裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第744號判決
裁判日期：民國90年05月29日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第七四四號
原告宏暢企業有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 陳石城 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月二十八日台財訴字第○八九○○○八一六○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十年度營利事業所得稅結算申報，漏未列報於民國八十年八月九日領取高雄市政府第三十一期重劃區拆遷補償費新台幣（以下同）一、三○○、八九七元，經被告初核於扣除房屋及設備未折減餘額二七六、○六八元後，核定非營業收入為一、○二四、八二九元，除補徵應納稅額外，並以其逃漏所得稅二五四、二五五元，依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰一○一、七○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部八十四年八月十五日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷；嗣經被告重核後，除撤銷罰鍰之處分外，本稅部分則未予變更。原告仍表不服，遂提起訴願，復經財政部以八十六年一月三十日台財訴第000000000號訴願決定略以：原處分機關雖已將房屋及設備部分未折減餘額予以扣除，惟是否已將拆遷補償費之相關成本及必要費用均已查核，並核實認列，則未見究明等語，而將原處分撤銷，囑由被告查明後，另為適當之處分。被告查核結果以原告自承無法再提供其他資料憑核，除原已減除之相關成本外，尚無其他必要成本及相關費用可資扣除，故被告以八十六年四月八日財高國稅法字第八六○一五四七九號重核決定書仍予維持原核定，而原告並未就此提起訴願，而於八十六年五月十日全案終告確定。嗣原告於前開營利所得稅案件確定後，另於八十八年十月十四日具狀向被告主張其於八十年度所取得高雄市政府發給之房屋及設備拆遷補償費收入，參照財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號及八十七年九月二十三日台財稅第000000000號等函釋意旨，該筆補償費應准免納所得稅，被告因適用法令錯誤，致其溢繳該年度營利事業所得稅二五四、二八一元，申請依稅捐稽徵法第二十八條規定准予退還。案經被告以八十八年十二月三十日財高國稅審一字第八八○六四五一四號函否准原告所請。原告未甘折服，經向財政部提起訴願，亦遭決定予以駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應退還原告已繳納營利事業所得稅二十五萬四千二百八十一元。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：原告於八十年間所領取高雄市政府第三十一期重劃區拆遷補償費應否核課營利事業所得稅﹖及原告先前依被告核定補徵而繳納之營利事業所得稅得否申請退回等問題，此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈按所得稅法第四條已明確規定：「傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規
定取得之賠償金，免納所得稅。」，而所得稅法第四條係涵蓋個人及營利事業之相關所得稅法免稅規定，並未區分為那幾款始適用個人或營利事業，因此依租稅法律主義，有關損害補償之性質一旦確定，則相關之補償費收入即應免稅，始合法律規定，行政機關所發佈之釋示，如予以條件限制免稅之適用範圍，即已違法；而財政部俟後發佈之八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋，卻以營利事業有帳證可查為由，而認應列為其他收入，並可減除相關成本、費用，顯已具行政權擴張而違反租稅法律主義之違法行為存在。⒉依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋意旨：「因政
府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准予免納所得稅」，已明示因市地重劃，依拆遷補償辦法所發給之各項補償費係屬「損害補償」，應予免稅，且該函業經收錄於財政部所頒佈之所得稅賦稅法令彙編內（八十七年版尚適用），亦未明示只適用於個人，自應有其免稅之適用。本件原告所領得之政府發給之拆遷補償費係因政府行政侵害而生，對造成人民之損害所為之賠償，亦即政府執行公共政策，造成原告損害，政府為補償原告之傷害，所為之賠償，其本質上即為「傷害之損害賠償」，故依所得稅法第四條第一項第三款之規定，應予免稅，則任何強加之條件限制均屬違法行政。
⒊財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋係針對行政院
