裁判字號：最高行政法院101年判字第778號判決
裁判日期：民國101年08月23日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
101年度判字第778號上訴人中國石油化學工業開發股份有限公司代表人 沈慶京
送達代收人 楊敏玲 訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師 黃琦媖 律師被上訴人高雄市西區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年3月29日高雄高等行政法院100年度訴字第193號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有高雄市○○區○○段356、356-2、356-3、356-4、356-5、356-6、356-7、356-10、356-12、356-13、356-1
4、356-15、356-16、356-17、356-21、356-22、602-1、602-6、602-7、647地號等20筆土地（下稱高雄廠土地），分別於民國94年7月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，復於97年9月19日因土地分割（分割前為18筆土地，分割後變為20筆土地）經公告修正場址名稱、地址及地號等事項，並於98年6月12日經公告解除場址之管制及管制區之劃定，故其土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月12日止；另上訴人○○○區○○段4、4-1、4-2、86、86-4、87、92、92-1、92-2、92-3、9
3、93-1、95、95-1地號等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至上訴人完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。上訴人於97年10月7日以上開34筆土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向被上訴人前鎮分處（下稱前鎮分處）申請減免地價稅，經該分處審查後，核認該34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函）之適用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第562號判決：「原告之訴駁回」在案。本案前鎮分處仍依97年核定之稅種、稅率課徵高雄廠及前鎮廠土地98年地價稅計新臺幣（下同）63,480,644元；上訴人不服，申請復查結果未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第193號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用，增進福利之目的，對於重劃、墾荒或改良土地者，明定予以地價稅或田賦適當之減免。從而，符合土地稅法第6條情節者，自應列入減免之範圍。土地稅減免規則第12條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱「因山崩、地陷、流失、沙壓等」無非例示環境限制之情形而已（參見本院90年度判字第261號判決）。又據財政部91年2月20日函所示意旨可知，土地於污染改善期間如無法使用，即屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。再者，原審法院前於100年6月29日函詢高雄市政府有關上訴人之前鎮廠與高雄廠場址於整治期間，土地實際是否得予開發利用事，經高雄市政府100年8月15日函覆：「說明：……四、本案場址土地於本府管制期間內禁止『土壤及地下水污染管制區管制辦法』第7條所定之土地利用行為。」是故，系爭年度期間上訴人所屬前鎮廠與高雄廠土地受高雄市政府禁止為土地利用行為，彰彰甚明。是以，上訴人所有之前開高雄廠土地與前鎮廠土地於污染改善期間，屬於「技術上無法使用之土地」，而得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。（二）地價稅屬於財產稅之一種，得作為其課稅之客體者，僅限於有收益能力之財產；而本件上訴人所有之高雄廠及前鎮廠土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極於進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，的確無法於此期間內再將土地作其他使用收益，然而被上訴人仍不依法減免地價稅，不啻對上訴人之財產本體造成扼殺作用，亦與量能課稅原則及憲法所揭示之財產權存續保障之精神相違。（三）設若，一旦土地受污染，不僅無法使用，且污染行為人或土地所有權人因負有行為責任或狀態（排除）責任，環境主管機關即會依相關法規，命其負擔回復原狀之整治責任甚或對其處以罰鍰，是訴願決定所指將造成當事人將閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物後，得依整治速度決定地價稅之免稅期間等語，於現實上殊難想像，並為一般理性之行為人所不預期發生，其據此推論因人為因素污染土地不得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，實有違反論理法則之處。況且，高雄廠與前鎮廠土地之污染行為人分別為前中台化工公司與台碱公司，上訴人係因受經濟部命令與前2公司合併，因而繼受系爭土地，對系爭土地負有排除污染之狀態責任。換言之，上訴人對於污染行為並無故意過失，且依法負起改善、整治系爭土地污染之狀態排除責任，則訴願決定所假設之例子實與本案情形無相提並論之可能性，如強欲以排除人為污染之情形不得適用土地稅減免規則第12條規定，不免限制過苛、責任過重，而不符比例原則。（四）依行為時土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第14條第1項及土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條之規定可知，土壤污染管制區內原則上禁止土地為一般使用收益，僅於經各該主管機關同意時，方得在不妨礙管制目的之前提下，進行有限之土地利用行為。被上訴人未就土地實際之利用情形為調查，僅以「惟如由各該主管機關同意者，則不受該禁止利用之限制」之記載作為否准系爭土地免徵地價稅之依據，亦與行政程序法第36條及第43條規定有悖。另上訴人於訴願時，亦已提出高雄市政府環境保護局於95年8月16日所發布之新聞稿，其中載明於污染改善期間，該局已「協調市府其他局處暫停核發各項土地開發行為或處分的許可」，足證系爭土地於污染改善前實無從事其他利用行為之可能等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：本案業經原審法院98年度訴字第562號判決認定土地稅減免規則第12條規定「山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」所稱之「及技術上無法使用之土地」，應指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，須達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂「技術上無法使用之土地」亦為免徵稅賦原因之一，並已駁回上訴人之行政訴訟在案，上訴人就同一系爭土地再以相同之理由訴請免徵地價稅，自無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人雖主張其所有之前開高雄廠土地與前鎮廠土地於污染改善期間，屬於「技術上無法使用之土地」，而得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅云云；惟查，系爭高雄廠土地及前鎮廠土地，分別經高雄市政府公告為污染控制場址。