裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第216號判決
裁判日期：民國103年11月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
103年度訴字第216號103年11月6日辯論終結原告 林惠玲 訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 鄭中睿 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃雅雯 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月18日台財訴字第10313911920號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及配偶 白金華 捐贈土地之捐贈扣除額新臺幣（下同）17,607,971元，被告所屬東山稽徵所原以其未提示土地取得成本資料供核，按捐贈土地公告現值16％核定捐贈扣除額2,817,275元及補徵應納稅額1,526,719元，原告已於民國（下同）97年7月21日繳納完畢；嗣被告所屬東山稽徵所依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報資料，以原告捐贈部分有以不實取得成本虛報扣除額之情事，乃改按原告取得土地實際支付價金1,999,320元，加計其配偶白金華捐贈部分以捐贈土地公告現值16％計1,217,624元，重行核定捐贈扣除額3,216,944元，應補稅額1,366,851元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,366,852元。有關94年度綜合所得稅部分，因原告未申請復查，於99年11月1日已告確定，原告復於102年4月17日主張原處分所引據財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號等令釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款2,078,101元（按：原告嗣後更正為1,366,851元），經被告所屬東山稽徵所以102年11月18日中區國稅東山綜所字第1020555430號函（下稱原處分）復，僅准加計利息退還溢繳稅款159,868元，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠查被告以取得成本認列土地捐贈扣除額，其所依據之財政部
92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，惟上揭函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1款：「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」之規定，依行政程序法第158條第1項第1款規定應屬無效。且上開財政部2則函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。
㈡又按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教
育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無上開財政部92年及95年函釋應提供捐贈土地之取得成本證據之規定，亦無關於以「捐贈公設地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定。故自應優先適用法律之規定，以土地之公告現值做為捐贈土地之價額；而所得稅法亦並未規定如何計算捐贈土地之金額，故仍須適用其他相關法律之規定。
㈢依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定
，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。另依後法優先於前法之解釋原則，所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈土地財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法、土地稅法及稅捐稽徵法）中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，稅捐稽徵法第1條於65年10月22日制定公布，此三種稅法規定正好補足所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。是爰依前揭行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，被告自應以土地公告現值核定原告之捐贈列舉扣除額。
㈣再就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應
依法予以適用，而不可因其他考量。本件被告不依法適用法律規定，惟除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。故有關捐贈政府土地之捐贈金額計算，雖所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及同法施行細則未予規定，得依上揭稅捐稽徵法第1條準用現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為計算土地捐贈之價額，被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。
㈤原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則：按在92
年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，全部以土地之公告現值認定並予以列表扣除額，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣除額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告。又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵雖非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵雖非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額之標準有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，被告卻無實質證據下要求原告補稅，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法而需補稅。從合法變成違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察!㈥況縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理的地方，
亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈不是以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。依稅捐稽徵法第1條規定：所得稅法未規定者，準用其他有關法律之規定即準用土地稅法第30條之1第1款之規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。法律文義既已明定捐贈政府土地應以公告土地現值為準，被告適用法律自不得以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號等函釋，逕排除法律之適用，且顯然上開該行政命令有違租稅法律主義而牴觸法律，依據中央法規標準法第11條定，應屬無效。
㈦末按稅法上的原理原則除實質課稅原則及租稅公平負擔原則
