高雄高等行政法院98年度訴字第562號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第562號判決

裁判日期：民國99年08月17日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第562號民國99年8月4日辯論終結原告中國石油化學工業開發股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 蔡朝安 律師
乙○○○○被告高雄市稅捐稽徵處代表人丙○○○○訴訟代理人丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年7月14日高市府法一字第0980041003號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號等20筆土地（下稱高雄廠土地），分別於民國94年7月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，復於97年9月19日因土地分割經修正公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區（分割前為18筆土地，分割後變為20筆土地），並於98年6月12日經公告解除場址之管制及管制區之劃定，故其土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月12日止；另原告○○○區○○段○○號等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止，原告於97年10月7日以上開34筆土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向被告所屬前鎮分處申請減免地價稅，經該分處審查結果，認為前開34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，自無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋之適用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告所有之系爭土地於污染改善期間，確屬「技術上無法使用之土地」，而得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅：
1.依土地稅法第6條規定及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋意旨，土地於污染改善期間如無法使用，即屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」：
⑴按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」分別為土地稅法第6條及土地稅減免規則第12條所明定。次按「土地稅減免規則第12條明定：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免』，該規則係依土地稅法第6條規定授權訂定。而土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用，增進福利之目的，對於重劃、墾荒或改良土地者，明定予以地價稅或田賦適當之減免。從而，符合土地稅法第6條情節者，自應列入減免之範圍。土地稅減免規則第12條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。」為最高行政法院90年度判字第261號判決所揭櫫。是土地稅法第6條授權訂定土地稅減免規則，旨在發展經濟、促進土地利用、增進福利之目的，對於土地有重劃、墾荒或改良之情形時予以地價稅或田賦適當之減免，土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，亦同斯旨。
⑵再按「主旨：有關中國石油化學工業開發股份有限公司所
有土地，遭受 戴奧辛 污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」為財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋所明揭。
惟前開函釋僅在例示土地進行污染改善時屬「技術上無法使用之土地」，而非僅以土壤污染整治場址為限，此參財政部72年1月18日臺財稅字第30342號函釋所示：「住於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。」等語，即可知所謂「技術上無法使用之土地」，係以土地事實上得否使用收益為斷，而不限於解釋函令所示土地進行污染整治或因鹽分過重而休耕之情形。
⑶準此，揆諸土地稅法第6條規定之立法目的及財政部91年2
月20日臺財稅字第0910450106號函釋意旨，土地於污染改善期間如無法使用，即屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。
2.原告所有之高雄廠土地於94年間經高雄市政府公告為土壤污染控制場址後，原告已依「高雄廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，積極實施土壤污染控制計畫，應得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅：
⑴按「控制場址未經公告為整治場址者，所在地主管機關得
依實際需要，命污染行為人提出污染控制計畫，經所在地主管機關核定後實施。」為行為時土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第11條第4項所明定。次按「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」土地稅減免規則第29條定有明文。再按「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」亦為財政部80年5月25日臺財稅字第801247350號函所明示。是地價稅減免之原因事實消滅後，應自其消滅之次期起改按原定稅率課徵地價稅。
⑵本件原告所有之高雄廠土地於94年間經高雄市政府公告為
土壤污染控制場址，並於同年8月10日以高市府環二字第0940039092號函命原告提送污染控制計畫，幾經審查修正，高雄市政府業於96年4月14日核定原告所提出之「高雄廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，其計畫工作項目包括：①設置供氣井與供氣設施來降低TPH濃度；②設置抽水井以降低地下水位，來協助污染土壤的處理；③定期執行土壤氣體調查與鑽孔採樣分析，以追蹤和評估土壤中TPH濃度的變化；④定期執行環境監測等項目，原告並已按前開計畫內容及期程執行，自無同時從事其他土地利用行為之可能，是前開高雄廠土地於土壤污染控制計畫實施期間內應屬「技術上無法使用之土地」，而得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。