惟公告為控制場址之土地，是否即得依土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日函釋申請免徵地價稅，不無疑義，然適用優惠稅率課徵地價稅，除法律另有規定外，應經申請並經稽徵機關核准後始有適用。查，上訴人於97年間以此原因向被上訴人申請免徵地價稅經否准後循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第562號判決駁回上訴人之訴，理由略以：「……次按土地稅減免規則第12條規定：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。』由其文義觀之，得免徵地價稅或田賦者，應僅限於『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』或『在墾荒過程中之土地』等2種情況，第1種情形因環境限制及技術上無法使用土地，第2種情形因墾荒過程中，實際上尚未開始使用開墾之土地，則上開2種情形既不能使用土地，故予以免徵地價稅或田賦，自符合土地稅法之立法旨趣。又在解釋法律之文義時，同種限制解釋之原則，經常被援用以界定『用語』之涵義，法條為『例示』之規定時，恆殿以『概括』之用語，解釋此種概括之用語時，應受例示用語之限制，不能以其作最廣之意義而為解釋，而應與例示用語作同種解釋（詳參 楊仁壽 著法學方法論75年11月版第224頁）。按上開土地稅減免規則所規定第1種情形『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』，法條使用『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制』固採例示之規定，惟界定該條文所規定『等環境限制』之用語涵義時，應斟酌例示規定『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』之用語，換言之，得適用上開規定之其他環境限制，應指與『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』相類之其他一切原因，而『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』乃為天然災變因素，因之，人為之土地污染，核與上開天然災變之性質不同，自不在該條規定得免徵稅賦之範圍。至於上開條文規定『及技術上無法使用之土地』，以其用『及』而非用『或』觀之，該句應係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，須達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂『技術上無法使用之土地』亦為免徵稅賦原因之一。換言之，如將上開條文解釋為『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制』及『技術上無法使用之土地』為2種免稅之原因，將造成因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制，情節輕微，不影響土地使用之情形，僅因發生天然災變，即可獲得免稅之優惠，且若將『技術上無法使用之土地』解釋為包含人為之因素，將造成當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申請免徵稅賦，其免稅期間則由當事人整治之速度來決定，如此無異變相鼓勵土地違法使用，顯不符合土地稅減免規則第12條之立法目的。綜上可知，因人為因素污染土地，於土地整治期間未能使用，尚非屬土地稅減免規則第12條規定得申請免徵稅賦之事由。上訴人主張系爭土地因被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，故該土地於管制期間，符合土地稅減免規則第12條所規定『技術上無法使用之土地』，而得申請免徵地價稅云云，尚非可採。至於財政部91年2月20函：『有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。』將受人為污染之土地，於整治期間無法使用之情形，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，其解釋顯已逾越土地稅減免規則第12條規定之文義，有違租稅法律主義，原審法院自得拒絕適用該函釋規定。……。」是上訴人申請免徵地價稅之訴訟既經駁回，雖尚未確定，然此要件之是否符合，非本件所得審酌，則被上訴人按97年核定稅種、稅率課徵系爭土地之地價稅，並無不合。縱原審法院上開判決最終經本院判決撤銷，則被上訴人自應依本院判決意旨重為核課處分，始為適法等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：土地稅減免規則第12條：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」第22條：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……」據此等規定，欲依上開規則第12條免地價稅者，須經申請程序獲准後始得享有此稅捐優惠。換言之，納稅義務人在申請獲免除地價稅義務前，尚不得逕依土地稅減免規則第12條規定，主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅。又行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。本件上訴人前申請依土地稅減免規則第12條免徵地價稅遭被上訴人駁回，雖上訴人不服，提出行政救濟中，然上訴人申請免徵地價稅既尚未獲准許，即不得主張被上訴人不得對系爭土地課徵地價稅。至被上訴人否准其免徵地價稅申請之處分，因非屬本件之訴訟對象，本院不得在本件訴訟審查該處分之合法性，上訴人不得以該否准處分違法指摘原處分。是原判決駁回上訴人之訴，於法無不合。上訴狀所載內容，係以於關於否准上訴人免徵地價稅申請處分之前訴訟中，主張被上訴人否准處分違法之理由，指摘原判決違法，顯屬無據。上訴人求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。又上訴人之申請免徵地價稅如經行政救濟獲准許確定，其得依稅捐稽徵法第28條請求退還已繳納稅捐，自屬當然，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年8月23日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官陳金圍法官蕭惠芳法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國101年8月23日
書記官楊子鋒