外，另有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等，稅捐法定主義及稽徵經濟原則更應優先適用。且有關實質課稅原則的適用，仍應受法律文義之拘束，不得以實質課稅原則為由，作踰越法律文義之解釋，否則即屬違法。如前所述，原告捐贈土地之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文，被告自不得以實質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋，應以土地公告現值作為原告綜合所得稅之列舉扣除額。至於所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院釋字第565號解釋理由書亦明示：「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納。縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「土地公告現值」，即剝奪人民依法捐地節稅的權利。
㈧又依司法院釋字第705號解釋，「土地捐贈列舉扣除金額之
計算」皆涉及稅基之計算標準並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之」。依司法院釋字第705號解釋所載屬於「依財政部自行核定之標準認定」，皆已構成違憲範圍，本件已符合稅捐稽徵法第28條規定之「其他可歸責於政府機關之錯誤」之要件。
㈨訴願決定及原處分有如下違背法令之處：
⒈訴願決定及原處分割裂適用司法院釋字第705號解釋，有
違法之處：於「捐贈土地扣除額」之認定，均應以法律訂定之，任何以法律以外之方式認定均屬違憲，查司法院釋字第705號解釋理由書係關乎財政部自92年至97年頒布之以下6令（下稱系爭令）違憲。92年6月3日台財稅字第0920452464號令，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本（即實際成本）確實證據者，核實減除。此係「捐贈土地扣除額」之認定採取得成本（即實際成本）扣除，均應以法律定之，任何以法律以外之方式認定均屬違憲。「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本（即實際成本）確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本（即實際成本）確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』93年5月21日台財稅字第0930451432號令：『個人以繼承之土地捐贈，……，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。』94年2月18日台財稅字第09404500070號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本（即實際成本）確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。』96年2月7日台財稅字第09604504850號令及97年1月30日台財稅字第09704510530號令分項說明，意旨相同。以上系爭令，就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年、93年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年、96年及97年令則採取與94年令相同之認定標準。所得稅法第13條規定：『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本（即實際成本）確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」承上，司法院釋字第705號解釋理由書可明顯知悉，財政部系爭令皆違憲，不得再援用，系爭令中關於：「取得成本」（即實際成本）、「依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「或依土地公告現值之16％計算」等4個無法令依據的執行標準，在所得稅法未明文規定下而逕予認定，當然違憲。且解釋理由書中亦明確載明：「究應以如何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。」足證應回復至稅捐稽徵法第1條規定，應準用其他法律之規定。而訴願決定及原處分竟認某些認定標準有違憲，某些認定標準沒違憲，意圖切割，而扭曲憲法意旨及精神，已然違法。
⒉關於法安定性之適用錯誤：訴願決定及原處分援引司法院
釋字第177號、第185號解釋，並認違憲解釋效力係向後失效，以免動搖法安定性等語，惟訴願決定及原處分認事用法有違誤。查法安定性係基於法治國原則而來，在違憲宣告效力向後失效之角度觀察，能主張法安定性者僅能為「法律」，系爭令釋並非法律，並非法安定性之範圍，法院應拒絕適用違憲之函釋，被告對於法安定性之認定顯有誤解，且被告毫未區分法律及函釋之差異，竟以同一標準認定，卻無任何法律論述，自有不備理由之違法。
⒊訴願決定及原處分違背租稅法定原則：訴願決定及原處分
認為前次處分作成而適用當時並無違誤等語亦屬無稽，系爭令本質上就是一當然違法無效之解釋令，不會因為尚未經大法官宣告違憲就變成當然合憲之函釋，又系爭令根本不符合租稅法定之要求，原告對於前次處分之作成仍有不服，訴願決定及原處分卻以迂迴之方式以法安定性及無違租稅法定駁回原告之請求，並未針對前次處分作成是否合法乙節予以交代，前次處分作成所依據之函釋違憲，且該違憲函釋之效力與大法官解釋、判例變更、法令修正大有不同，該違憲之函釋並無法安定性之問題。
⒋另實物捐贈之價值認定參照財政部94年7月8日台財稅字第
09404542220號函釋對未上市（櫃）公司股票及財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函示對具有文化資產價值之文物古蹟之價格認定均非以實際購入成本為列舉扣除額認定金額，灼然甚明。又前開財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函釋係依據司法院釋字第536號解釋作成編載，而對上市（櫃）股票捐贈價值認定所得稅法亦無明文規定，但實務上均依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定，按捐贈日收盤價作為列舉扣除額，並非以實際購入成本作為認列標準，足證原處分之認定與法不合。㈩綜上所述，被告核定原告土地捐贈扣除額3,216,944元（原
告誤載為1,622,347元），顯有錯誤，依法應退還溢繳之稅款與利息予原告，方屬合法等情。並聲明求為判決⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。⒉被告應作成發還原告溢付1,366,851元，及依稅捐稽徵法第28條第3項規定按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：㈠按「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則
上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」司法院釋字第592號解釋理由書參照。復按「對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。
」最高行政法院100年度判字第1955號判決參照。
㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，核定通知書已於99年
9月30日送達，因原告未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第2項第1款規定，於99年11月1日已告確定。按司法院釋字第705號解釋係宣告財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋自「本解釋公布之日起不予援用」（101年11月21日），並無追溯生效之規定，且原告並非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。是原處分對原告為核定稅捐處分時，上開財政部令釋既非無效，則被告依上開令釋意旨，核定捐贈扣除額並無不合，自無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事而有首揭稅捐稽徵法第28條之適用。