⑶其次，前開高雄廠土地雖於98年6月12日經高雄市政府認
定整治完成並解除土壤污染管制區之公告，惟揆諸前開土地稅減免規則第29條及財政部80年5月25日臺財稅字第801247350號函釋規定，其減免原因事實之消滅既於98年度中始發生，於當年度仍得免徵地價稅，自次期（即99年度）起方須按原定稅率計徵地價稅。
3.原告所有之前鎮廠土地於95年間經高雄市政府公告為土壤污染控制場址後，原告已依「前鎮廠清理或污染防治計畫書」積極進行污染改善工作，並擬定「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，應得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅：
⑴本件原告所有之前鎮廠土地於95年間經高雄市政府公告為
土壤污染控制場址及土壤污染管制區，前開公告內並載明「從事土壤挖除、回填、暫存、運輸或地下水抽出者，應檢具清理或污染防治計畫書，報請各級主管機關核准後始得為之」等語，為防止污染擴大，原告自95年起即依高雄市政府所核准之「前鎮廠清理或污染防治計畫」進行土壤挖除、回填、暫存等作業，積極改善前鎮廠土地之污染情形。
⑵其次，高雄市政府於96年5月11日以高市府環二字第09600
24499號函命原告提送前鎮廠之污染控制計畫，幾經審查修正，高雄市政府業於98年7月8日核定原告所提出之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，其計畫執行期間預估為5年，並訂自98年8月1日起算計畫期程。
⑶據此，前開前鎮廠土地原告已依「前鎮廠清理或污染防治
計畫書」積極進行污染改善工作，並依高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，自98年8月1日實施，於污染改善完成前，應屬「技術上無法使用之土地」，而得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。
4.綜上，原告所有之高雄廠及前鎮廠土地於經高雄市政府公告為土壤污染控制場址後，原告已依其要求擬具土壤污染控制計畫，積極進行污染改善工作，自符合土地稅法第6條發展經濟、促進土地利用、增進福利之立法目的，且依財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋意旨，系爭土地於污染改善期間無法作其他用途，應屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。
（二）被告與訴願機關以原告所有之高雄廠及前鎮廠土地僅屬「土壤污染控制場址」，而財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函係針對「土壤污染整治場址」所為釋示，是本件不得免徵地價稅云云，顯有不當限縮土地稅減免規則第12條規定之適用：
1.首應敘明者係，依土污法對於「主管機關」及「污染整治」之相關規定，該法所定主管機關除中央環保主管機關外，尚及於地方環保主管機關；且所稱污染整治，亦包含控制場址及整治場址二者之整治在內：
⑴按財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋所定
得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅者，係以①「環境保護主管機關」依相關規定命該公司進行「污染整治」，且②土地於「整治期間」中無法作任何使用為要件。次按「本法所稱主管機關：在中央為行政院環境保護署；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」土污法第3條定有明文，是土污法之主管機關除中央環保主管機關外，尚及於地方主管環保機關；又綜觀土污法全文內容可知，依該法所為之「污染整治」，尚不限於經公告為「污染整治場址」之情形，「污染控制場址」之整治亦屬之，此參行為時土污法第20條第1項規定：「土壤、地下水污染控制計畫或污染整治計畫之實施者，應於土壤、地下水污染整治完成後，準用第16條第1項或第2項之程序，將其整治完成報告報請所在地或中央主管機關核准。
」甚明。
⑵被告主張系爭土地雖經高雄市政府公告為「土壤污染控制
場址」及「土壤污染管制區」，惟「污染控制場址」與「污染整治場址」兩者之間不僅受污染程度評估標準有別，其審核及公告之權責機關亦有地方與中央之別，應行改善之輕重程度亦大不相同，無前開財政部函釋之適用云云。惟財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋僅明定「環境保護主管機關」依相關規定命該公司進行「污染整治」，並未限於中央環境保護主管機關，地方環境保護主管機關亦屬之，且依前開土污法之定義，所稱污染整治亦包含控制場址之整治在內，是於本件原告所有之系爭土地業經高雄市政府（地方環保主管機關）命提出控制計畫進行整治，自符合前開函釋要件。
⑶被告另主張前開財政部函釋所稱「整治期間」係指行為時
土污法第16條規定，實施「土壤污染整治計畫」之「整治期間」云云。然依前述，土污法所定污染整治既包含控制場址及整治場址二者，其整治期間自非侷限於實施污染整治計畫之整治期間，被告作此主張，顯屬對於土污法規定之誤解。
2.財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋僅在例示何謂「技術上無法使用之土地」，而非僅限於土壤污染整治場址方屬之：
⑴按財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋及72
年1月18日臺財稅字第30342號函釋意旨，無論為土地遭污染或鹽分過重之情形，均認屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」而免徵地價稅，是前開二函釋僅在例示何謂「技術上無法使用之土地」，而非僅限於土壤污染整治場址方得依其規定免稅。
⑵次按「本件系爭土地因原臺灣美國無線電公司（RCA）之
廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，經環保署函請內政部『暫停土地用途變更及禁止地形變更』，並經內政部都市計畫委員會決議，於污染改善前，都市計畫主管機關不得擬定或變更都市計畫在案，且不能為工廠設立登記，為兩造不爭之事實。系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘地。」亦為最高行政法院91年度判字第468號判決揭示綦詳。前開判決係針對原臺灣美國無線電公司（RCA）桃園廠土地85年度地價稅事件所為，而該土地至93年3月19日始經公告為土壤污染整治場址，惟其83年度起至90年度地價稅已依前開判決意旨，以行政救濟或核定方式予以免徵在案（最高行政法院95年度判字第1024號判決參照）。
