裁判字號：最高行政法院92年判字第1025號判決
裁判日期：民國92年08月07日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一○二五號
上訴人己○○
戊○○丁○○甲○○乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十三日臺中高等行政法院九十年度訴字第一六三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：查被繼承人 施謝惜 於八十七年十月二日死亡，遺留有彰化縣○○鄉○○段○○○○○號等十九筆農業用地，且該十九筆農業用地仍作農業使用，此復為被上訴人所認同。而我國關於「農地農用」向為基本之政策，依八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第六款「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，．．．」顯著重於土地之使用應繼續供農業之生產，「經營」者其方式、手段、種類不一而足，顯不限於由繼承人或受遺贈人「自任耕作」之單一方式。再比照同款但書規定「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者」，更係著重在該土地之繼續供農業使用，亦不以繼承人未自任耕作為追繳應納稅賦之要件。是訴願決定所引用財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋，顯然逾越法律規定之範圍，加諸條文原本所無之限制，實違租稅法律主義之精神，自有不當。又依中央法規標準法第十八條定，各機關在受理人民案件時，遇有法規之變更者應適用新法規，僅在舊法規有利於人民時始適用舊法規，是依該規定就本件核課尚未確定，仍為被上訴人處理中之案件，法規既已變更，且變更後之法規有利於人民，自應適用新法規。另關於被繼承人名下之南僑化學工業股份有限公司等五種股票及銀行存款部分，查相關股票係上訴人己○○出資借用被繼承人名義買受，銀行存款則係被繼承人之女兒 施明 所寄託代為保管，此可查證被繼承人於死亡前歷年實無所得能力，然被上訴人及訴願決定均未予詳究，亦有不當之處。為此求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：一、關於農業用地扣除額部分：查被繼承人施謝惜係於八十七年十月五日死亡，亦即系爭土地之繼承，係發生於000年0月000日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條規定之前，依實體從舊程序從新之原則，自應適用修正前之規定，故原查以系爭訂有三七五租約之遺產土地，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，核與財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋之規定，並無不合。至於中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，依前行政法院院七十二年判字第一六五一號判例意旨，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。又依被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，本件系爭農地既係訂有三七五租約，顯非由繼承人繼續經營農業生產者，即不得適用該法律規定主張自遺產總額中扣除系爭農地之價值。二、關於未償債務扣除額部分：本件上訴人申報時，原列舉被繼承人生前有向上訴人己○○之女兒借款三、九一四、○○五元及上訴人己○○有借用被繼承人名義購買股票等之未償債務，合計四、○二七、二八八元，惟查上訴人所主張被繼承人有前開生前未償債務部分，業經被上訴人原查及復查時，分別於八十八年七月八日以中區國稅彰縣審字第八八○○二一六八七號函及於八十九年四月十四日以中區國稅法字第八九○○一八六九九號函，先後通知上訴人提示確實之證明，而未能提供，自不能認其主張之事實為真實，乃未准其扣除。訴願時，上訴人未有不服之主張，此部分已因未再提起訴願而告確定，上訴人訴訟時再資為爭執，尚非合法等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、農業用地扣除額部分：本件被繼承人施謝惜於八十七年十月五日死亡，遺有彰化縣○○鄉○○段一○九五、一一二二、一
一五二、一一五四、一一六三、一一六四、一一六五、一一六七、一一七一、一一七
四、一一七六、一一八○、一五八六、一六一一、彰化縣○○鄉○○段九五四、彰化縣○○鄉○○段一八九二、一八九三、一八九九、二○三○地號等十九筆農業用地，並訂有三七五租約，為上訴人所不爭執，並有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，被上訴人以於繼承發生時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款全數扣除之規定不符，而僅准按該等土地之遺產價值扣除三分之一後併入遺產課稅，揆諸行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第六款規定、財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號及七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋及前行政法院七十二年判字第一六五一號判例，並無不合。