㈢按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法
律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第597號解釋理由書參照。次按「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」復為行政程序法第159條第1項及第2項第2款規定。查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，以土地之取得成本為準，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，其解釋符合稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義並無違背，原告主張原查以成本作為認列金額與法不合乙詞，核不足採。又所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引，原告主張應以系爭土地公告現值為準，並無可採。
㈣憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有
依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是以，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。對於個人購地捐贈於92年度以前，因未明文規定，而以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，造成租稅不公，已如前述，93年度以後既已明文規定認定標準，即無違公平原則。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例參照，是原告主張應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採。
㈤至原告所舉財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函
釋，係針對捐贈未上市（櫃）公司股票核認列舉扣除額，因未上市（櫃）公司股票未有充分資訊揭露其本質，其實際經營情形如何，未來是否發生擅自歇業或他遷不明等情形至股票無價值，均難掌握。如是類公司股票對受贈單位無實益，不應准予捐贈人列報捐贈扣除額，而應俟受贈單位將股票出售取得現金時，方視同贈與人以等額現金捐贈而准予列報為出售年度之捐贈扣除額，並非如原告所稱按捐贈日收盤價核認，是原告主張容有誤解；而財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋對具有文化資產價值之文物、古蹟之價格認定，係由目的事業主管機關認定並出具證明，由該目的事業主管機關注意查察，以避免重大異常、涉嫌虛偽及逃漏稅情事，維護租稅公平及確保稅收，而本件原告捐贈土地部分有以不實取得成本虛報扣除額之情事，與前開函釋規定係屬二事，自難比附援引。
㈥綜上，原告復執前詞爭執，並無新理由新事證可稽，所訴委
不足採，原處分請續予維持，訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告依取得成本或土地公告現值之16％核算原告系爭捐地價值，是否合法？本件原告主張依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳綜合所得稅1,366,851元，是否適法？經查：
㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「二、扣除額：個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵。」、「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為稅捐稽徵法第28條第2項、第34條第3項第1款及行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
次按「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行法稱第2目之1）之規定核實減除。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋有案。
㈡再「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法
律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」亦經司法院釋字第597號解釋有案（解釋理由書參照）。而「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院亦著有93年判字第1392號判例足參。
㈢本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及配偶白
金華捐贈土地之捐贈扣除額17,607,971元，被告所屬東山稽徵所原以其未提示土地取得成本資料供核，按捐贈土地公告現值16％核定捐贈扣除額2,817,275元及補徵應納稅額1,526,719元，原告已於97年7月21日繳納完畢；嗣被告所屬東山稽徵所依澎湖地檢署通報資料，以原告捐贈部分有以不實取得成本虛報扣除額之情事，乃改按原告取得土地實際支付價金1,999,320元，加計其配偶白金華捐贈部分以捐贈土地公告現值16％計1,217,624元，重行核定捐贈扣除額3,216,944元，應補稅額1,366,851元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,366,852元。有關94年度綜合所得稅部分，因原告未申請復查，於99年11月1日已告確定，原告於102年4月17日主張原處分所引據財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號等令釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款2,078,101元（原告嗣後更正為1,366,851元），經被告所屬東山稽徵所以102年11月18日中區國稅東山綜所字第1020555430號函復（即原處分），僅准加計利息退還溢繳稅款159,868元，原告不服，提起訴願，經訴願機關以該94年度綜合所得稅，因原告未於法定期間內提起行政救濟，核屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定之已確定案件；而司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，被告核定系爭綜合所得稅補稅處分時，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋仍屬有效，且原告非上開解釋之聲請人，依前揭司法院釋字第592號解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更，被告依上開財政部令釋意旨，核定本件土地捐贈扣除額，並無不合。原告主張本件應依土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，按土地公告現值計算系爭土地捐贈扣除額乙情，並無可採。原告認原核課處分適用法令錯誤或計算錯誤，主張依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還已繳稅款，難謂有理由，而決定駁回原告之訴願等情，為兩造所不爭執，並有94年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、原告同意書、被告綜合所得稅核定通知書（94年度申報核定、更正前）、繳款書查詢清單、澎湖地檢署檢察官97年度偵字第528號緩起訴處分書、被告97年11月28日中區國稅二字第0970055954號函、被告綜合所得稅核定通知書（94年度申報核定、更正後）、原告102年4月17日退稅申請書、被告所屬東山稽徵所102年11月18日中區國稅東山綜所字第1020555430號書函、原告102年12月17日訴願書、財政部103年3月18日台財訴字第10313911920號訴願決定書等件資料影本附原處分卷可稽（見原處分卷第69頁至第114頁），堪信為真實，揆諸前揭規定、司法院解釋及最高行政法院判例意旨，原處分並無違誤。
