裁判字號：最高行政法院91年判字第1363號判決
裁判日期：民國91年07月31日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三六三號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年四月二十二日本院八十八年度判字第一三三一號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國七十九及八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其分別漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二三四、六九○元及二六二、○三八元，乃核定補徵其各該年度稅額一五、六七一元及二一、七二七元。再審原告不服，就上開年度取自中科院薪資所得二三四、六九○元及二六二、○三八元部分，申請復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，亦遭本院八十八年判字第一三三一號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、自八十一年七月一日起再審被告成立以後，關於中科院核發非軍職人員之「品位加給或技術津貼」免納所得稅案，執意異議。至八十五年，再審原告收到再審被告追溯補徵所得稅繳款書，經依法聲請復查結果，告以依法無據，但奉示：「本案應依法課徵所得稅．．．。」為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案，乃據以執行，並追溯課徵七十九年度至八十二年度綜合所得稅。該命令之效力凌駕於緊急命令之上，未曾受到任何法律上之拘束。憲法第四十三條規定總統發布緊急命令時，必須依據本條之法定程序執行，否則該命令立即失效，本案係違法奉行行政院之函釋作為判決之案例。憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，不得發布命令來追溯。於審理本案時，不應以行政院秘書長之函釋作為判決依據，而應依法審判。憲法第七十八條規定司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，此係大法官之權責，行政院秘書長函係越俎代庖，尤以本案為租稅之法令，關係人民之權利義務至深且鉅，稍有不慎，即影響人民之生命財產及國家形象。按中央法規標準法第十一條規定法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。前開命令已牴觸本條及憲法第十九條，原判決據以駁回再審原告於前程序之訴，應屬無效。二、再審原告依扣繳憑單申報當年度綜合所得稅，再審被告亦依法核准繳納在案，並未告知有短報稅額問題。依所得稅法第九十三條規定，稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並即派員調查；又同法第九十五條規定，稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照所得稅法規定扣款繳納。再審被告未於八十一、八十二年度即依據所得稅法第九十三條、第九十五條之規定執行，於逾越七載後，依法原已無據，乃至八十五年度才奉行政院秘書長函追徵，已違反法律不溯及既往原則。三、再審被告違反法律頒布執行令予扣繳義務人，補發扣繳憑單給再審原告，至此，再審被告已自得所得稅法第一百零三條之獎勵。又再審原告正在行政救濟期間，即開始強制執行，再審被告違反強制執行法第六條第一款規定，依第四條第一項第一款終局確定判決聲請者，應提出判決正本並判決確定證明書或各審級之正本，再審被告未依照法定程序即濫權處分，令納稅義務人無法適從，至今盡失行政救濟創立之旨意。再審被告已構成刑法第一百二十九條前項規定公務員對於租稅及其他入款，明知不應徵收而徵收之違法徵稅罪。四、綜上所述，原判決尚有違誤，請廢棄原判決並命返還再審期間課扣稅款利息等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「
一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並繳納應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函所規定、釋明。次按「中科院給付非軍職人員科技品位加給暨技術津貼，免徵所得稅一案，與現行法令規定不合，本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部份，請洽商財政部妥為處理。．．．」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。二、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸前揭所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台公十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二三四、六九○元及二六二、○三八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一五、六七一元及二一、七二七元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、至再審原告主張各節，前經最高行政法院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難謂符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理由
一、本件再審被告代表人業已變更，再審被告 陳明 由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。
二、按適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前同法第二十八條第一款）定有明文。而所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，本院業已著成六十二年判字第六一○號判例。
三、本件再審原告七十九及八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二三四、六九○元及二六二、○三八元，乃核定補徵稅額一五、六七一元及二一、七二七元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起本件再審之訴，主張：（一）再審被告以僅具命令性質之行政院秘書長函作為依據，違反中央法規標準法第十一條及憲法第十九條。（二）再審原告依法申報所得稅，經再審被告核准後繳納之，再審被告從未告知有短報稅額問題。再審被告至八十五年度才追徵稅款，違反法律不溯及既往原則。（三）再審被告於行政救濟期間，未待案件確定即對再審原告開始強制執行，違反強制執行法第六條之規定云云。經查：（一）本件再審被告對再審原告核課所得稅，乃係以所得稅法第二條、第四條第八款、第十四條第一項第三類之規定為依據，而非僅依行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函，則再審被告顯非依據命令對再審被告課稅，無違反憲法第十九條、中央法規標準法第十一條之可言。另前開所得稅法之規定，自該法公布施行後，迄未變更，亦即關於本件品位加給及技術津貼，非屬所得稅法第四條第八款所定之免稅薪資，從未予改變，而行政院秘書長台八十四財第三七○○七號函係就前開所得如何適用所得稅法加以闡述，未及於法規之制定或修正，應自所得稅法生效之日起有其適用，則再審被告依法發單補徵稅款，尚不違背法律不溯既往原則。（二）稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則本件再審原告所述再審被告從未告知其有短報稅額問題一節，縱屬實在，於核課期間內，再審被告發現應徵之本件稅捐，仍得對再審原告核課。（三）本件徵稅處分是否合法、確定，與本件稅款之強制執行是否合法分屬二事，再審原告原不得主張稅款強制執行為不合法，進而謂原徵稅處分亦有所違誤。況依稅捐稽徵法第三十九條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。
」則除前述法條但書規定情形外，稅捐之強制執行，非不得於行政救濟提起後確定前為之。是再審原告以再審被告於行政救濟期間，未待案件確定即對再審原告開始強制執行，違反強制執行法第六條之規定云云，並非可取。
四、綜上所述，本件原判決適用之法規與應適用之現行法規並未違背，亦未與解釋或判例有所牴觸，亦即並無適用法規顯有錯誤情形，再審原告以與本院歧異之法律見解據為爭執，求為廢棄原判決，揆諸首揭本院判例，顯難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年七月三十一日