高雄高等行政法院92年度訴字第234號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第234號判決

裁判日期：民國92年08月07日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第二三四號
原告滿州企業有限公司代表人甲○○○董事訴訟代理人 鄧國璽 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴字第○九一○○六○八五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）七千二百九十七萬四千八百二十七元，營業費用及損失總額一千七百四十八萬七千七百三十二元，全年所得額三萬一千零六十元，被告原核定以其中預拌混凝土攪拌車之相關費用二百九十八萬二千一百四十八元（修繕費八十三萬五千四百五十八元、折舊二百零五萬六千五百零三元及稅捐九萬零一百八十七元），應屬製造費用，乃予以轉正為營業成本，並以營業成本無法勾稽查核，依行為時所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條第一項規定，以營業收入淨額按預拌混凝土同業利潤標準（標準行業代號二六三二－一一，毛利率百分之十九）核定營業成本七千四百十三萬二千六百二十六元，另修繕費八十九萬零四百零九元，以憑證不符予以剔除，而核定營業成本七千四百十三萬二千六百二十六元，營業費用及損失總額一千三百三十二萬二千八百零五元，全年所得額三百零三萬八千一百八十八元，應補徵稅額七十五萬二千一百零五元。原告不服，申經復查未獲變更（惟就原核定以憑證不符為由剔除之修繕費八十九萬零四百零九元部分，認其依原告取具之統一發票品名為引擎檢修、扭力桿及軸承之修護，性質亦為營業成本，乃一併轉正營業成本並剔除），提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張的理由：
（一）原告以經營製造預拌混凝土為業，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，關於預拌混凝土攪拌車之相關費用二百九十八萬二千一百四十八元（含修繕費八十三萬五千四百五十八元、折舊二百零五萬六千五百零三元及稅捐九萬零一百八十七元），及另修繕費八十九萬零四百零九元均屬營業費用，被告卻認定為製造費用，予以轉正營業成本，並以營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定營業成本七千四百十三萬二千六百二十六元，惟預拌混凝土攪拌車乃供運送混凝土製成品給客戶，其應屬銷售行為，故混凝土攪拌車相關費用不應轉正為營業成本。
（二）被告係依據財政部民國（下同）九十年七月二十日台財稅第0000000000號函釋規定，認定預拌混凝土攪拌車之折舊費用，應屬製造費用。惟法律原則上應自施行日起發生效力，對於施行前發生的事項不適用，此通稱法律不溯及既往原則，期能達到法律之安定，尤其人民既得利益不因法律之變更或制定而受損害，原告於八十六年及八十七年度，營利事業所得稅結算申報，均經核定確定，認定預拌混凝土攪拌車之相關費用為營業費用，被告不僅推翻過去八十六年及八十七年度之認定合法事實，並違反法律不溯及既往原則，適用嗣後之財政部函釋為本件之處分，故原處分自屬違法。
乙、被告主張之理由：
（一）按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則第六十條前段所規定。又「預拌混凝土攪拌車之折舊費用，應屬製造費用。」為財政部九十年七月二十日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）查行政法規之不溯及既往原則，乃是對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實，不適用新法規之原則；惟對於所謂既存且繼續的事實，仍得適用新的法規。於此情形，由於並非對於過去已經終結之事實適用新的法規，因此不得稱為行政法規之溯及適用，故並不違反行政法規之不溯既往原則。對於既存且繼續之事實，原則上應適用新的行政法規，毋寧是當然之事。
（三）本件轉正營業成本之修繕費八十三萬五千四百五十八元，依原告所提示之統一發票，其品名均為引擎檢修、扭力桿、軸承等之修護，屬預拌混凝土攪拌車之維修費用，被告依首揭準則規定轉正營業成本，並無不合。而原核以憑證不符而剔除之修繕費八十九萬零四百零九元，原告雖取具統一發票，惟其品名為引擎檢修、扭力桿、軸承等之修護，核其性質亦為營業成本，應一併轉正營業成本並剔除；另依首揭函釋規定，將屬預拌混凝土攪拌車之折舊二百零五萬六千五百零三元轉正營業成本，並無不妥，是原告所訴洵無足採。至原告訴稱對於不同年度之同一課稅要件，被告何以有不同核定結果乙節，查往年核定准予認列未必有洽，非得援引比照，一併敘明。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。而「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」復經司法院釋字第二一八號解釋在案。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法施行細則第八十一條定有明文，而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，亦經改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。