⑶經查，訴願決定以財政部91年2月20日臺財稅字第0910450
106號函釋係針對「土壤污染整治場址」為之，依租稅法定主義，不得任意擴張云云。惟訴願決定之法律見解，已為最高行政法院91年度判字第468號判決所不採，且該件原告（即宏億建設開發股份有限公司）83年度起至90年度地價稅業經予以免徵在案，足證財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋僅在例示何謂「技術上無法使用之土地」，而非認為僅有土壤污染整治場址方得按土地稅減免規則第12條規定免稅。
3.被告復以最高行政法院91年度判字第468號判決係針對土地經編定為工業用地，因遭受污染致主管機關拒絕同意設廠，與本件事實不同，不可比附援引乙節，實無理由：
⑴按最高行政法院91年度判字第468號判決之所以判決系爭
桃園廠土地得免徵85年度之地價稅，係以：①系爭桃園廠土地係因原臺灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，影響環境及人體健康屬實；②系爭桃園廠土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟實際上難以利用及收益；③與財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函所示情形相同，符合土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」。
⑵又最高行政法院91年度判字第468號判決中之場址遲至93
年3月19日始經公告為土壤污染整治場址，且其僅屬「難以利用及收益」，所涉之事實情況較本件已因進行污染整治，事實上無法使用為輕，仍符合土地稅減免規則第12條之「技術上無法使用之土地」，依舉輕以明重之法理，本件更應適用前開土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。
（三）被告及訴願機關僅以系爭土地屬「土壤污染控制場址」，而非「土壤污染整治場址」，即認無土地稅減免規則第12條之適用，顯忽略其於污染改善期間無從為使用收益，有違量能課稅原則：
1.按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」為司法院釋字第597號解釋所明揭。又地價稅屬財產稅之一種，得以課稅者限於財產具有收益能力，否則即對私有財產本體有扼殺作用。據此，土地稅減免規則第12條之所以明定技術上無法使用之土地得免徵地價稅，其理由在於土地有前述情形時，實無從為使用收益，若繼續對其課徵地價稅，則與司法院釋字第597號解釋所示之量能課稅原則有悖。
2.訴願決定以土壤污染控制場址與整治場址二者受污染程度評估標準有別、審核及公告之權責機關有地方與中央之分，其應行改善之污染控制計畫與整治計畫之輕重程度亦大不相同云云，而認本件不得免徵地價稅。然依前述，原告所有之高雄廠及前鎮廠土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及清理或污染防治計畫，積極進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，均無法於此期間內再將土地作其他使用收益，此不因土壤污染程度不同而有區別，訴願決定僅拘泥於函釋文字而未探究其實質精神，逕以系爭土地非「土壤污染整治場址」，即認無土地稅減免規則第12條規定之適用，顯與前開司法院釋字第597號解釋所示量能課稅原則有違。
（四）被告及訴願機關以系爭二廠區土地公告為土壤污染管制區時，雖有禁止系爭土地之利用，惟如由各該主管機關同意者，則不受該禁止利用之限制，而認系爭土地尚難謂無法作任何使用，顯以法條之制式記載為斷，而非就土地實際之利用情形調查之結果，顯有悖於行政程序法第36條及第43條規定：
1.前開土壤污染管制區公告事項第5點「管制事項」，顯屬依土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條所為之制式記載，尚不得據此認定系爭土地仍得使用收益：
⑴按「所在地主管機關應依控制場址或整治場址之土壤、地
下水污染範圍，劃定、公告土壤、地下水污染管制區，並報請中央主管機關備查；土壤、地下水污染範圍變更時，亦同。」行為時土污法第14條第1項定有明文。次按「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：一、新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。二、符合開發行為應實施環境影響評估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」為土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條所明定。是土壤污染管制區內原則上禁止為土地為一般使用收益，僅於經各該主管機關同意時，方得在不妨礙管制目的之前提下，進行有限之土地利用行為。
⑵查系爭二廠區之土壤污染管制區公告，雖於公告事項第5
點「管制事項」載有：「‧‧‧（三）土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：1.新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。2.符合開發行為應實施環境影響評估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。3.其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」等語。惟自其內容觀之，僅係按土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定所為之制式記載，且系爭土地之利用行為仍因前開規定而受限制，自不得據此認定系爭土地仍得為使用收益。
⑶況揆諸前開行為時土污法第14條第1項規定，土壤污染管
制區之範圍係包含控制場址或整治場址在內，如得以此文句記載即認土壤污染管制區內土地使用不受限制，則於污染管制區屬「土壤污染整治場址」之情形，無異認為其土地亦因此不得按土地稅減免規則第12條免徵地價稅，益證以此記載作為否准原告請求之依據，顯有違誤。
⑷據此，被告僅以系爭二廠區之土壤污染管制區公告事項第
5點「管制事項」所載作為系爭土地仍可使用、收益之依據，並未慮及系爭土地已因進行污染改善中而無法使用，顯屬純依法條文字所為推論之詞。尤有甚者，系爭土地因污染已達管制標準而遭高雄市政府公告為控制場址，並命原告進行污染整治，於整治期間內高雄市政府不可能冒危害國民健康之風險，同意原告進行土地利用行為，方發布新聞稿說明於污染改善期間，高雄市政府環境保護局（下稱高雄市政府環保局）已協調市府其他局處暫停核發各項土地開發行為或處分的許可，足見被告前開主張，並未依實際情況判斷系爭土地是否仍得使用、收益，且與其上級機關之政策相違。
