（計算式詳如附表所示），核計溢徵15,498元；其中溢徵6,494元部份，業經原審判決撤銷確定；其餘課徵稅額超過136,591元部份（即溢徵9,004元部份），原告指摘訴願決定及原處分違誤，自屬可採，應由本院就訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部份外，超過136,591元部份，均撤銷，以資適法；原告其餘之訴，即非有據，為無理由，自應駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第104條，民事訴訟法第79條但書，判決如主文。
中華民國96年1月9日
第六庭法官許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年1月9日
書記官吳芳靜