二、本件原告因八十八年度營利事業所得稅結算申報，被告以其中預拌混凝土攪拌車之相關費用三百八十七萬二千五百五十七元（修繕費八十三萬五千四百五十八元、折舊二百零五萬六千五百零三元、稅捐九萬零一百八十七元及原核以憑證不符剔除之修繕費八十九萬零四百零九元，經復查決定認依原告取具之統一發票品名為引擎檢修、扭力桿及軸承之修護，性質亦為營業成本）應屬製造費用，乃予以轉正為營業成本，並以營業成本無法勾稽查核，依行為時所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條第一項規定，以營業收入淨額按預拌混凝土同業利潤標準（標準行業代號二六三二－一一，毛利率百分之十九）核定營業成本七千四百十三萬二千六百二十六元，營業費用及損失總額一千三百三十二萬二千八百零五元，全年所得額三百零三萬八千一百八十八元，應補徵稅額七十五萬二千一百零五元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭被告轉正為營業成本之金額，均屬預拌混凝土攪拌車之相關費用，而原告以經營製造預拌混凝土為業，預拌混凝土攪拌車乃供運送混凝土製成品予客戶之用，應屬銷售行為，故預拌混凝土攪拌車相關費用即應屬營業費用不應轉為營業成本等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，．．．．．．。」為行為時所得稅法第四十五條第一項所明定。而「製造業之營業成本（產品成本）係包括產品在整個製造過程中所發生的成本，故亦稱為製造成本，製造成本係由直接原料、直接人工及製造費用等三大成本要素所組成，其中製造費用含有間接材料、間接人工及與產品製造或廠房營運有關的其他間接成本，例如，生產設備折舊、修理費以及維護費等等，至於營業費用係指與產品之製造活動無關，且在發生當期即列為費用之成本，主要包括行銷成本、管理成本以及研發成本等三大類，其中行銷成本包括訂單取得成本及訂單履約成本，所謂訂單履約成本例如裝運貨品所發生之成本。」（參見 鄭丁旺 等著成本與管理會計上冊，九十年，二版，頁二四至二八）另「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」則為營利事業所得稅查核準則第六十條前段所規定。而營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等技術性及細節性之事項（司法院釋字第四三八號解釋參照），其中上述規定，核其內容與會計原則相符，且營利事業所得稅查核準則現並已經所得稅法第八十條第五項規定授權訂立，而與行政程序法第一百七十四條之一規定相合，爰予援用。
（二）又按所謂「預拌混凝土」，係混凝土在工廠之拌和機中完成拌和，然後用攪動式卡車運送至工地灌鑄，或材料稱量及配合在工場完成，裝入拌和車於運送途中完成拌和者均稱預拌混凝土。而預拌混凝土因自產製廠區之拌和器卸出後至施工工地澆灌入模板之運輸過程，需配合客戶對產品品質之需求，使預拌混凝土維持一定之攪動速率，以避免於運輸途中變質及凝固，而此功能即需依賴攪拌車，故預拌混凝土攪拌車係提供符合客戶需求預拌混凝土所需設備之一，核與一般單純之產品運輸車輛有別。依上述預拌混凝土之生產方式，其雖亦有在工廠已完成拌和者，但不論其是否已在工廠完成拌和，其均需藉由攪拌車轉動以達到充分的攪拌，始能提供符合客戶需求之預拌混凝土，故預拌混凝土攪拌車顯係使產品適於營業上使用而支付之一切必要費用；是經濟部工業局八十六年八月九日工（八六）四字第○三二一一二號函釋：「‧‧‧‧‧‧查水泥攪拌車內裝預拌混凝土，可視為預拌廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備‧‧‧‧‧‧」，即與上述預拌混凝土攪拌車之功能及使用之目的相符，爰予援用。
（三）查本件原告所爭執經被告轉正為營業成本（製造費用）之三百八十七萬二千五百五十七元均係原告之預拌混凝土攪拌車所生之折舊、修繕費及稅捐一節，已經兩造分別陳述在卷，而原告係以製造預拌混凝土出售為業，則據原告陳述甚明，並有原告本年度之營利事業所得稅申報資料在卷可稽；原告既係以製造預拌混凝土並出售為業，而依上開所述，預拌混凝土攪拌車，乃預拌混凝土廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備，乃為提供符合客戶需求之預拌混凝土所需設備之一，與一般單純之產品運輸車輛有別。且攪拌車上之攪拌器需透過車子引擎之發動，始得進行攪拌，亦據兩造陳述在卷；換言之，預拌混凝土攪拌車上之攪拌器與車身本身是不可分離，是因預拌混凝土攪拌車所生之折舊、修繕費及稅捐等相關費用，自為使原告生產之產品預拌混凝土達適於營業上使用所必需支付之費用，依上揭所述乃屬製造費用（營業成本）甚明；原告主張其性質應屬營業費用云云，尚無可採。
四、再按財政部九十年七月二十日台財稅第0000000000號函係謂：「預拌混凝土攪拌車之折舊費用，應屬製造費用。」查實際上發生之支出，其性質之歸屬，即其究屬營業成本或營業費用，乃探究該支出內容所為之事實認定，故此函釋，乃財政部本於上級行政機關之地位頒訂以供下級行政機關作為認定事實之準則，核非闡明法規原意之釋示，更與法律之適用無涉。至於被告就系爭金額轉正為營業成本後，依據同業利潤標準核定原告本年度之毛利率，自始即係依據前述行為時所得稅法第八十三條第一項、行為時所得稅法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則第六十條前段之規定為之，並無法律溯及既往適用情事。且縱認上述財政部九十年七月二十日台財稅第0000000000號函，性質上係屬闡明法規原意之釋示，然依司法院釋字第二八七號解釋，亦自法規生效之日起有其適用，亦不生法律溯及既往適用之違法。另系爭因預拌混凝土攪拌車所生之相關費用，性質上究應屬營業成本或營業費用，乃稽徵機關查明預拌混凝土攪拌車之功能及使用目的後所為事實之認定，而本年度被告認應屬營業成本並非營業費用並無違誤，已如前述，雖被告於以前年度為不同之核定，乃以前年度應否依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵之問題，要不得據以主張本年度之核課係屬違誤，是原告此部分之爭執，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，將預拌混凝土攪拌車之相關費用三百八十七萬二千五百五十七元轉正為營業成本，並以營業成本無法勾稽查核，依行為時所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條第一項規定，以營業收入淨額按預拌混凝土同業利潤標準（標準行業代號二六三二－一一，毛利率百分之十九）核定營業成本七千四百十三萬二千六百二十六元，營業費用及損失總額一千三百三十二萬二千八百零五元，全年所得額三百零三萬八千一百八十八元，應補徵稅額七十五萬二千一百零五元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月七日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年八月七日
法院書記官藍亮仁