2.再者，依原告所提出之高雄廠及前鎮廠土地使用分區證明書、進行整治工作之資料及照片，均可證明高雄廠與前鎮廠土地確為「技術上無法使用之土地」：
⑴高雄廠土地部分：①按「選定之重劃地區尚未發布細部計
畫或其細部計畫需變更者，應於完成細部計畫之擬定或變更程序後，再行辦理重劃。」市地重劃實施辦法第9條前段定有明文。②經查，原告高雄廠自90年底起即因市場因素停工，至94年間經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及污染管制區後，原告已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫進行污染整治，並於計畫中敘明因安全疑慮，將拆除廠區內之部分建築及設備。前述土壤污染控制計畫之工作進度，原告均有依高雄市政府要求每月提報改善工作進度月報至高雄市政府環保局備查，此有原告96年5月至97年4月工作進度月報及高雄市政府備查函文數份可稽。③其次，自原告於整治期間及最近攝得之照片對照可知，原告之高雄廠自90年停工迄今均未能復工，被告所稱之「駐廠員工」實乃原告基於安全管理而設置之守衛人員，目的在於防止外人進入廠區而造成人員受傷或進行違法犯罪等；且系爭土地於整治期間內因整治工作之進行，實無從為其他使用、收益行為，遑論按前開土地使用分區從事土地之利用開發。本件原告所有高雄廠土地是否得適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，應以系爭高雄廠土地是否因整治而無法作其他使用為判斷之依據，至於該廠之生產設備是否堪用、有無工廠登記證等，並非所問，被告執此否准原告之請求，尚非有據。④再依高雄市政府都市發展局（下稱高雄市政府都發局）核發之土地使用分區證明書可知，高雄廠土地除部分屬道路用地、兒童遊樂場用地、停車場用地、綠地等公共設施保留地外，其餘為經貿核心專區之第三種住宅區及特貿六區，原規劃作為住宅區及一般商業活動使用。原告所有高雄廠土地於98年6月12日整治完成並經解除土壤污染管制公告後，高雄市政府方對系爭土地進行細部計畫變更，並擬訂「變更高雄多功能經貿園區特定區細部計畫部分特定經貿核心專用區為公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地案」，前開計畫圖說於98年12月31日始公告公開展覽，揆諸前開市地重劃實施辦法第9條前段規定，系爭高雄廠土地於完成細部計畫變更程序前，實無從依現行使用分區為土地之利用行為。
⑵前鎮廠土地部分：①依高雄市政府都發局核發之土地使用
分區證明書可知，前鎮廠土地除部分屬綠地外，其餘為經貿核心專區之特貿五區，原規劃作為企業總部、金融辦公及大型購物中心使用。②其次，原告於95年9月間已依「前鎮廠清理或污染防治計畫書」積極進行污染改善工作，且前鎮廠之土壤污染控制計畫業經高雄市政府核定自98年8月1日開始進行，相關計畫執行情形有施工日誌及現場照片可憑；再者，被告所屬人員於98年11月20日至現場勘查時，勘查紀錄亦載明「建築物目前供作整治污染人員辦公室、採驗室及倉庫使用」，足證前鎮廠土地除整治工作外，確無作為其他使用。③又依鈞院就土地管制期間何種行業利用不會造成二次污染或影響污染控制事宜乙節函詢高雄市政府，高雄市政府以99年1月27日高市府環二字第0990005639號函復亦明示：「說明：‧‧‧四、‧‧‧旨揭場址於土壤污染管制期間，管制區內任何土地使用均不得影響該等場址控制計畫之實施。」等語，由此可知，系爭土地利用既以不影響控制計畫實施為前提，原告實無法為原來之使用，亦因污染無法取得開發許可及依變更後之分區用途使用。④被告另援引行政院環境保護署（下稱環保署）之「受污染土地的評估和整治指引」第12點所示「如獲環保署同意，重新發展某些過往用作極小規模工業運作的土地，例如小型修車場或金屬工場或運作期少於兩年的短期用地等特殊個案，可無須進行上文所載的詳細污染評估」，主張本件高雄廠及前鎮廠之土地並非無法使用云云。惟查，前開指引之適用，應以不違反土地使用分區為前提；然於本件之情形，原告已不能為原來之使用，亦無法依變更後之分區用途使用，自無從依前開指引第12點辦理。
3.被告未就土地實際之利用情形為調查，僅以文字之爭作為否准系爭土地免徵地價稅之依據，亦與行政程序法第36條及第43條規定有悖：
⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有明文。是行政處分作成時，行政機關應依職權調查證據，並依調查證據之結果作為處分之基礎。
⑵本件原告於97年10月7日以前開二廠區土地為土壤污染控
制場址，應屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而申請免徵地價稅，惟被告否准原告申請之理由，僅係原告之土地非「土壤污染整治場址」，且土壤污染管制區未禁止經主管機關同意之利用行為云云，對於土地實際之利用情形為何，被告均未為調查，即作成本件否准原告申請之處分，自與行政程序法第36條及第43條規定所示證據法則有違。
⑶又原告於訴願時已提出高雄市政府環保局於94年8月16日
所發布之新聞稿，其中載明於污染改善期間，該局已協調高雄市政府其他局處暫停核發各項土地開發行為或處分的許可，足證系爭土地於污染改善前實無從事其他利用行為之可能，被告及訴願機關未予審酌遽以否准原告之請求，亦有違反前開證據法則。
（五）綜上所述，原告所有之高雄廠及前鎮廠土地已依地方主管機關之要求擬具土壤污染控制計畫，積極進行污染改善工作，自符合土地稅法第6條發展經濟、促進土地利用、增進福利之立法目的，且依財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋意旨，前開土地於污染改善期間無法作其他用途，應屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。原處分及訴願決定僅以系爭土地非土壤污染整治場址，且管制公告未禁止經主管機關同意之利用行為，即否准原告之申請，其認事用法均有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應對原告所有系爭高雄廠20筆土地及前鎮廠14筆土地，作成免徵98年度地價稅之處分。
三、被告則以：
