裁判字號：臺灣臺北地方法院104年審簡字第197號刑事判決
裁判日期：民國104年04月27日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事簡易判決104年度審簡字第197號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告汪信芳上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（103年度偵緝字第380號），嗣被告於準備程序中自白犯罪（103年度審訴字第153號）本院合議庭裁定由受命法官獨任逕以簡易判決處刑，判決如下：
主文汪信芳犯公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；又犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應於本判決確定之日起陸個月內向公庫支付新臺幣伍萬元。
事實
一、汪信芳自民國94年1月5日起至100年10月31日止擔任天恩生活實業股份有限公司（下稱天恩公司，公司所在地原在臺北市○○區○○路○○○號6樓，於96年7月9日遷址至臺北市○○區○○路○○○號3樓，再於100年10月31日遷址至臺北市○○區○○○路○○○巷14之1號3樓，目前址設桃園縣中壢市○○路○○○號）之登記及實際負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法所規定之商業負責人，以製作會計憑證為其附隨業務。詎其基於公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐、幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯意，於96年1月至同年8月間，明知天恩公司並未與如附表所示之營業人有任何進貨之事實，仍向附表所示之營業人取得虛偽開立之不實統一發票共109紙，金額合計新臺幣（下同）2,711萬3,700元，充當天恩公司進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額，以扣抵銷項稅額，而逃漏營業稅135萬5,686元；又明知天恩公司無銷貨予榮建和實業股份有限公司（下稱榮建和公司）之事實，仍於同段期間內，在上址登記期間之營業處所內，虛偽開立不實統一發票共112紙，銷售額計2,769萬4,250元，交付予榮建和公司充作進項憑證使用，榮建和公司並將上開112紙發票，全數據以申報扣抵銷項稅額，天恩公司即以此方法幫助榮建和公司逃漏營業稅計138萬4,714元，足以生損害於稅捐稽徵機關對課稅管理之正確性。
二、案經財政部臺北國稅局函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、認定犯罪事實所根據之證據及理由：
（一）被告汪信芳於偵查、審理中之自白；
（二）證人即被告配偶 李玫 諭於偵查中之證述；
（三）瑞鏵實業股份有限公司（下稱瑞鏵公司）及川代國際股份有限公司（下稱川代公司）開立予天恩公司之部分發票（瑞鏵公司43張、川代公司13張）；
（四）財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告、天恩公司設立及變更登記資料、談話記錄、申報書（按年度）查詢表、營業人銷售額與稅額申報書（401報表）、營業稅年度資料查詢作業、96年度營利事業所得稅結算申報書、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單各乙份；
（五）法務部行政執行署桃園分署103年8月8日查封筆錄及10
3年12月29日 桃執己 103年營稅執專字第00009096號函各乙份。
（六）綜上，被告之任意性自白核與事實相符，應堪採信。本案事證已臻明確，被告前揭犯行洵堪認定，應依法論科。
二、論罪科刑之理由：
（一）新舊法比較：被告為本案行為後，司法院大法官會議於100年5月27日作成釋字第687號解釋，認定稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人之刑罰限定僅適用有期徒刑之規定部分，而不適用拘役、罰金部分，係對同一逃漏稅捐之構成要件行為，為差別之不法評價，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力；嗣立法機關乃於101年1月4日總統華總一義字第10000299
651號令公布將稅捐稽徵法第47條，於同年0月0日生效施行。該次修正前之稅捐稽徵法第47條第1項原規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：……。」；而修正後該條項則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：……。」比較修正前後規定，修正後之規定使代罰者所受處罰之範圍擴及於較修正前僅限適用「徒刑」為輕之拘役及罰金，是比較修正前後之規定，依刑法第2條第1項但書之規定，適用101年1月4日修正後即現行之稅捐稽徵法第47條規定，對被告較為有利，應逕行適用修正後之現行規定。且上開大法官會議解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於10
0年6月14日100年度第5次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院100年度台上字第6663號判決參照），合先敘明。
（二）1.按公司、行號向稅捐機關申報稅捐，係履行其公法上納
稅之義務，並非業務行為，是公司、行號填寫之申報書，並非證明會計事項之會計憑證，尚無成立刑法第215條之業務上文書登載不實罪及修正前商業會計法第66條第1款之填製不實會計憑證罪之餘地（最高法院84年度台上字第5999號及74年度台上字第3953號判決參照）。
次按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯。
2.再按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第21
5條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。