台八十四訴字第一五六三七號函決定書內容重新研究所為之釋示，但仍未能充分解除行政院決定書決定意旨之疑慮，蓋依該決定書決定之理由謂：「．．．參諸財政部卷附賦稅署簽核資料，因政府舉辦公共工程及市地重劃所領取之建築改良物或農作物改良物拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題，則關於電力外線設備，自來水外線設備或瓦斯外線設備，固定附屬設備、工業及營業用水井拆除、機械拆除及安裝發給工資，固定附屬機械設備搬遷及工廠原料搬遷者等補償費是否亦屬損害填補性質？．．．應准免納所得稅之不同解釋？」，可見行政院訴願決定撤銷原處分之立論點為：⑴是否為「損害填補」性質之確定。⑵如為損害填補，則個人及營利事業可否作不同之徵免規定，而無違反所得稅法第四條之虞？前引函釋，並未就此予以釐清，反重新規定營利事業因政府發給之各項補償費應列入收入，顯又作另一次違法之行政權擴張，該函本就無效，而被告機關及訴願決定機關引用無效之函釋拒絕退還原告之溢繳稅款請求，顯已違法。
⒋又財政部八十七年九月廿三日台財稅字第八七一九六六五一號函釋，係以民國
八十二年為徵免劃分時點，即八十一年度以前（含八十一年度）之拆遷補償費可以免稅，而原告所爭執者為八十年度營所稅案件，故當有上開函釋免稅之適用。另參照行政法院民國八十八年三月十二日判字第五七三號判決要旨亦認因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費，核屬「損害填補」，應准免納所得稅，財政部七十九年四月七日台財稅000000000號函並未釋明僅限個人綜合所得稅適用，且同為政府舉辦公共工程或市地重劃，而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質竟因個人或公司而異，一為核屬損害填補，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，根本不符合租稅公平原則，實有待商榷。⒌系爭八十年度營所稅案件之拆遷補償費，係屬高雄市第卅一期市地重劃區，而
同一重劃區所發放之拆遷補償費只要在八十二年以前取得者，依八十七年台財稅00000000號函釋係屬免稅所得，則原告應有適用之餘地。訴願決定謂上開函釋僅係行政救濟核示處理原則，而對原告不予適用，顯已違反租稅公平原則及行政程序法不得為差別待遇之規定，蓋同一地區之營利事業有甚多屬八十年度發放之拆遷補償費，被告均已予免稅之核定。
⒍另行政法院八十八判字第五七三號判決後，原處分機關仍續維持原處分，相關
當事人提起訴願，惟財政部則以八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分予以撤銷，其理由即謂：本件經行政法院八十八年度判字第五七三號判決．．．其撤銷意旨顯係就原處分之「適用法律見解加以指摘」，是本案依司法院釋字第三六八號解釋意旨，即難謂不受行政法院八十八年度判字第五七三號判決之拘束」，顯見財政部亦已改變其處理態度。
⒎至財政部八十九年十一月十八日台財訴第0000000000號函覆鈞院
另一相關案例之說明，尚難令人苟同：⑴既已確認拆遷補償費係屬「損害填補」性質，則對個人損害填補尚無所得發生，何以對營利事業之損害填補，即有所得發生？此難令人苟同者一；⑵現行稅法雖無營利事業領取前揭補償費得免稅之規定，依租稅法定主義，相對而言，亦無前揭補償費應予納稅之規定，何以稽徵機關執著應予課稅？此令人難以苟同者二；⑶營利事業固應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑証及記錄，但當有法定免稅所得時，非謂不能從帳載所得中將免稅所得予以減除，從而若拆遷補償係屬損害填補，依所得稅法第四條規定即為免稅所得，申報時即可予以減除。況且所得稅法第四條係分章訂定於第一章總則內，其適用範圍應屬涵蓋個人及營利事業，是本件原告若謂不得減除，此實令人難以苟同者三；⑷八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函既係應變行政院訴願決定撤銷理由，且為避免因法律見解不同徒增訴訟爭議之考量而為八十二年度以前相同案件免稅之處理，則本件所爭議者乃係八十年度之營所稅案件，又何不能作相同之處理而予免稅？此難令人苟同者四。
⒏按行政函釋亦係表彰行政裁量之一部，惟行政裁量不得違反「平等原則」為行
政法學學說共論，行政程序法第六條規定：「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」，因此行政機關應遵守行政自我拘束原則，苟於裁量餘地內，對相同之事件，為不同之決定，即違反平等原則。財政部既已於八十七年九月廿三日台財稅字第000000000號函自承七十九年台財稅第000000000號函有主体不明確之情形，乃重新規範八十一年度以前之案件可適用上揭七十九年免稅函釋，則本件訟爭係屬八十年度案件，當可同樣適用免稅，始符合行政法上平等原則。且所得稅法既有免稅之規定，則個人與營利事業法人當作相同之處理予以免稅始有見的。不能徒以個人未設帳，而營利事業應設帳即作差別處理。果如拆遷補償費係屬應稅，則個人即使未設帳亦無免稅之理，否則現今綜合所得稅之申報又有何規定應設帳，難不成個人之所得皆屬免稅乎？今行政機關既已將個人收取拆遷補償費部份核定為免稅，依租稅公平原則及租稅法定主義，營利事業所領取之拆遷補償費亦自屬免稅所得，始為正當。