（一）按「各級主管機關對於有土壤或地下水污染之虞之場址，應即進行查證，如發現有未依規定排放、洩漏、灌注或棄置之污染物時，各級主管機關應先依相關環保法令管制污染源，並調查環境污染情形。」「前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）；控制場址經初步評估後，有危害國民健康及生活環境之虞時，所在地主管機關應報請中央主管機關審核後公告為土壤、地下水污染整治場址（以下簡稱整治場址），並於中央主管機關公告後7日內將整治場址列冊，送各該直轄市、縣（市）政府、鄉（鎮、市、區）公所及地政事務所提供閱覽。」「各級主管機關應調查整治場址之土壤、地下水污染範圍及評估對環境之影響。」「所在地主管機關應將前2項之調查評估結果，報請中央主管機關評定處理等級。」「整治場址之污染行為人應依第12條之調查評估結果，訂定土壤、地下水污染整治計畫，經所在地主管機關審查核定後據以實施；所在地主管機關應將核定之土壤、地下水整治計畫報請中央主管機關備查，並將計畫及審查結論摘要公告。」行為時土污法第11條第1項、第2項、第12條第1項、第3項及第16條第1項分別定有明文。揆諸前開規定意旨，「污染控制場址」與「污染整治場址」二者之間不僅受污染程度評估標準有別、審核及公告之權責機關有地方與中央之分，其應行改善之污染控制計畫與污染整治計畫之輕重程度亦大不相同。是財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋，經環境保護主管機關依相關規定命進行污染整治，整治期間無法作任何使用，准認屬技術上無法使用之土地。所稱之「整治期間」係指上開行為時土污法第16條規定，實施「污染整治計畫」之「整治期間」至明，自不得任意擴張解釋為土地進行污染改善時均屬「技術上無法使用之土地」而訴請免徵地價稅。此觀諸司法院釋字第657號解釋理由書：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案。」自明。
（二）本件原告所有系爭高雄廠土地，前經高雄市政府於94年7月20日及同年12月8日以高市府環二字第0940035236號及第0000000000號公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，嗣原告所有系爭前鎮廠土地，亦遭高雄市政府於95年5月23日及同年8月2日以高市府環二字第0950026607號及第0000000000號公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區。惟該二場址之土壤污染管制區公告事項第5點「管制事項」記載：「‧‧‧（三）土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：‧‧‧。」等語，是系爭土地之利用雖受限制，但並非無法作任何使用，況其所受之限制亦可經由各該主管機關同意而解除。故原告主張其所屬高雄廠土地已按高雄市政府核定之污染控制計畫內容及時程執行，無法從事其他土地利用行為，應屬「技術上無法使用之土地」，應免徵地價稅乙節，自無可採。又原告於96年4月14日、98年7月8日提經高雄市政府核定之「高雄廠土壤污染控制場址污染控制計畫」、「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，與前述行為時土污法第16條規定之土壤、地下水污染整治計畫有別，自無依污染整治計畫進行污染整治之事實。是原告訴稱前開高雄廠土地於污染控制計畫實施期間內應屬「技術上無法使用之土地」，免徵地價稅，應自98年6月12日經高雄市政府解除土壤污染管制區之公告之次期（99年）起按原定稅率計徵地價稅；而前鎮廠土地則應自98年8月1日起算計畫期程，於污染改善完成前免徵地價稅云云，亦無足採。
（三）又原告所提最高行政法院91年度判字第468號判決係針對系爭桃園縣土地經編定為工業用地，因其遭受污染致主管機關拒絕同意該件之原告（即宏億建設開發股份有限公司）設廠，導致其事實上已無法以系爭桃園縣土地作為工業使用所為之判決，其與本件之事實不同，自不可比附援引。另最高行政法院95年度判字第1024號判決係關於房屋稅之判決，其事實及法令依據均與本件無關。另參諸最高行政法院90年度判字第261號判決理由略以：「上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。至於是否屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認。」本件系爭高雄廠及前鎮廠土地，既未經中央主管機關審核公告為土壤、地下水污染整治場址，亦無訂定土壤、地下水污染整治計畫，自難謂為技術上無法使用之土地。
（四）有關系爭前鎮廠及高雄廠土地於進行污染控制期間可否使用乙節，經查：
1.系爭前鎮廠土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用分區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，前經原告函請高雄市政府都發局核示於開發計畫核准前，得否繼續依原工業用地使用分區管制使用，案經該局於95年3月10日以高市都發二字第0950002536號函復略以：「說明：‧‧‧三、‧‧‧依據都市計畫法高雄市施行細則第27條：『都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定處理之：‧‧‧』之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」
2.又原告前因系爭前鎮廠土地97年度地價稅事件，於98年7月9日提起行政訴訟，其於起訴狀第13頁載明：「高雄多功能經貿園區特定區計畫公告發布實施後，尚須經申請開發許可，並取得開發許可後，始得謂細部計畫已完成。惟因本案系爭土地經高雄市政府公告為地下水污染管制區，致迄今尚無法取得高雄市政府開發許可及依變更後之分區用途使用。此外，本件原告所有坐落於系爭土地之球形油槽係為遂行多功能經貿園區特定區開發計畫之達成目的而配合高雄市00000000道』於94年拆除；坐落於系爭土地之廠房，亦係為配合多功能經貿園區特定區開發計畫之達成，乃於94年12月間拆除，以利污染整治，於拆除前後系爭土地始終供作工業用途使用」等語。
3.另據高雄市政府環保局98年12月11日高市環局二字第0980060891號函略以：「說明：‧‧‧四、列管污染場址公告為土壤污染管制區期間，該土地受管制辦法第7條所禁止之土地利用行為原則禁止。若土地利用行為因污染控制（整治）計畫需要，於計畫中敘明、經審查後核定實施者；或土地利用行為非屬污染控制（整治）計畫需要，惟經各該主管機關（高雄市政府）審查同意，確認不致造成二次污染或影響場址之污染控制事宜者，不受管制辦法之限制。」
4.被告所屬前鎮分處於98年11月間派員前往現場勘查，發現原告前鎮廠內尚有供現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物；高雄廠則仍駐有公司員工，生產設備均為堪用狀態，且該廠之工廠登記證並未註銷，亦未向主管機關申辦停、歇業登記。
5.綜上所述，系爭前鎮廠及高雄廠土地於污染控制（整治）期間，尚非財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋所稱「於整治期間無法作任何使用」，至於可作何使用，則應由原告向相關主管機關提出申請，由該主管機關核定。