3.查被告汪信芳係天恩公司之登記及實際負責人，為稅捐稽徵法第47條所稱之負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，被告明知天恩公司於96年1月至同年8月間並無實際向附表所示之公司進貨，竟向附表所示之營業人取得不實統一發票後，向稅捐稽徵機關申報進項扣抵銷項稅額，逃漏營業稅；亦明知無銷貨予榮建和公司之事實，竟另以天恩公司名義，先後填製多張不實之統一發票，交由榮建和公司作為進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助該納稅義務人逃漏營業稅捐。核被告所為，分別係犯⑴修正後稅捐稽徵法第47條第1項第1款、同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，⑵同法第43條幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐、⑶商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪。
4.復按刑事法若干犯罪行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮；學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為概念者是（最高法院95年度台上字第1079號判決意旨參照）。被告自96年1月至同年8月間止，先後多次取得附表所示之營業人虛偽開立之不實統一發票，又多次填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐之犯行，均係於密集期間內以相同方式持續進行而未曾間斷，是其行為於概念上，縱有多次以虛偽開立之統一發票申報營業稅、或填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐之舉措，仍應分別評價為包括一罪之集合犯，均僅論以一罪。
5.而被告所犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪，係以開具不實發票後再交付他人之方式為之，而開具不實發票之前階段部分即係成立明知不實填製會計憑證罪，則稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪與商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪2罪間，即有部分行為重合，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。
6.又被告所犯公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪與上開明知為不實事項而填製不實會計憑證罪兩罪間，犯意各別、行為互殊，應分論併罰。
二、量刑理由之說明：
（一）爰審酌被告擔任公司之登記負責人及實際負責人，竟為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐及虛開不實之統一發票幫助他人逃漏稅捐，影響國家稅收及稅稽機關查核稅捐之正確性，所為誠屬不該，而應予以嚴懲；惟考量其犯後坦承犯行，態度良好，兼衡其除曾於74年間有一妨害兵役經法院判處拘役刑之素行外，別無其他前科犯行，有臺灣高等法院被告前案紀錄表乙份在卷可佐，素行尚可，再衡酌其犯罪動機、目的、手段、目前罹病之身體狀況不佳（參本院104年度審簡字第197號卷所附之和信醫院診斷證明書乙紙）、家庭經濟生活狀況僅能勉強維持，受有中等教育之智識程度（參新北市政府警察局中和第一分局秀山派出所）、尚需撫養之人口、為納稅義務人逃漏稅及幫助他人逃漏營業稅額之多寡，被告已由其配偶擔任天恩公司之代理人身分提供福田妙國生命紀念館永久使用權狀207張，供法務部行政執行署桃園分署查封執行，以抵繳天恩公司所逃漏之營業稅額及其罰鍰（見本院103年度審訴字卷第
27、31頁之法務部行政執行署桃園分署103年8月8日查封筆錄及103年12月29日桃執己103年營稅執專字第00009096號函各乙份）等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行之刑，均諭知易科罰金之折算標準。
（二）再被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，其因一時失慮偶罹刑典，犯罪後均已坦承犯行，本院認被告經此偵、審程序之教訓後，當均知所警惕而無再犯之虞，是上開所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑2年。另斟酌被告之學歷、身體健康情形、家庭經濟生活狀況，及為使被告於緩刑期間保持良好品行、強化法治觀念，以防再犯，當以命被告履行一定負擔為宜，故命被告應於判決確定後
6個月內，向公庫支付5萬元，以期符合緩刑目的，兼顧公允並勵自新。倘被告於本案緩刑期間，違反上開所定負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要，依刑法第75條之1第1項第4款規定，得撤銷其緩刑之宣告，併予敘明。
三、適用之法律：依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項、第47條第1項第1款，刑法第11條前段、第2條第1項但書、第55條、第41條第1項前段、第51條第5款、第74條第1項第
1款、第2項第4款，判決如主文。
四、如不服本案判決，得自收受送達之翌日起10日內向本院提出上訴狀，上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。
本案經檢察官高怡修到庭執行職務中華民國104年4月27日
刑事第二十庭法官黃玉婷以上正本證明與原本無異。
書記官黃勤涵中華民國104年4月29日附表：天恩公司涉案期間進項部分┌──┬──────────┬───┬──────┬──────┐│編號│營業人名稱│統一發│金額│稅額││││票張數│││├──┼──────────┼───┼──────┼──────┤│1.│瑞鏵實業股份有限公司│96│20,098,700元│1,004,936元│├──┼──────────┼───┼──────┼──────┤│2.│川代國際股份有限公司│13│7,015,000元│350,750元│├──┼──────────┼───┼──────┼──────┤│合計││109│27,113,700元│1,355,686元│└──┴──────────┴───┴──────┴──────┘附錄本案所犯法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。