此外，行政程序法第四條亦規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，而所謂一般法律原則當包括平等原則在內，是凡屬八十二年度以前之拆遷補償費，均應為免稅核定，始合平等原則。查系爭八十年度取得之拆遷補償費，原告以七十九年台財稅字第000000000號函為據，於申報營所稅時，自始即未申報為收入，乃因被告誤解法令強加處罰及徵稅所致，雖經一再訴願，被告除取銷罰鍰之外，於本稅部份仍做成應徵稅之決定，奈何原告係一良民，遂依其核定而先行繳納，嗣後財政部既已決定八十一年度以前案件，拆遷補償費可予免稅，被告本應主動退還原告稅款，被告不為此舉，對原告請求反又以財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函係針對行政院撤銷重核案件始有適用，而拒絕原告之退稅請求，顯係欺負良民之作為，不無鼓勵人民興訟之嫌。
⒐查稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再自行申請。」，係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。上開規定，與行政程序法第一百二十八條所定於法定救濟期間經過後，受處分人或利害關係人得申請程序再開，並進而獲得撤銷、廢止或變更原處分之規定相當，屬於廣義行政救濟程序之一環，應可類推適用上開規定，於再開行政程序中，納稅義務人對於原核定之項目表示不服之範圍內，稽徵機關自得依行政程序法第一百二十八條及第一百二十九條前段予以撤銷或廢止原處分（最高行政法院九十年判字第二三一號判決理由參照）。查行政程序法第一百二十八條第一項第一款規定，行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。查本件既係依八十四年八月十六日台財稅第000000000號函規範予以補稅，而俟後財政部更以八十七年九月二十三日台財稅第000000000號明文函釋八十一年度以前之拆遷補償費免稅，自與行政程序法第一百二十八條第一項第一款情形相符，且原告於知悉財政部八十七年九月二十三日上揭函文之日起一年一個月內提出退稅申請，自本件於八十六年五月十日確定日起亦未逾五年，符合行政程序法第一百二十八條第二項規定，因此行政機關自應依行政程序法第一百二十九條予以廢止原處分。
⒑被告雖援引財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令，惟係斷章取義
，該函末段謂「但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」，而本案未經行政訴訟判決，自可由行政機關本諸職權變更處分。
⒒綜上所陳，本案原處分及訴願決定之認事用法，均顯有違誤，爰請將訴願決定
及原處分均撤銷，並命被告應退還原告已繳納營利事業所得稅二十五萬四千二百八十一元。
乙、被告主張之理由：⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，分別為稅捐稽徵法第二十八條及第三十四條第三項所明定。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」，行政法院七十二年度判字第三三六號亦著有判例。
⒉查前開稅捐稽徵法第二十八條所規定錯誤溢繳稅款之申請退還應否准許，應以
納稅義務人所請求退還之稅款是否因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，及其是否於繳納之日起五年內申請退還決定之，首予敘明。本件原告於八十年八月九日領取高雄市政府發給之拆遷補償費一、三○○、八九七元，扣除房屋及設備未折減餘額二七六、○六八元後，非營業收入為一、○二四、八二九元，因原告未於當年度申報是筆收入，被告乃據以併計，補徵營利事業所得稅二五四、二八一元，並早於八十六年五月間確定在案。而原告遲於處分確定之二年後始再就該法律關係提起爭訟，揆諸首揭行政法院判例意旨及基於維護租稅公平正義原則暨維持行政處分已確定之法律秩序等考量，原告之主張於法即屬有違。再者，所得稅法第四條第一項第三款係規定：傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。故依本款規定免納所得稅之損害賠償，僅限人身受損害之賠償及依國家賠償法規定取得之賠償金，本款既明白列舉免稅所得之範圍，則未列舉之事項自不得援引主張免稅。本件系爭地上物徵收補償係就物之損失為補償，與上述免稅條款之適用，尚屬有別，自無所訴適用法令錯誤之情事。原告引用稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退還稅款，所為主張，自無足取。
⒊原告另主張被告以營利事業領取地上改良物等補償費應適用財政部八十四年八