（五）又原告訴稱其高雄廠自90年底起因市場因素停工，另依被告前鎮分處96年8月20日會勘紀錄表所載，原告前鎮廠之廠房於87年前即陸續拆除，且工廠登記證已於77年6月1日註銷。可知原告前鎮廠及高雄廠土地於遭高雄市政府公告為土壤污染控制場址前即已停產，並非因污染整治而停工。另前鎮廠現存之辦公室、採集化驗室、倉庫、訓練教室、餐廳等建築物；高雄廠區現存之生產設備、建築物等，依高雄市政府都發局95年3月10日高市都發二字第0950002536號函示，仍得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。
至於前鎮廠廠房及部分建築物拆除後之空地、高雄廠部分設備及建築物拆除後之空地，依土污法並無控制場址不得使用之規定。又高雄市政府環保局於98年12月11日以高市環局二字第0980060891號函復被告，只要其土地利用行為經各該主管機關審查同意，確認不致造成二次污染或影響場址之污染控制事宜者，即不受管制辦法之限制。再依環保署有關「受污染土地的評估和整治指引」第12點略以：
「如獲環保署同意，重新發展某些過往用作極小規模工業運作的土地，例如小型修車場或金屬工場或運作期少於兩年的短期用地等特殊個案，可無須進行上文所載的詳細污染評估。」故上開空地並非無法使用。另高雄市政府94年12月編定之「變更高雄多功能經貿園區特定區細部計畫（第一次通盤檢討）案計畫書」中，表9-4-1土地使用分區管制要點允許使用原則對照表對特貿五、特貿六之使用即有明確規範。再者，被告並非土地使用目的事業主管機關，原告所有之系爭土地如要自行使用或出租予他人使用，依法應向目的事業主管機關申請，由該主管機關審酌後予以准駁，是以被告無法越俎代庖指明該土地可作何種使用。
（六）綜上所述，本件原告所有系爭前鎮廠及高雄廠土地尚非土地稅減免規則第12條及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋所稱「技術上無法使用之土地」，無免徵地價稅之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條規定，得予免徵地價稅？爰論述如下：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」土地稅法第6條及土地稅減免規則第12條定有明文。查，原告所有系爭高雄廠土地，分別於94年7月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，復於97年9月19日經修正公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，並於98年6月12日經公告解除場址之管制及管制區之劃定，故其土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月12日止；另原告所有系爭前鎮廠土地，分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止等情，此有高雄市政府94年7月20日高市府環二字第0940035236號公告、同年12月8日高市府環二字第0940061502號公告、97年9月19日高市府環二字第0970049110號公告、98年6月12日高市府環二字第0980034420號公告、95年5月23日高市府環二字第0000000000及同年8月2日高市府環二字第0950039695號公告等影本附本院卷可稽，洵堪認定。本件首應究明者，為原告所有系爭高雄廠及前鎮廠土地，因作工廠使用，致使各該土地之石油碳氫化合物及汞濃度達土壤污染管制標準，而分別經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，該土地於管制期間，是否符合土地稅減免規則第12條得免徵地價稅之規定。換言之，因人為所致之土地污染，於改善或整治期間，是否屬上開規定免稅之事由，而得申請免徵稅賦。按狹義的法律解釋有文義解釋、體系解釋、法意解釋、比較解釋、目的解釋及合憲解釋，藉以探究立法旨趣，又體系解釋、法意解釋、比較解釋、目的解釋及合憲解釋，合稱為論理解釋，典型的解釋方法，是先依文義解釋，而後再繼以論理解釋，惟論理解釋始於文義解釋，而其終也，亦不能超過其可能之文義，故如法文之文義明確，無複數解釋之可能性時，僅能為文義解釋，自不待言（詳參 楊仁壽 著法學方法論75年11月版第123頁）。次按土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」由其文義觀之，得免徵地價稅或田賦者，應僅限於「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」或「在墾荒過程中之土地」等2種情況，第1種情形因環境限制及技術上無法使用土地，第2種情形因墾荒過程中，實際上尚未開始使用開墾之土地，則上開2種情形既不能使用土地，故予以免徵地價稅或田賦，自符合土地稅法之立法旨趣。又在解釋法律之文義時，同種限制解釋之原則，經常被援用以界定「用語」之涵義，法條為「例示」之規定時，恆殿以「概括」之用語，解釋此種概括之用語時，應受例示用語之限制，不能以其作最廣之意義而為解釋，而應與例示用語作同種解釋（詳參楊仁壽著法學方法論75年11月版第224頁）。按上開土地稅減免規則所規定第1種情形「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，法條使用「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」固採例示之規定，惟界定該條文所規定「等環境限制」之用語涵義時，應斟酌例示規定「山崩」「地陷」「流失」「沙壓」之用語，換言之，得適用上開規定之其他環境限制，應指與「山崩」「地陷」「流失」「沙壓」相類之其他一切原因，而「山崩」「地陷」「流失」「沙壓」乃為天然災變因素，因之，人為之土地污染，核與上開天然災變之性質不同，自不在該條規定得免徵稅賦之範圍。至於上開條文規定「及技術上無法使用之土地」，以其用「及」而非用「或」觀之，該句應係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，須達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂「技術上無法使用之土地」亦為免徵稅賦原因之一。換言之，如將上開條文解釋為「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」及「技術上無法使用之土地」為2種免稅之原因，將造成因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制，情節輕微，不影響土地使用之情形，僅因發生天然災變，即可獲得免稅之優惠，且若將「技術上無法使用之土地」解釋為包含人為之因素，將造成當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申請免徵稅賦，其免稅期間則由當事人整治之速度來決定，如此無異變相鼓勵土地違法使用，顯不符合土地稅減免規則第12條之立法目的。綜上可知，因人為因素污染土地，於土地整治期間未能使用，尚非屬土地稅減免規則第12條規定得申請免徵稅賦之事由。