㈣原告雖起訴主張，捐地節稅列舉扣除額之認定，所得稅法雖
未明文規定，然依被告行政慣例，92年以前均以公告現值作為扣除金額，其法律依據分別來自於遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以贈與時之公告土地現值為準，被告竟核認原告申報綜合所得稅之捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律違背，違反稅捐法定主義及公平原則；又原處分所援引之財政部令釋業經司法院釋字第705號解釋違憲，違法違憲之行政處分，屬於自始、當然無效，無所謂法安定性之問題，並非因司法院大法官解釋認定違法始為違法；另實物捐贈之價值認定參照財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函釋對未上市（櫃）公司股票，實務上依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定，按捐贈日收盤價作為列舉扣除額，而財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋對具有文化資產價值之文物古蹟之價格認定亦非以實際購入成本為列舉扣除額認定金額，足證原處分之認定與法不合，因而請求退還溢繳稅款1,366,851元及利息云云。然查：
⒈司法院釋字第592號解釋理由書：「本院大法官依人民聲
請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」。
而最高行政法院100年度判字第1955號判決意旨亦載有：
「對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。
」⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，核定通知書已於99
年9月30日送達原告，此有該核定通知書及送達證書附於原處分卷可稽（見原處分卷第86頁至第89頁)，因原告未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，於99年11月1日已告確定（原由99年9月30日翌日起算30日，至99年10月30日應已屆滿，然該日為星期六，故順延至99年11月1日星期一始屆滿確定）。而司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日宣告財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋自「本解釋公布之日起不予援用」，並無追溯生效之規定，且原告並非上開解釋之聲請人，依前揭司法院釋字第592號解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。是原處分對原告為核定稅捐處分時，上開財政部令釋既非無效，則被告機關依上開令釋意旨，核定捐贈扣除額並無違誤，自無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事而有稅捐稽徵法第28條規定之適用。
⒊次按「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或
長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。
行政規則包括下列各款之規定……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」復為行政程序法第159條第1項及第2項第2款規定。經查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，往例均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（即按土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，有關捐贈扣除之限制，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫（見61年12月30日修正理由），且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，以土地之取得成本為準，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，其解釋符合稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義並無違背，原告主張被告以成本作為認列金額與法不合云云，並非可採。況所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引，原告主張應以系爭土地公告現值為準，亦無足採。
⒋再憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人
民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，自應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是以，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋意旨、最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨參照）。對於個人購地捐贈於92年度以前，法未有明文規定，而以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，造成租稅不公之情事，已如前述，而於93年度以後既已明定其認定標準，即無違公平原則可言。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」業經最高行政法院著有93年判字第1392號判例已如前述，是原告主張應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無可採。
⒌至原告所舉財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號
函釋，係針對捐贈未上市(櫃)公司股票核認列舉扣除額，因未上市（櫃）公司股票未有充分資訊揭露其本質，其實際經營情形如何，未來是否發生擅自歇業或他遷不明等情形致股票無價值，均難掌握。如是類公司股票對受贈單位無實益，不應准予捐贈人列報捐贈扣除額，而應俟受贈單位將股票出售取得現金時，方視同贈與人以等額現金捐贈而准予列報為出售年度之捐贈扣除額，並非如原告所稱按捐贈日收盤價核認，是原告此部分之主張容有誤解；另財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋對具有文化資產價值之文物、古蹟之價格認定，係由目的事業主管機關認定並出具證明，由該目的事業主管機關注意查察，以避免重大異常、涉嫌虛偽及逃漏稅情事，維護租稅公平及確保稅收，而本件原告捐贈土地部分有以不實取得成本虛報扣除額之情事，與前開函釋規定係屬二事，自難比附援引。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應作成發還原告溢付1,366,851元及依稅捐稽徵法第28條第3項規定按日加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證並不影響於本判決之論斷，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年11月20日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官劉錫賢法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年11月27日
書記官李孟純