月十六日台財稅第000000000號函釋規定辦理，而個人領取地上改良物等補償費則依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋規定辦理，同性質之地上物拆遷補償費因領取對象不同而有不同之課稅結果，此差別待遇顯有違平等原則云云；惟上開情形，於鈞院另案（八十九年度訴字第二號）審理中，業據財政部以八十九年十一月十八日台財訴第000000000號函說明綦詳，揆其要旨乃：「財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋係基於台北市舉辦公共工程建築及農作改良物拆遷補償辦法規定發放予個人之拆遷補償費，其性質屬損害填補，乃對個人因拆遷發生損害所給與之賠償，尚無所得發生，故不發生課徵所得稅問題。復因所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，且個人發生之拆遷必要成本及相關費用亦不得申報扣除，故個人相對領取之前揭補償費，應免列報收入。如規定其應列報為收入，則其必要成本及相關費用應准核實認定，除增加查核認定之困擾外，依現行綜合所得稅之課稅制度，將產生補償收入大於拆遷損失之所得應依法申報課稅；拆遷損失大於補償收入之損失卻不得申報扣除之不合理現象，故基於上開因素，乃有七十九年度解釋函之發布。至營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃而拆遷時，其建築改良物之未折減餘額、停工費用及拆遷等相關費用依法均可悉數核實認列，其相對領取之補償費，基於收入與成本配合原則，自應列報為收入。事實上，由於補償費之發給係依估算標準給付，其與業者實際拆遷所發生之成本及費用，並不一致。當補償收入大於拆遷損失，其所得應依法列報；當拆遷損失大於補償收入，其損失亦准核實認定；而當補償收入等於拆遷損失時，即無所得課稅問題。是以，基於損益之正確計算及課稅公平原則，補償費宜列為其他收入，其必要成本及相關費用則准予一併核實認定，遂爰於八十四年度就營利事業及個人領取之各項補償費為明確之規定。」。次查，財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋固未明確指出適用之主體，惟查該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條（綜合所得稅課稅範圍），反之財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋則編列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，該條則係關於營利事業所得額計算之規定，且關於系爭地上物徵收補償費課徵營利事業所得稅之規定，財政部早於七十八年七月十一日即以台財稅第000000000號函：「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」釋明在案，使用者不難發現上開二則法令在適用上之差異。職是，本局所為處分於法均有所憑藉，且符合租稅法律主義，亦與平等原則無違。
⒋再查，財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋所以
將八十二年度作為營利事業適用財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之分界點，依上述財政部八十九年十一月十八日台財訴第000000000號函復要旨，係謂因財政部曾針對訴外人金山紙器工業股份有限公司七十九年度及八十年度領取之地上物及機器設備拆遷補償費，作成系爭拆遷補償費應列入非營業收入補稅，並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收之八十二年七月十九日台財稅第000000000號釋函，而行政院則迭以此函釋得否追溯適用為由，撤銷原處分，財政部鑑於其七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋就納稅義務人之主體規定未臻明確及為避免徒增訟源，乃作成上開八十七年度之解釋函，即規定凡八十一年度以前經行政院撤銷重核之案件，應依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，准免納所得稅，惟其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除。茲本件行政救濟案早於八十六年五月十日已告確定，與上述八十七年度釋函所限撤銷重核尚未核課確定之案件，容屬有間，基於維護租稅公平正義及法律秩序之考量，並參據財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令（稅捐稽徵法令彙編第一條之一第一則函令）釋示：解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更。是原告請求退還稅款，顯失附麗，容屬無據。
⒌至原告另舉最高行政法院八十八年判字第五七三號判決及財政部八十九年十一
月六日台財訴第000000000號訴願決定書資為佐證乙節，姑不論該號判決並未核定為判例，自難據以援引適用，且其判決理由僅係就財政部發布之解釋函是否合於租稅公平，表示疑問，惟此尚難謂已就該案原處分適用法律見解有否違誤表示明確之見解；另財政部八十九年十一月六日台財訴第000000000號訴願決定書則係就上述最高行政法院判決撤銷重核後，依司法院大法官釋字第三六八號解釋所作成之訴願決定，亦難因此即謂財政部就營利事業領取拆遷補償費之營利事業所得稅課徵已改變其八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之見解，故原告主張系爭拆遷補償費應為免稅所得之持見，委無可取。
⒍綜上，原告所執各節，於法俱無足採，請予駁回。
理由