原告主張系爭土地因被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，故該土地於管制期間，符合土地稅減免規則第12條所規定「技術上無法使用之土地」，而得申請免徵地價稅云云，尚非可採。至於財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋：「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」將受人為污染之土地，於整治期間無法使用之情形，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，其解釋顯已逾越土地稅減免規則第12條規定之文義，有違租稅法律主義，本院自得拒絕適用該函釋規定。另最高行政法院91年度判字第261號判決略以：系爭土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現持續管制中，其管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍，至於是否屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認等語；及最高行政法院91年度判字第468號判決略以：系爭土地因原臺灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，經環保署函請內政部「暫停土地用途變更及禁止地形變更」，並經內政部都市計畫委員會決議，於污染改善前，都市計畫主管機關不得擬定或變更都市計畫在案，且不能為工廠設立登記，系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋情形是否相同，非無研究餘地等語；觀之上開2判決意旨，並未逕為認定受人為污染之土地，於管制期間，即得依土地稅減免規則第12條申請免徵稅賦，且各該判決之案情亦與本件案情不同，故尚難援引上開財政部函釋及最高行政法院判決意旨，而為原告有利之認定。
（二）退而言之，縱認上開財政部函釋及最高行政法院判決意旨係採受人為污染之土地，於管制期間，得依土地稅減免規則第12條申請免徵稅賦之法律見解，且該法律見解不違反租稅法律主義。然按申請免徵地價稅之土地，是否符合土地稅減免規則第12條規定，屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認（參照前述最高行政法院91年度判字第261號判決意旨）。又「本法所稱主管機關：在中央為行政院環境保護署；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：一、環境影響評估法規定之開發行為。二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」土污法第3條及第17條第2項分別定有明文。故本件審認系爭土地是否屬環境限制、技術無法使用之土地，其權責單位應為高雄市政府或環保署，而非被告。則系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條規定得免徵稅賦，自應由原告提出該土地屬環境限制、技術無法使用之土地之證明文件，供被告審核後，再據以為准否免徵地價稅之處分，而非由被告自行調查認定系爭土地是否屬環境限制、技術無法使用之土地。查，系爭土地經高雄市政府公告為土壤污染管制區時，其公告內容雖皆有援引土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定：「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：一、新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。二、符合開發行為應實施環境影響評估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」惟前揭高雄市政府公告援引土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定，僅在促請原告注意該條文之規定，尚難僅憑公告有引用該條文，即認定系爭土地已屬「技術無法使用之土地」，至於該土地是否符合技術無法使用之情形，仍應視該土地之實際情況而定。經查，原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號等20筆土地（高雄廠土地），其土地○○○區0000000道路用地、兒童遊樂場用地、停車場用地、第三種住宅區、機關用地及綠地，而特貿六區係以發展住宅社區、社區服務、日常消費商業活動為主，以相容於光華路、一心路、籬仔內一帶鄰里社區作帶動地區再開發的基礎；又原告所有坐落高雄市○○區○○段○○號等14筆土地（前鎮廠土地），其土地使用分區分別為特貿五及綠（園道）地，而特貿五區係以發展企業總部、金融辦公與大型購物中心為主，此有高雄市都市發展局土地使用分區證明書、高雄市經貿協會網站說明等影本附本院卷足稽。又高雄市政府於88年12月21日公告發布實施「擬定高雄多功能經貿園區特定區計畫，由原甲種工業區擬定為特貿五及特貿六之土地，依規定均應依公告後之計畫說明書之開發方式及土地使用分區管制等相關規定儘速進行開發及使用，且依都市計畫高雄市施行細則第27條規定，上開土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用乙節，亦有高雄市政府都市發展局95年3月10日高市都發二字第0950002536號函影本附本院卷為憑。再查，原告於71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司高雄廠，改為原告前鎮廠，並於77年5月關廠停產，原告高雄廠環己酮工廠自82年7月停止操作乙節，此有原告提出之公司簡介影本附本院卷可參，且原告亦自承其高雄廠自90年底起即因市場因素停工，而系爭土地至94及95年間始分別經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，已如前述，足認上開土地於開發完成前，本得繼續為都市計畫變更前原既存之使用，然該土地未繼續為都市計畫變更前原既存之使用（即作為工廠使用），乃係基於市場因素，核與該土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區無關。