又系爭土地之繼承，係發生於000年0月000日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條規定之前，依實體從舊程序從新之原則，自應適用修正前之規定；而依被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：「遺產中之農業用地『及』其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」及財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋，本件系爭農地既係訂有三七五租約，上訴人只有農業用地，但無其地上農作物之要件，顯非由繼承人自任耕作，繼續經營農業生產，即不得適用該法律規定主張自遺產總額中扣除系爭農地之價值。財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋，係行政主管機關就主管行政法規，參照平均地權條例第七十七條等規定，所為屬較有利於納稅義務人之釋示（准按公告現值三分之一予以減除後辦理估價），並未逾越法律規定意旨之情事，上訴人所為主張尚非可採。又鈞院七十二年判字第一六五一號判例，係對中央法規標準法第十八條規定所持法律見解，而行政法院判例係由行政爭訟最高審判機關之最高行政法院之院長、庭長、法官以會議決議方式，認為有編為判例之必要，經編為「判例」，再報准司法院備查，而依法院組織法第二十五條（按修正後為第五十七條）及行政法院處務規程第二十四條（按此規定已規定於行政法院組織法第十六條）規定，足見最高法院及行政法院判例，在未變更前，有其拘束力，可為各級法院裁判之依據（參照司法院釋字第一五四號解釋理由），且符合「實體從舊程序從新」之一般法律原則，是上訴人主張該判例意旨有「逾越法律規定之意旨，加諸條文原本所無之限制」，應屬誤解，而不足採。況前揭遺產及贈與稅法雖有修正，惟並無溯及適用之規定，本案自應依行為時遺產及贈與稅法規定辦理，上訴人主張應適用修正後之遺產及贈與稅法第十七條之規定，亦無可採。綜上所述，上訴人上開主張，均不足採信，從而被上訴人所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人此部分之訴為無理由，應予駁回。二、未償債務扣除額部分：本件上訴人申報遺產時，原列舉被繼承人生前有向上訴人己○○之女兒借款三、九一四、○○五元及上訴人己○○有借用被繼承人名義購買股票等之未償債務，合計四、○二七、二八八元，被上訴人以其未能依限提示相關證明，乃未准予扣除，上訴人等不服主張被繼承人名下之南僑化學工業股份有限公司等五種股票及銀行存款，分別係上訴人己○○所出資購買及上訴人己○○之女施明工作所得交被繼承人代管，均屬被繼承人之未償債務，應自遺產中扣除申請復查，而被上訴人所屬彰化縣分局及被上訴人曾分別於八十八年七月八日以中區國稅彰縣審字第八八○○二一六八七號函及於八十九年四月十四日以中區國稅法字第八九○○一八六九九號函，先後通知上訴人提示確實之證明，而未能提供，而駁回復查，上訴人不服，僅就遺產中農業用地扣除額部分，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，此亦有上訴人所提之訴願書及九十年十一月五日台財訴字第○八九○○七○一九一號訴願決定書附於訴願卷可稽，就被繼承人之未償債務部分，上訴人並未提起訴願，上訴人就此部分既尚未經過合法之訴願程序，依行政訴訟法第四條第一項規定，其此部分之起訴自難認為合法，應予駁回，而此不合法部分本應依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款以裁定駁回之，茲併以判決駁回之。
本院按：行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之立法意旨乃在鼓勵繼承人實際繼續經營農業生產，方符合減免之意旨，倘係訂有三七五租約之出租農地，既非由繼承人自任耕作，即與免徵遺產稅之法意不符。系爭土地既係出租予他人耕作，非由繼承人之上訴人實際繼續經營農業生產，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之要件不符，被上訴人僅准予減除系爭土地公告現值三分之一，並無違誤。又八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款與修法後第六款規定之差異，僅放寬繼承人不以一人繼承為限，惟仍需由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數。財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋僅為補充解釋上開條文之意旨，並無逾越該法之規定。而上訴人既不得依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定自遺產中扣除其土地及地上農作物價值之全數，財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函解釋，係對上訴人有利之認定，且與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，原審判決予以引用，亦無不當。上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月七日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年八月七日