一、按稅捐稽徵法第二十八條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，惟稅捐稽徵機關應退還稅款者，必須是因其適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情形，始足當之，否則即無適用該條之餘地。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更」，亦據財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令釋示在案。
二、本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，未列報於八十年八月九日領取高雄市政府第三十一期重劃區拆遷補償費一、三○○、八九七元，經被告初核於扣除房屋及設備未折減餘額二七六、○六八元後，核定非營業收入為一、○二四、八二九元，除補徵應納稅額外，並以其逃漏所得稅二五四、二五五元，依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰一○一、七○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部八十四年八月十五日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷；嗣經被告重核後，除撤銷罰鍰之處分外，本稅部分則未予變更。原告仍表不服，遂提起訴願，復經財政部以八十六年一月三十日台財訴第000000000號訴願決定略以：原處分機關雖已將房屋及設備部分未折減餘額予以扣除，惟是否已將拆遷補償費之相關成本及必要費用均已查核，並核實認列，則未見究明等語，而將原處分撤銷，囑由被告查明後，另為適當之處分。被告查核結果以原告自承無法再提供其他資料憑核，除原已減除之相關成本外，尚無其他必要成本及相關費用可資扣除，故被告以八十六年四月八日財高國稅法字第八六○一五四七九號重核決定書仍予維持原核定，而原告並未就此提起訴願，而於八十六年五月十日全案終告確定等情，此不惟為兩造所不爭，亦有財政部前揭訴願決定書影本二份附於原處分卷內可稽，自堪信為真實。
三、本件兩造所爭執者，乃為營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，其依法領取之拆遷補償費，應否核課營利事業所得稅﹖及原告先前依被告核定補徵而繳納之營利事業所得稅得否申請退回等問題，茲說明如下：
⒈有關徵收或拆遷補償費應否課徵營利事業所得稅，財政部早於七十八年七月十
一日即以台財稅第000000000號函：「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」釋明在案。又財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋亦重申上開意旨，此觀該函釋「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理」自明。此外，財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，認營利事業將拆遷補償費原列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得，則稅捐稽徵機關應予調整補稅乙節，其所持營利事業領取之拆遷補償費應予納稅，核與上開二函釋之見解，可謂相同。
⒉原告所執其領取之拆遷補償費應免納所得稅，無非以財政部七十九年四月七日
台財稅第000000000號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准予免納所得稅」為其依據，經查，該函釋中固然並未明示其准予免納所得稅之對象只限於個人而已，惟該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條（綜合所得稅課稅範圍）；反之，財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋與七十八年七月十一日台財稅第000000000號函釋，均編列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，而該條則係關於營利事業所得額計算之規定，故依財政部函釋之意旨，其七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋係針對個人綜合所得稅而言；至營利事業則無上開函釋之適用，此觀後來之八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋內容亦可明瞭。
⒊又財政部之上開八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋及七