（三）又查，原告於90年6月29日雖曾提出多功能經貿園區特貿五A土地開發許可申請書及開發許可計劃書，向高雄市政府申請開發許可，惟高雄市政府迄未核發開發許可，經本院向高雄市政府函查其未對原告核發開發許可之原因，據該府函復稱：「依高雄多功能經貿園區特定區開發許可審議規範規定，申請人須檢附開發計畫、遷廠計畫、從業員工安置計畫及環境影響評估報告書（依法須進行環境影響評估者）等書件，即可申請開發許可，經提審議通過後並符合相關規定，便可開發使用；惟本案中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮○○○○○○段86地號等土地，該公司曾於90年6月29日向本府申請開發許可，因其開發計畫及環境影響評估皆尚未獲審議通過，故本府尚未核發開發許可書。」等語，此有高雄市政府工務局90年6月27日90高市工務都字第15780號函、原告同年月29日中石化（總）董字第900629號函影本及高雄市99年5月20日高市府都開字第0990028770號函原本等附原處分卷及本院卷可資佐證。參以原告前鎮廠土地係於95年間始經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，距其申請案已逾5年，故尚難認定原告上開申請案未獲高雄市政府核發開發許可，與其前鎮廠土地嗣後被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區有關。此外，本院於98年11月18日向高雄市政府函詢系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區後，於管制期間能作何使用，經該府函復稱：「列管污染場址公告為土壤污染管制區期間，該土地受管制辦法第7條所禁止之土地利用行為原則禁止。若土地利用行為因污染控制（整治）計畫需要，於計畫中敘明，經審查復核定實施者；或土地利用行為非屬污染控制（整治）計畫需要，惟經各該主管機關（高雄市政府）審查同意，確認不致造成2次污染或影響場址之污染控制事宜者，不受管制辦法之限制。」本院復於99年4月1日向高雄市政府函詢系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區後，於管制期間得否申請開許可開發使用該土地，經該府函復稱：「．．．三、上開土地經公告為土壤污染管制區期間，依92年1月8日修正發布土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條以及99年2月3日修正公布土壤及地下水污染整治法第17條第2項規定（如附件），其相關之土地利用行為，須依前述法令規定辦理。四、依高雄多功能經貿園區特定區開發許可審議規範規定，申請人須檢附開發計畫、遷廠計畫、從業員工安置計畫及環境影響評估報告書（依法須進行環境影響評估者）等書件，即可申請開發許可，經提審議通過後並符合相關規定，便可開發使用；．．．。」本院另於99年5月25日向高雄市政府環保局函詢系爭土地經公告為土壤污染管制區，於管制期間，該局就開發單位所提該管制區內土地之環境影響說明書或評估書，能否予以通過，准其開發，經該局函復稱：「．．．
1.依據環境影響評估法第14條第1項規定，目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者，無效。目前本府環評審查作業程序上，設有高雄市政府環境影響評估審查委員會，若開發基地被公告為土壤污染管制區，在整治期間尚未解除管制前，開發單位所提環境影響說明書或評估書應依環評審查會議環評委員作成的審查決議及結論辦理。．．．3.依99年2月3日修正公布土壤及地下水污染整治法第17條第2項規定略以：『土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：（一）環境影響評估法規定之開發行為。．．．』，開發行為人所提之環境影響說明書或評估書經環評會議審查通過後，若欲實施土地利用行為，尚需取得行政院環境保護署同意後始得實施。」經本院再向環保署函詢系爭土地經公告為土壤污染管制區，於管制期間，若開發行為人就系爭土地所提之環境影響說明書或評估書經環評會議審查通過後，欲實施土地利用行為，該署能否予以同意，准其開發，經該署函復稱：「．．．三、查貴院來函所詢高雄市『中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠場址』範圍係位於高雄市特貿五A區位，該場址於95年8月2日經高雄市政府公告劃定為土壤污染管制區，迄今仍持續列管中；惟自土污法99年2月3日實施發布以來，本署迄未接獲高雄市政府或本案開發單位報請本署審查相關文件，從而無足夠之資料判斷來函所詢『本案如經環評會議審查通過，其實施土地利用之行為本署能否同意，准其開發』之疑義。四、惟如開發單位擬定進行土地利用行為之時點係在系爭場址污染管制區公告解除後，則既已非污染管制區，自無依前開條文規定先經本署同意之必要，併予敘明。」此有本院98年11月18日 高行仁 紀孝 98訴00562字第0980007326號函、99年4月1日高行仁紀孝98訴00562字第0990002031號函、99年5月25日高行仁紀孝98訴00562字第0990003050號函、99年6月24日高行仁紀孝98訴00562字第0990003809號函、高雄市政府98年12月11日高市府環二字第0980072354號函、99年5月20日高市府都開字第0990028770號函、高雄市政府環保局99年6月22日高市環局五字第0990035985號函及環保署99年7月9日環署土字第0990062689號函等原本附本院卷可稽。綜上行政主管機關函復內容可知，公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區之土地，依土污法第17條第2項、土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定，經主管機關同意，仍得申請開發利用，至於能否取得主管機關之同意，仍須正式提出申請後，由主管機關斟酌該土地之實際情況，始能決定，然非謂公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區之土地，於管制或整治中，即當然不得申請開發利用。查，本件原告原在系爭土地上設廠，後因市場因素停工，其雖曾於90年間就其前鎮廠之土地申請開發許可，因其開發計畫及環境影響評估未獲審議通過，故未取得開發許可，然因其申請案距系爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區已逾5年，尚難認定上開開發計畫及環境影響評估未獲審議通過，與系爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區有關。此外，原告並未就系爭土地再申請開發利用，故無證據足以證明系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，於管制或整治中，即當然不得申請開發利用或繼續為原來之使用，故尚難僅以該土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，即認定該土地符合土地稅減免規則第12條得免徵稅賦之規定。
（四）綜上所述，原告之主張尚非可採，被告否准系爭土地免徵地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年8月17日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年8月17日
書記官周良駿