十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，其對拆遷補償費應否核課所得稅乙節，於個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵乃予以不同之處理，究其原因，良以個人綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依與所得之計算方式不同，於所得稅法第二章暨第三章分別明訂條文加以規範。個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及記錄，且個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加稅捐稽徵機關查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法巳責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。抑且，營利事業依所得稅法第二十四條第一項規定，其所得之計算方式為當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益，從而營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃而拆遷時，其建築改良物之未折減餘額、停工費用及拆遷等相關費用依法均可悉數核實認列，其相對領取之補償費，自應列報為收入，此對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費收入非屬所得而不予列入其他收入，則拆遷建物或設備之未折減餘額損失卻得以核實認列而予以扣減，亦難謂符合課稅公平原則。何況，營利事業依拆遷補償辦法規定領取之拆遷補償費，依所得稅法第四條規定，並非在其所列舉之免納所得稅之範圍內，故營利事業領取之拆遷補償費縱係屬損害填補之性質，基於損益之正確計算及課稅公平原則，自仍應列為其他收入而申報繳納營利事業所得稅，至其必要成本及相關費用則應准予一併核實認定，方屬適當。職此之故，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既因所得之計算方式不同，則於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違，且符合課稅公平原則之法理。
⒋其次，財政部就拆遷補償費核課疑義雖復於八十七年九月二十三日另以台財稅
第000000000號函釋略以：營利事業於八十二年度以前，因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費用依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，准予免納所得稅；至八十二年度以後（含八十二年），則仍應依財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋定列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認列等語，然查：財政部所以將八十二年度作為營利事業適用該部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之分界點，究其原因，乃因財政部曾針對訴外人金山紙器工業股份公司七十九年度及八十年度領取之地上物及機器設備拆遷補償費，作成八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，其內容為「××公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收」，而行政院則迭以此函釋及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋得否追溯適用為由，撤銷稅捐稽徵機關之原處分，財政部鑑於其七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋就納稅義務人之主體規定未臻明確及為避免因法律見解不同徒增訟源，乃作成上開八十七年度之函釋，函請各地區國稅局，對八十一年度以前（含八十一年度，下同）經行政院訴願委員會撤銷重核之案件，應依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，准免納所得稅，惟其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除等情，此亦有財政部八十九年十一月十八日台財訴第000000000號函附卷可稽。準此以觀，財政部對營利事業領取之拆遷補償費，其向來所持見解均認為應列入其他所得項下申報，然因為避免營利事業對該部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋之誤解而徒增訟源，乃對於八十一年度以前經行政院訴願委員會撤銷重核而未確定之營利事業所得稅案件採取從寬之解釋，非得謂財政部上開函釋業已明確釋示凡營利事業於八十一年度以前領取之拆遷補償費皆應准予免納所得稅。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報案件，於前開函釋作成前，業已確定，自無該函所稱營利事業於八十二年度以前領取之拆遷補償費，得依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋准予免納所得稅之適用。故原告援引八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋，主張系爭補償費應免納所得稅云云，要無可採。
⒌綜上，被告以原告於八十年度營利事業所得稅結算申報，漏未列報拆遷補償費
，原核定其應補徵稅款，依法並無違誤。易言之，被告對原告所領取之拆遷補償費核定課徵營利事業所得稅，要無適用法令錯誤可言。故原告嗣後將該部分之稅款繳納完畢，自不生稅捐稽徵機關因其適用法令錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情形，要不待言。再者，本件原告所領取之拆遷補償費一、三○○、八九七元，經被告初核於扣除房屋及設備未折減餘額二七六、○六八元後，核定非營業收入為一、○二四、八二九元，除追徵所得稅二五四、二五五元外，並對原告科處罰鍰一○一、七○○元。原告對此核課處分不服，旋循序提起復查及訴願，先後二次經財政部訴願決定將原處分撤銷，並囑由被告查明後，另為適當之處分。嗣經被告重核後，除撤銷罰鍰之處分外，本稅部分則仍維持原核定，未予變更。而原告對被告最後一次八十六年四月八日財高國稅法字第八六○一五四七九號重核決定書並未再提起訴願，全案於八十六年五月十日終告確定。故有關原告八十年度營利事業所得稅結算申報案件既已確定，則被告之核課處分即具有形式上及實質上之確定力，縱財政部八十七年九月二十三日另以台財稅第000000000號函釋釋明對營利事業於八十一年度以前領取之拆遷補償費皆應准予免納所得稅，另於八十二年度以後領取之拆遷補償費則應列為其他收入而納稅，惟該函釋僅係對於八十一年度以前經行政院訴願委員會撤銷重核而未確定之營利事業所得稅案件有其適用，詳如上述，而原告八十年度營利事業所得稅案件既已於八十六年五月十日確定，本無該函釋之適用，況且函釋中亦無對原告之營利事業所得稅案件有所糾正，則揆諸首揭說明，被告對原告應補徵稅額之原核定，即不受該解釋令影響而有所變更，從而原告即不得以財政部八十七年九月二十三日另以台財稅第000000000號函釋有所變更，而主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤而請求返還所繳稅款。從而原告依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求被告退還其就拆遷補償費部分已繳納之稅款，洵非有理由。
四、至原告另舉最高行政法院八十八判字第五七三號判決為例，主張財政部就原處分機關於最高行政法院作出上開判決後，仍維持原來就拆遷補償費應補徵所得稅之核定，乃於訴願人提起訴願後，以八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分予以撤銷，其理由即謂：本件經行政法院八十八年度判字第五七三號判決．．．其撤銷意旨顯係就原處分之「適用法律見解加以指摘」，是本案依司法院釋字第三六八號解釋意旨，即難謂不受行政法院八十八年度判字第五七三號判決之拘束」，顯見財政部亦已改變其處理態度云云，惟綜觀最高行政法院上開裁判之理由，主要係指摘同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷，因而將再訴願決定、訴願決定及原處分機關於課稅所得額部分之核定撤銷，並責由被告重行研明後，另為適法之處分，故其判決理由僅係就財政部所發布之函釋是否合於租稅公平原則，表示疑問，尚難據此認為該判決已就該案之原處分機關適用法律有無違誤表示明確之見解，故原告執該判決，主張被告原開單補徵稅款之核課處分違法，尚無可採。又財政部八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定書乃係於最高行政法院八十八年判字第五七三號判決撤銷一再訴願決定及原處分機關於課稅所得額部分之核定後，原處分機關即財政部台灣省中區國稅局仍維持原來就拆遷補償費應補徵所得稅之核定，而於訴願人提起訴願後，以八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定將財政部台灣省中區國稅局之原核定處分撤銷，著由其另為處分，然其撤銷之理由，不外係以該案既經最高行政法院將再訴願決定、訴願決定及原處分機關於課稅所得額部分之核定撤銷，其撤銷意旨係就原處分之適用法律見解加以指摘，是本案依司法院釋字第三六八號解釋意旨，即難謂不受最高行政法院上開判決之拘束；及原處分機關就訴願人領取地上物拆遷補償費有無依收入、成本及費用配合原則處理，原處分機關未予論明，核有重行審酌之必要等語為論據，此亦有該訴願決定書在卷可稽，亦難因此而謂財政部就營利事業領取地上物補償費之營利事業所得稅課徵已改變其八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之見解。原告主張財政部業已改變其見解云云，亦不足採。
五、綜上所述，原告依據稅捐稽徵法第二十八條規定，以被告前將其領取之拆遷補償費列於其他收入併計入課稅所得額，其適用法律即有錯誤為由，請求被告退還其已繳納之營利事業所得稅款，被告否准其請求，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被告退還已繳納營利事業所得稅二十五萬四千二百八十一元，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年五月二十九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年五月二十九日
法院書記官涂瓔純